Není pochyb o tom, že digitalizace celé společnosti se nevyhýbá ani oblasti komunikace s orgány Finanční správy. Počet podání v elektronické podobě adresovaných správci daně přesáhl v roce 2021 již 19 milionů1) a jejich podíl bude dále rapidně narůstat. V souvislosti se zřizováním datových schránek všem podnikajícím fyzickým osobám a všem právnickým osobám zapsaným v registru osob totiž bude uplatňováno ustanovení § 72 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, které daňovým subjektům s datovou schránkou zřízenou ex offo (a zpřístupněnou) klade za povinnost činit vymezená podání pouze elektronicky. Jedná se o podání, pro která je ukotven terminus technicus „formulářová“, a patří mezi ně veškerá daňová tvrzení (přiznání, hlášení, vyúčtování), a to jak řádná, tak i následná, opravná nebo dodatečná, dále pak přihláška k registraci a oznámení o změně registračních údajů. Ukládání povinností souvisejících s formulářovým podáním je právním úkonem vůči širokému okruhu daňových subjektů, a mělo by tedy odpovídat příslušným ústavním požadavkům. Bylo tomu tak ale v minulosti? A jak je to dnes? Pojďme se na tyto otázky podívat podrobně.
Formát a struktura … už víme?
MVDr.
Milan
Vodička
daňový poradce, vedoucí Sekce IT KDP ČR
Motto:
„Člověk občas narazí na pravdu, ale většinou se otřepe a jde dál.“
Winston Churchill1. Úvod
Mezi pozitiva digitalizace elektronických podání se na straně příjemce řadí především fakt, že je umožněno jejich strojové zpracování bez nutnosti zásahu lidské obsluhy. K tomu ale musí podání naplnit
základní technické předpoklady
:–
Musí být ve strojově čitelném formátu, který cílový informační systém dokáže otevřít a zpracovat.
–
Musí být známa jeho struktura, tedy jaká pole (kolonky) se v něm nacházejí, včetně určení polí, která mají být vždy naplněna, aby podání plnilo svůj účel, např. tedy identifikace daňového subjektu pomocí DIČ nebo rodného čísla.
–
Musí být dodržen obsah těchto „kolonek“, aby mohl být automatizovaně interpretován. To znamená, že např. údaj o výši základu daně nemůže být uveden v jiném než právě k tomu určeném poli (kolonce).
Výše uvedené atributy digitálního souboru lze shrnout pod pojmy formát, struktura a obsah elektronického podání.
Formát souboru
označuje standard, jak jsou data uložena v počítačovém souboru. Často mívá typickou příponu. Existuje celá řada formátů přizpůsobených pro ukládání rozličných typů informací, jedním z formátů je XML. Alternativou, jak lze určit pravidla pro uspořádání dat v souboru XML je
XSD2)
schéma, které obsahuje popis elementů a jejich atributů, jako je pořadí, typ, délka apod.
Struktura
(z latinského
struere
, tj. skládat, sestavovat, budovat, pořádat) označuje způsob složení, vnitřního uspořádání souboru, zejména pokud vykazuje nějaké pravidelnosti a zákonitosti.Z logiky věci tedy vyplývá, že pravidla pro digitální podání musí být unifikována a musí existovat vhodné nástroje, jak si dodržování těchto pravidel vynutit. V daňové oblasti je pro tento účel legislativně zakotvena vada podání3) nebo dokonce jeho neúčinnost4). Není tedy sporu o tom, že se jedná o zákonný požadavek, který vyplývá z racionální podstaty digitální komunikace. Na druhou stranu je spojen s hrozbou sankcí, ať již v podobě pokut nebo již zmíněné neúčinnosti podání, a je proto na místě nárokovat, aby procesy, kterými je taková povinnost ukládána širokému okruhu poplatníků a plátců, byly ústavně konformní. A právě formát a struktura elektronických podání, stejně jako způsob jejich stanovení, byly a jsou předmětem řady sporů i některých nedávných přelomových rozsudků nejvyšších soudů a budeme se jimi proto zabývat na následujících řádcích.
