Dožádání

Jestliže je tedy odpověď na mezinárodní dožádání nejprve doručena ústřednímu kontaktnímu orgánu, který žádost o mezinárodní dožádání podal (tím je v České republice podle § 6 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb. , o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, Generální finanční ředitelství), je rozhodným právě datum, kdy byly odpověď doručena tomuto orgánu. Skutečnost, že ústřední kontaktní orgán následně tuto odpověď přepošle konkrétnímu správci daně s určitým zpožděním, je pro účely běhu prekluzivní lhůty nerozhodná.

Z obsahu odpovědi maďarského správce daně vyplývá, že na základě samotného mezinárodního dožádání neopatřil žádné nové podklady. Přesto maďarský správce daně k odpovědi připojil podklady, jež v minulosti ohledně společnosti Stefarez nashromáždil. Tyto podklady mohou být relevantní ve vztahu ke zjištěním, která v odpovědi maďarský správce daně uvedl (viz bod 165 napadeného rozsudku). Správce daně proto měl spolu s odpovědí maďarského správce daně žalobkyni zaslat také přílohy této odpovědi. Lze též doplnit, že CD s těmito přílohami bylo založeno spolu s odpovědí ve veřejné části spisu. Vzdálené nahlížení do spisu není samoúčelné a mělo by daňový subjekt seznámit s relevantními informacemi tak, aby se mohl řádně vyjádřit ke zjištěným skutečnostem. Jak však již bylo uvedeno výše, ze samotné odpovědi zahraničního správce daně nelze seznat důkazní sílu jednotlivých zjištění. Je proto nutné seznámit daňový subjekt též s přiloženými podklady. I když Nejvyšší správní soud souhlasil se stěžovatelem, že žalobkyně se mohla proti nezpřístupnění příloh bránit již v daňovém řízení, tato obrana nepodmiňuje možnost žalobkyně brojit proti nezákonnému postupu daňových orgánů ve správním soudnictví, a to zejména za situace, kdy byla zjištění daňových orgánů doplňována až v odvolacím řízení. Podstatné je, že žádost o vzdálené nahlížení do spisu směřovala také na přílohy odpovědi maďarského správce daně, které správce daně neposkytl, aniž by tento postup odůvodnil. Závěr krajského soudu o nezákonnosti tohoto postupu je proto správný. Nelze přisvědčit ani argumentaci stěžovatele, že by tato vada neměla vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Jak uváděl již krajský soud v napadeném rozsudku (bod 164), za situace, kdy žalobkyni nebyly podklady připojené k výsledku mezinárodního dožádání zpřístupněny, neměla faktickou možnost zpochybnit jejich hodnocení maďarským správcem daně či se jich dovolávat ve svůj prospěch. Nadto nelze přehlédnout, že žalobkyně a stěžovatel z odpovědi maďarského správce daně dovozovali odlišné závěry.