2. Aktuální stav k 30. 4. 2023
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), v § 72 odst. 2 stanoví, že formulářová podání lze podat elektronicky s využitím dálkového přístupu
ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně
. V § 72 odst. 3 daňového řádu je definován
obsah formulářových podání
, který kromě obecných náležitostí představují např. identifikační, kontaktní a platební údaje, údaje označující správce daně a podání, údaje o skutečnostech prokazujících tvrzení daňového subjektu a také další údaje nezbytné pro správu daní, případně takové, o kterých to stanoví zákon.Ministerstvo financí je v § 72 odst. 4 a 5 daňového řádu zmocněno, aby vyhláškou stanovilo obecné náležitosti podání, podrobnosti některých údajů a také
formát
elektronického formulářového podání. Ve vyhláškách, které Ministerstvo financí
poprvé vydalo koncem roku 2020
, je pro elektronická formulářová podání, až na několik málo výjimek, určen formát
XML
. Vyhlášky kromě obecných ustanovení obsahují pro každé podání přílohu v podobě naskenovaného papírového formuláře, včetně pokynů k vyplnění. Aktualizace formulářů je prováděna změnou příslušných vyhlášek,5) kdy kromě pozměněných příloh jsou doplněny i zcela nové formuláře (např. pro daň z neočekávaných zisků). V dubnu 2023 přibylo konečně i kontrolní hlášení, jehož podzákonná úprava do té doby absentovala.Nedodržení formátu nebo struktury formulářového podání je posuzováno jako vada podle § 74 odst. 1 písm. d) daňového řádu, po níž následuje výzva k odstranění vad v přiměřené lhůtě. Neuposlechnutí takové výzvy je trestáno sankcí podle § 247a odst. 2 nebo 4 daňového řádu ve výši 1 000 až 50 000 Kč.
Speciální úpravu pro oblast daně z přidané hodnoty najdeme v § 101a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), který kromě povinnosti postupovat elektronicky stanoví v odst. 4 tvrdou sankci v podobě neúčinnosti podání, pokud není učiněno datovou zprávou ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně. Na takové podání se pak se všemi důsledky hledí, jako kdyby neexistovalo.
Generální finanční ředitelství vydalo Pokyn č. GFŘ-D-50, který nabyl účinnosti 1. 7. 2021 a v článku I. a II. určuje formát podání jako XML, a to ve struktuře odpovídající příslušnému XSD schématu definovanému a zveřejněnému na webové stránce, jejíž adresa je uvedena v pokynu.6) Na této webové stránce se nacházejí detailní popisy jednotlivých položek, včetně typu (číslice, text apod.), délky, určení, zda je položka povinná či nikoli, výčtu přípustných hodnot atd.
Tato praxe, tedy definování elektronických formulářů na webových stránkách Finanční správy, na které odkazuje pokyn řady D vydaný Generálním finančním ředitelstvím, byla založena v podstatě od počátků digitalizace podání vůči správci daně.7) A od samých počátků také byla předmětem kritiky a sporů.
3. Historický exkurz
V jednom ze svých dřívějších článků jsem položil několik otázek, jejichž aktuálnost se postupem času vůbec nezměnila:
„Kdo vlastně definuje a určuje rozsah a strukturu elektronických formulářů, resp. datových zpráv, kterými lze jednotlivá podání činit? Kdo rozhoduje, které údaje jsou nezbytné a které nikoli, jak je určena množina kritických (nepropustných) chyb? Bezpochyby jsou tím ukládány povinnosti nemalému množství daňových subjektů, postupuje se tedy cestou zákonných nebo alespoň podzákonných norem?“
8)V časopisu Daně a účetnictví vydaném v říjnu roku 2015 jsme se s Romanem Landgráfem zamýšleli nad ústavností postupů, které v oblasti digitalizace volí Finanční správa:
„Současně jsme ale přesvědčeni o tom, že nelze rezignovat na ochranu zájmů daňových subjektů či na parametry práva, jako je předvídatelnost nebo právní jistota ad. Správa daní je bezesporu oblastí zasahující do nejzákladnějších práv každého daňového subjektu, a musí být proto poměřována kromě jiného také ústavními principy. To platí i pro zavádění elektronických nástrojů či povinností bez ohledu na to, že jsou takové úvahy často protikladem rychlosti (někdy se zdá, že spíše překotnosti) elektronizace daňové správy.“
9)Kontroverzní debaty a diskuse na výše uvedené téma se zástupci Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství byly pravidelnou kulisou při střetávání na různých fórech, konferencích apod. Týkaly se nejen formátů a struktur, ale i vymáhání extenzivního množství příloh, které bylo a stále je velmi často založeno toliko na požadavku správce daně bez jakékoli zákonné opory. Podobné spory panovaly ohledně definice tzv. kritických chyb, které znemožňují odeslání elektronického formuláře na daňovém portálu, a v mnoha případech spočívaly v naprosto podružném údaji, u něhož lze důvodně pochybovat, že je „nezbytný pro správu daní“. Konstatoval jsem proto již před několika lety, že:
„Sílí ve mně pocit, že elektronická komunikace se správcem daně skutečně potřebuje zásadní inventuru pravidel, práv, povinností a procesů jejich stanovování či publikování.“
10)Spory ohledně elektronických podání vůči správci daně se také záhy přenesly i na kolbiště soudní moci a byly předmětem celé řady rozhodnutí, včetně nejvyšších soudů. Tyto spory nabraly na intenzitě obzvláště po legislativním ukotvení kontrolního hlášení k dani z přidané hodnoty, kdy Ústavní soud sice nepřisvědčil požadavku na úplné zrušení kontrolního hlášení, ale shledal jako nedostatečnou definici údajů, jenž musí obsahovat, která spočívala ve všeobjímající formulaci „údaje potřebné pro správu daně“. Z nálezu Ústavního soudu
ze dne 6. 12. 2016,
sp. zn. Pl. ÚS 32/15
:„[70] … zákon musí vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat. To nevylučuje případné zákonné zmocnění (čl. 79 odst. 3 Ústavy) ke stanovení konkrétních jednotlivých údajů Ministerstvem financí. Avšak muselo by se tak stát formou právního předpisu. Jen tak je možno zajistit pro plátce předvídatelnost údajů, které po něm stát bude požadovat.“
Ústavní soud tedy v podstatě uložil státní správě, aby byl obsah kontrolního hlášení určen cestou právního předpisu a nikoli pouze obecnou formulací zákona, která je do praxe převedena zveřejněním struktury elektronického formuláře na webových stránkách. Následkem byla úprava § 101d odst. 1 ZDPH, v němž jsou vyjmenovány čtyři okruhy údajů, které musí plátci uvádět. I když z formulace Ústavního soudu zřetelně vyplýval jeho názor ohledně správného způsobu definice povinných formulářů, kromě novely ZDPH nedošlo v praxi k žádným změnám, takže nutně musel přijít další zlom. Jednalo se o nález Ústavního soudu ze dne 12. 11. 2019,
sp. zn. Pl. ÚS 19/17
, který představoval jednoznačné potvrzení přístupu Ústavního soudu k otázce povinných tiskopisů a kterým byl zrušen § 72 odst. 1 daňového řádu:„[39] Ústavní soud má za to, že vůči institutu předepsaného tiskopisu nelze z hlediska ústavnosti nic namítat, jestliže však je vyplnění tiskopisu ukládáno jako povinnost, je třeba, aby jeho obsah byl stanoven právním předpisem. V případě tiskopisu, jehož forma není dána zákonem ani podzákonným právním předpisem,
abstraktní
kontrola ústavnosti ukládaných povinností možná není.“Ze strany Ústavního soudu byl ponechán dostatečný časový prostor na nápravu, takže se novelizace dočkal nejen napadený odstavec, ale celý § 72 daňového řádu, jehož aktuální podoba byla rozebírána výše v rámci popisu aktuálního stavu.
Stejně tak se v praxi brzy projevila nejednotnost výkladu pojmů formát a struktura, případně obsah podání. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2017, čj.
:
„[89] Námitka, že je nucena činit podání, o kterých neví, co je jejich skutečným obsahem, je nedůvodná. Stěžovatelka při zadávání údajů není nucena psát podání v jazyce XML, ale zadává jej do určitého formuláře či programu, které jsou zcela čitelné a srozumitelné, jak ostatně sama uvedla. V daném způsobu podání není žádný zásadní rozdíl od podávání ve formátu PDF. I v případě užití PDF formátu podatel musí mít instalovaný program (např. Adobe Reader), který mu umožní zobrazit podání v čitelném jazyce.“
V tomto případě tedy Nejvyšší správní soud odmítl žalobu napadající povinnost používat formát XML a neshledal nic závadného na skutečnosti, že byl pro formulářová podání určen jako v podstatě jediný přípustný formát.