Pokud má žádost o mezinárodní spolupráci věcnou i časovou souvislost s předmětem probíhající daňové kontroly, staví běh lhůty pro stanovení daně. Z hlediska věcného je nutné posoudit obsah žádosti a zkoumat, zda měla souvislost s obchodními transakcemi, které daňový subjekt deklaroval. Z časového hlediska může žádost o mezinárodní dožádání stavět lhůtu pro stanovení daně jen ve vztahu k těm zdaňovacím obdobím, jichž se týká, a nikoli ke všem zdaňovacím obdobím, ohledně nichž byla zahájena daňová kontrola. Úkon mající za následek stavení běhu lhůty pro stanovení daně musí být totiž vykládán restriktivně (rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2023, č. j. 2 Afs 124/2023-59). Není-li však dána věcná či časová souvislost mezinárodního dožádání s předmětem daňové kontroly a kontrolovanými zdaňovacími obdobími, nemůže stavit běh lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu ve vztahu k těmto daním či zdaňovacím obdobím. Správce daně měl tedy již před odesláním žádosti o mezinárodní spolupráci na Slovensko k dispozici informace o transakcích společnosti Kubex od její odběratelky N.I.N.A. Invest (výpisy z účtu svědčící o provedených platbách, objednávky, faktury, dodací listy, nabídka v e-mailu), které nezpochybnil, a nezpochybňovala je ani žalobkyně. Disponoval také daňovými přiznáními společnosti Kubex. Navíc byla žádost o mezinárodní spolupráci odeslána až dne 16. 1. 2018, ačkoli správce daně získal informace o vedení účtu společnosti Kubex u Tatra banky, které se mezinárodní dožádání týkalo, již z odpovědi na žádost o poskytnutí informací ze dne 11. 8. 2017. Lze proto konstatovat, že v době realizace tohoto mezinárodního dožádání měl správce daně dostatek informací o řetězci a transakcích v něm. Stěžovatel argumentoval také tím, že zpráva o daňové kontrole je finálním výstupem daných zjištění. V průběhu řízení si přitom nečiní závěr o tom, zda již disponuje dostatkem důkazů. Podle názoru NSS je však daňový orgán povinen učinit si předběžnou úvahu ohledně aktuálního stavu výsledků dokazování dříve, než uskuteční mezinárodní dožádání. V návaznosti na to může posoudit účelnost takového kroku. Obzvláště pak v případě, kdy je mezinárodní dožádání činěno v pozdější fázi probíhajícího daňového řízení, a postup správce daně může z tohoto důvodu působit účelově, je tento krok nezbytný.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že ze zjištění správce daně ze systému VIES, že „VAT ID DE250386531 má zrušenou registraci k 1. 1. 2013 s datem změny 8. 10. 2016“ vyplývá, že informace o zrušení registrace bylo do systému zapsáno zpětně. Ostatně z obsahu spisu plyne, že k datům podání daňových přiznání žalobkyně správci daně žádné pochybnosti stran osoby odběratele pana O. nevznikly a osvobození od daně ve vztahu k předmětným transakcím žalobkyni přiznal. Odpověď německých finančních orgánů na žádost o mezinárodní spolupráci ohledně zpětného zrušení registrace nemohla proto ověřit skutečnost, že žalobkyně ve smyslu rozsudku SDEU ve věci Mecsek-Gabona i rozsudku Teleos v daňových přiznáních (podaných v letech 2014 a 2015) hmotněprávní podmínku osvobození od DPH – tedy dodání zboží osobě povinné k dani v jiném členském státě – splnila. Vzhledem k výše uvedenému se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěrem krajského soudu o neúčelnosti mezinárodního dožádání.

Dnem obdržení odpovědi na žádost o mezinárodní spolupráci při správě daní je den, kdy byla odpověď doručena žádajícímu orgánu Finanční správy ČR, který ji obdržel od kontaktního místa jiného státu jako první. Skutečnost, že tento orgán následně tuto odpověď přepošle konkrétnímu správci daně s určitým zpožděním, je pro účely běhu prekluzivní lhůty nerozhodná.

K tomuto závěru Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí, že odstraňování rozporů v kontrolních hlášeních dle § 101g zákona o DPH představuje odlišné řízení oproti kontrolním postupům, včetně daňové kontroly. Z hlediska posouzení, zda se (ne)jedná o zastřenou kontrolní činnost, však nepostačuje konstatování, že se formálně jedná o jiné řízení. Vždy je totiž třeba zkoumat konkrétní správcem daně učiněné úkony, tedy zda již nezačal prověřovat a hodnotit konkrétní daňovou povinnost daňového subjektu. V uvedené věci krajský soud tímto způsobem postupoval a dospěl k závěru, že žalovaným vyžádané smlouvy a daňové doklady, jakož i neformální e-mailová komunikace, skutečně sloužily pouze k ověření údajů obsažených v kontrolních hlášeních. Se závěrem krajského soudu, že vyžádání podkladů k odstranění rozporů v kontrolních hlášeních v nyní souzené věci fakticky daňovou kontrolu nezahájilo, se tedy Nejvyšší správní soud ztotožňuje. V nyní projednávaném případě se žalovaný prostřednictvím mezinárodních dožádání dotazoval zahraničních správců daně na třetí subjekty - konkrétní společnosti obchodující se stěžovatelkou. Předmětem dotazů však byla přesně určená zdaňovací období a konkrétní zdanitelná plnění (vymezená částkami v eurech), k jejichž uskutečnění došlo mezi těmito společnostmi a stěžovatelkou. Dotazy směřovaly na okolnosti dodání zboží (např. kde došlo k nakládce, kdo zboží přebíral), včetně toho, zda společnost zdanitelná plnění přiznala, zda má skladovací prostory, zaměstnance ad. Byla jimi tedy prověřována konkrétní zdanitelná plnění, u nichž u stěžovatelky panovaly pochybnosti. Za daných skutkových okolností této věci tedy již nelze hovořit o prostém „mapování terénu“, nýbrž o prověřování konkrétních zdanitelných plnění (a ve výsledku tedy i stěžovatelčiných daňových povinností) z důvodu podezření na její zapojení do podvodných řetězců na DPH. Takové prověřování je ovšem možno činit pouze v rámci zahájené daňové kontroly při současném zachování veškerých práv daňového subjektu. Došlo-li k formálnímu zahájení daňové kontroly až později, představovala mezinárodní dožádání materiální zahájení daňové kontroly.

Podle Nejvyššího správního soudu tak pro nyní projednávanou věc z uvedeného rozsudku plyne, že je zásadně třeba vyčkat výsledků mezinárodního dožádání, ledaže existují závažné důvody odůvodňující opačný postup. Podstatou takových závažných důvodů pak bude především převážení zájmu na hospodárnosti řízení nad zájmem na správném stanovení daně. Při jejich poměřování pak bezpochyby hraje významnou roli otázka času jako jednoho z ukazatelů hospodárnosti řízení. Z toho logicky plyne, že čím déle čekání na výsledky mezinárodního dožádání trvá, tím větší váhu získává zájem na hospodárnosti řízení. A naopak, čím kratší dobu trvá čekání na výsledky mezinárodního dožádání v okamžiku ukončení řízení, tím silnějších, závažnějších důvodů bude třeba pro odklon od obecného pravidla a aplikaci výjimky v podobě ukončení řízení bez vyčkání na tyto výsledky. Povinností správce daně zároveň bude tyto závažnější důvody o to konkrétněji, s ohledem na individuální okolnosti projednávané věci, označit a přesvědčivě vylíčit. Extrémně závažným důvodem, jenž by odůvodňoval postup daňových orgánů, pak v nyní projednávané věci nemůže být ani stěžovatelem tvrzená pasivita žalobce v průběhu daňového řízení. V tomto ohledu je totiž bez významu, zda žalobce byl či nebyl pasivní či zda přišel s důkazními návrhy až v závěru daňového řízení. Jsou to totiž právě daňové orgány, kdo nese odpovědnost za vedení a průběh daňového řízení, tedy i postupů činěných v jeho rámci. Nemohou se tedy spoléhat na to, že vyzvaly daňový subjekt k předložení dokladů a poté bez dalšího čekat, až či zda vůbec daňový subjekt uloženou povinnost splní. Proto je nutné jakékoliv průtahy přičítat k jejich tíži Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že vzhledem ke konkrétním okolnostem nyní projednávané věci daňové orgány skutečně nedoložily natolik závažné důvody, jež by ospravedlnily postup Odvolacího finančního ředitelství při ukončení původních řízení a následném nařízení jejich obnovy. Nové skutečnosti vzešlé z mezinárodního dožádání tak podle Nejvyššího správního soudu v nyní projednávané věci nebyly uplatněny již dříve v původním řízení v důsledku vědomého postupu Odvolacího finančního ředitelství. Na uvedeném nic nemění ani to, že Odvolací finanční ředitelství již ve zrušujícím a změnovém rozhodnutí předeslalo, že výsledky velkého množství dožádaných výslechů mohou být v budoucnu důvodem pro obnovu řízení. Pro nařízení obnovy řízení totiž musí být splněny podmínky stanovené zákonem, zde § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu , s přihlédnutím k jeho výkladu správními soudy. Tyto podmínky však v nyní projednávané věci splněny nebyly.

Argumentace stěžovatelky směřuje vlastně k tomu, že během postupu k odstranění pochybností nelze nikdy provádět mezinárodní dožádání. To by ale již bylo přepisování zákona, zákon nic takového nevylučuje. Důležité je, aby tato dožádání stále svým rozsahem (zjišťovanými skutečnostmi) odpovídala postupu k odstranění pochybností. Při postupu k odstranění pochybností je tak možné mezinárodně zjišťovat jednotlivé konkrétní pochybnosti. Důležitý je pak nejen rozsah, ale též přiměřený čas. V nynější věci byla doba s tím spojená vskutku dlouhá (více než rok), ale s ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti stále ještě o excesivním vybočení z postupu hovořit nelze.