Spory ovšem pokračovaly i nadále a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018,
čj. 2 Afs 25/2015-38
, kde byla meritem věci neúčinnost přiznání k DPH podaného ve formátu PDF namísto XML, se objevila poznámka, kterou bylo možné chápat jako varování adresované Finanční správě (zvýraznění textu provedena autorem):„[34] Pouze na okraj je proto vhodné dodat, že dosavadní
judikatura
Nejvyššího správního soudu (viz zejména již výše zmíněné rozsudky čj. 6 Ads 32/2014-37 a 9 Ads 177/2016-89)
nezpochybnila, ale ani výslovně neaprobovala
postup orgánů výkonné moci spočívající v tom, že formát a strukturu datových zpráv stanoví oznámením příslušných údajů zejména na svých webových stránkách, a
nikoli vydáním
podzákonného obecně závazného normativního aktu (nařízení vlády, vyhlášky ministerstva či jiného orgánu). Vydání takového aktu
je
ovšem obecně vzato (vedle opatření obecné povahy, jež mají podle převažujícího mínění doktríny specifickou povahu)
jediný způsob
, jakým může výkonná moc k provedení zákona a v jeho mezích stanovovat
abstraktní
pravidla chování neurčitému okruhu osob (viz čl. 78 a 79 odst. 3 Ústavy).“Nejvyšší správní soud zde dle mého názoru zcela jasně formuloval výtku týkající se praxe stanovení formátu a struktury cestou změny XSD schématu na webových stránkách. Zde je vhodné připomenout, že k těmto změnám docházelo zcela neperiodicky, absentoval běžný IT standard verzování formulářů doprovázený popisem změn mezi jednotlivými verzemi, takže k nedodržení struktury podání mohlo dojít velmi jednoduše (a také k němu docházelo), obzvláště při použití softwaru třetích stran nebo při odeslání podání prostřednictvím datových schránek, tedy bez provedení kontroly úplnosti a správnosti, které nabízí daňový portál (dříve EPO, dnes Moje daně).
Podobně formulované
se objevilo i v dalším rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2018,
:
obiter dictum
„[18] V dalším řízení se městský soud bude opětovně zabývat celou žalobou. Před posouzením konkrétních skutkových otázek je nutné se zabývat zejména tím,
zda
byly požadavky na
formát a strukturu souboru zveřejněny
ústavně předepsanou formou, a to nejen s ohledem na Úmluvu a další mezinárodní dokumenty, ale i s ohledem na požadavky ústavního pořádku České republiky.“Spornou otázkou nebyl ovšem jen samotný proces zveřejňování elektronických formulářů, ale i rozlišení, kdy dochází k nedodržení struktury zveřejněné správcem daně a kdy se jedná o vady ve smyslu chybného obsahu nebo neúplnosti podání. Toto rozlišení je přitom v případě formulářových podání k dani z přidané hodnoty zásadní, protože determinuje, zda bude podání shledáno neúčinným se všemi důsledky, anebo vadným, kdy je podateli umožněno vadu odstranit.