Vychází-li tedy stěžovatelka z toho, že pochybením bylo provedení tohoto doplňujícího dožádání právě formou e-mailu, pak i když by skutečně pravidlem mělo být provedení mezinárodního dožádání, a to i doplňujícího, prostřednictvím k tomu určených formulářů, jak shora uvedeno, a jak plyne i z citované důvodové zprávy, nelze pouze z toho, že správce daně prostřednictvím kontaktního místa využil onoho rychlejšího způsobu komunikace prostřednictvím e-mailu, usuzovat na pochybení takové závažnosti, jež by způsobovalo, že se v důsledku tohoto úkonu lhůta pro stanovení daně nestaví ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu . Podstatnější je totiž skutečnost již výše uvedená, že se toto dožádání bylo ve věcné, časové i obsahové souvislosti s předmětem daňové kontroly a bylo učiněno v návaznosti na předchozí odpověď dožádaného kontaktního místa v zahraničí, již však vzhledem k předmětu daňového řízení nepovažoval správce daně za dostačující (viz výše odst. [74]). Jelikož toto doplňující dožádání učinil k tomu příslušný dožadující orgán, pak nedodržení formy v daném případě, byť je vadou, přesto nepůsobí neúčinnost tohoto úkonu ve vztahu ke stavění lhůty pro stanovení daně, jak se domnívá stěžovatelka.

Neúčelnost této žádosti je zjevná ze dvou okolností: zaprvé, tato žádost nesměřovala ke zjištění nových informací, podstatných pro rozhodnutí ve věci; a zadruhé, správce daně měl před podáním žádosti relevantní informace přímo od stěžovatelky a ze správního spisu není patrné, že by o nich pojal nějaké důvodné pochybnosti.

Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.

Nejvyšší správní soud se dále neztotožnil ani s tvrzením stěžovatelky, že v případě pochybností o pravdivosti jejích tvrzení bylo povinností správce daně (žalovaného) provést mezinárodní dožádání za účelem výslechu bývalého jednatele společnosti LOGOS. Soud souhlasí s krajským soudem, že takový postup by byl neúčelný. Jakkoliv nelze předjímat výsledek výslechu uvedeného svědka, jeví se zcela racionálním, pokud žalovaný zvažoval, jaký by mohlo mít provedení navrhovaného důkazu přínos. To zejména za situace, kdy by jeho provedení představovalo nestandardní zátěž jak pro české, tak pro švýcarské daňové orgány. Mezinárodní dožádání nepředstavuje zcela obvyklý způsob zjišťování skutkového stavu v daňovém řízení, a daňové orgány by k němu měly přikročit pouze tehdy, je-li takový postup účelný, a především za situace, kdy nelze potřebné podklady získat jiným způsobem, respektive kdy ani není v moci stěžovatelky si je opatřit (srov. § 9 odst. 1 a § 12 odst. 1 zákona č. 164/2013 Sb. , o mezinárodní spolupráci při správě daní). V nyní projednávané věci žalovaný řádně osvětlil, z jakého důvodu by bylo provedení mezinárodního dožádání nehospodárné a nadbytečné. Nejvyšší správní soud přitom souhlasí s tím, že důkazní břemeno tížilo stěžovatelku, přičemž bylo na ní, aby si již v aktuální době (příslušné zdaňovací období) opatřila potřebné podklady a předložila je na vyžádání správci daně. Tento požadavek nepovažuje soud za nikterak přemrštěný, a to zejména za situace, kdy stranami smluv o postoupení pohledávek byly osoby s ní personálně spojené (ať již přímo její jednatelé, či společnost SILBEN INVEST & FINANCE CORP), od nichž mohla veškeré správcem daně požadované podklady získat, tvrdí-li, že k postoupení pohledávek a konsolidaci půjček skutečně došlo. Naopak případná výpověď bývalého jednatele společnosti LOGOS by sama o sobě nebyla za panující důkazní situace způsobilá tyto skutečnosti prokázat. Nejvyšší správní soud tedy aprobuje závěry krajského soudu o neúčelnosti mezinárodního dožádání.

Žalovaný potřebnost tohoto dožádání zdůvodnil nezbytností ověření obchodních operací daňového subjektu s odběratelem Bedra, které daňový subjekt dokládal účetními doklady a jim odpovídajícími bankovními operacemi. Žalovaný cíl dožádání vymezil jako „snahu ověřit faktické dodání stříbra a další okolnosti obchodu“. Není podstatné, že dožádáním nebylo zjištěno nic, co by pro posouzení věci mělo význam. Důvodnost mezinárodního dožádání není možné posuzovat jen podle jeho úspěšnosti a faktického přínosu pro rozhodnutí. Nebylo by tak možno považovat za bezdůvodné mezinárodní dožádání, pokud se požadované a potřebné informace nepodařilo zjistit. V daném případě je však situace jiná. Správce daně provedl dožádání, které s věcí mohlo souviset, ovšem nevyčkal jeho výsledku. Žalovaný to ve svém rozhodnutí zdůvodnil tak, že „nechtěl dále prodlužovat daňové řízení a tím zatěžovat i samotného odvolatele“ (odst. 80 rozhodnutí žalovaného). Toto vyjádření znamená, že správce daně sám rezignoval na potřebu informací, které žádal, aniž je však zřejmé, že by jejich nedostatek měl na posouzení nějaký vliv.

Ze spisu je také patrné, že český správce daně učinil vše pro to, aby stěžovatelce umožnil účastnit se případného výslechu prováděného polským správcem daně. Ve formuláři SCAC 2004 z 5. 9. 2014 správce daně uvádí: „Náš zákon umožňuje daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka, proto umožňují-li to Vaše právní předpisy, žádáme Vás o umožnění účasti našeho daňového subjektu na výslechu svědka.“ U toho byl uveden i kontakt na stěžovatelčina advokáta. To, že polský správce daně této žádosti nevyhověl a z jakých důvodů, není pro hodnocení zákonnosti rozhodnutí finančních orgánů a rozsudku krajského soudu podstatné. Stěžovatelka v kasační stížnosti citovala v polském originálu zákonné ustanovení, které je zřejmě součástí polského daňového řádu . NSS této citaci jednak nerozumí, jednak jí ani rozumět nemusí. Již rozsudek ve věci 1 Afs 73/2011 zdůraznil, že není věcí českých orgánů, aby posuzovaly soulad postupu zahraničních orgánů s jejich vnitrostátními předpisy. Naopak je na českých orgánech, aby hodnotily informace vzešlé z mezinárodního dožádání materiálně – a v tom, jak se s nimi vypořádaly, NSS pochybení nespatřuje.

Nejvyšší správní soud k námitce nepřezkoumatelnosti dále dodává, že pro posouzení splnění podmínek plynoucích z ustanovení § 17 daňového řádu je stěžejní, zda skutečně důvody dožádání odpovídají zákonem stanoveným podmínkám; povinností správce daně je také dožádání řádně odůvodnit; absence či nedostatečnost důvodů, pro něž bylo dožadováno, by sama o sobě představovala nepřezkoumatelnost dožádání a byla by důvodem pro kasační zásah krajského soudu. Ze spisu správního orgánu ovšem vyplynulo, že správce daně dožádání dle ustanovení § 17 daňového řádu odůvodnil bezchybně.

I. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, je lhůtou hmotněprávní. II. Přechodné ustanovení čl. XXII odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. , které se vztahuje na řízení a jiné postupy při správě daní (a je procesněprávní povahy), nelze bez dalšího aplikovat na právní úpravu běhu a délky prekluzivní lhůty. III. Odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2014 nemá za následek stavení prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 1 téhož zákona, započaté před 31. 12. 2013.

V některých případech není efektivní, aby finanční úřad, který prověřuje tvrzení daňových subjektů, veškeré poznatky shromažďoval sám. Daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb. ) mu umožňuje dožádat jiný finanční úřad, aby požadované informace zjistil za něj (např. kontaktováním obchodních partnerů, výslechem svědků apod.). Zajímavým rozsudkům správních soudů z této oblasti je věnován dnešní výběr z judikatury správních soudů.

Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 8. 2016, sp. zn. 15 Af 8/2014, www.nssoud.cz