V jednom z případů posuzoval Městský soud v Praze, zda nedodržení struktury formuláře pro přiznání k DPH způsobil fakt, že byl uveden kód plátce F (fyzická osoba) namísto P (právnická osoba). Právní věta z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2022,
čj. 8 Af 37/2019-74
:„Strukturou elektronického podání podle § 101a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zveřejněnou správcem daně je třeba rozumět předepsané uspořádání obsahu takového podání, které umožní automatické zpracování tohoto podání správcem daně. Uvedení chybného údaje nebo neuvedení údaje žádného v takovém podání nepředstavuje nedodržení struktury, které má za následek neúčinnost podání ve smyslu § 101a odst. 3 citovaného zákona. Může se jednat pouze o vadu podání, která je případně odstranitelná postupem podle § 74 odst. 1 daňového řádu.“
Městský soud tedy dovodil, že chybná kombinace údajů (v tomto případě DIČ a kód plátce)
není nedodržením struktury, ale vadou obsahu
a správce daně měl proto postupovat dle ustanovení, které upravuje řízení o vadách, tzn. vyzvat plátce k odstranění vady a stanovit mu přiměřenou lhůtu.Podobnou úvahu ohledně odlišné struktury a obsahu elektronického podání provedl i Krajský soud v Praze. Jednalo se o situaci, kdy v kontrolním hlášení k DPH byl kontaktní údaj názvu obce chybně vyplněn do pole určeného pro číslo popisné a toto podání bylo správcem daně shledáno neúčinným pro nedodržení struktury. Z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022,
čj. 43 Af 6/2020-37
:„[34] V projednávané věci byl žalobkyni vytýkán nedostatek kontaktních údajů. Nesplnění povinnosti uvádět kontaktní údaje v kontrolním hlášení však automaticky nezpůsobuje neúčinnost podání. To platí bez ohledu na to, jakým způsobem je software vnitřního systému finanční správy nastaven, aby příslušná podání vyhodnotil. Požadavek na označení kontaktních údajů v kontrolním hlášení plyne přímo z § 101d odst. 1 písm. a) zákona o DPH, nicméně jejich neuvedení, respektive uvedení v nesprávné kolonce, může podle soudu představovat pouze
vadu obsahu
podání, nikoliv jeho
struktury
.“Pro úplnost ještě dodávám, že v dané věci byla podána kasační stížnost a čekáme na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 3 Afs 66/2022. Dá se ale dovodit, jak tato stížnost s velkou pravděpodobností dopadne, protože opravdu podrobnou a důslednou analýzu provedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2023,
. Vyplatí se z něj obsáhleji citovat, jedná se o skutečně
velmi fundované a zevrubné odůvodnění
, u kterého předpokládám, že bude používáno jako vodítko i v následujících sporech ohledně formátu, struktury a obsahu elektronických podání, a to v obecném smyslu, tedy nejen ve vztahu k Finanční správě.4. Přelomový rozsudek Nejvyššího správního soudu
Meritem sporu bylo opět kontrolní hlášení k DPH, ve kterém plátce uvedl duplicitně ve dvou řádcích stejné DIČ, datum uskutečnění zdanitelného plnění a číslo dokladu. Systém Finanční správy vyhodnotil takový stav jako nezpůsobilý ke zpracování a podání bylo označeno jako neúčinné se všemi důsledky. Kauza doputovala k Nejvyššímu správnímu soudu, který v rozsudku ze dne 31. 1. 2023,
přistoupil k
čj. 2 Afs 395/2020-55
,
definici pojmů struktura a obsah podání
následovně (veškerá zvýraznění textu provedena autorem):„[46] Struktura podání je tedy uspořádání obsahu prostřednictvím předem připravených položek, přičemž tyto ‚kolonky‘ je nutné určitým způsobem vyplnit. Tento způsob určují pravidla pro vyplnění položek, např. takové pravidlo, že do určité položky lze zařadit jen čísla, nikoliv písmena. Porušení takového pravidla
je stále porušením stanovené struktury
,
nikoliv chybou obsahu
. Chybou
obsahu
je tak např. vyplnění položky pro DIČ odběratele nesprávným číslem. Naproti tomu chybou
struktury
je vyplnění takové položky písmeny, tj. uvedení DIČ slovy. Takto vyjádřené DIČ odběratele může být i správné, nepůjde tak zároveň o chybu obsahu. Obdobně lze odkázat např. na pravidla o označení fyzické a právnické osoby písmeny F nebo P, i když je z jiných částí podání zřejmé, o kterou z nich se jedná, či zákaz duplicity čísel daňových dokladů (jako v nyní projednávaném případě). Porušení všech těchto pravidel je podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu
nedodržením stanovené struktury
.[47] … Za chybu
struktury
je tedy nutné považovat i vyplnění položky formuláře v datové zprávě
v rozporu s pravidly obsaženými v popisu
struktury kontrolního hlášení, jež jsou uveřejňována daňovou správou.“Nejvyšší správní soud vyložil porušení stanovené struktury poměrně extenzivně jako veškeré případy, kdy nedodržení pravidel pro vyplnění elektronického formuláře znemožní jeho strojové zpracování. Současně ale nastolil otázku, jakým způsobem musí být takový elektronický formulář nadefinován, a dovodil, že tak lze učinit pouze právním předpisem.
„[54] Vyplnění elektronického formuláře ke kontrolnímu hlášení je jediný způsob, jak lze kontrolní hlášení podat, aby nebylo považováno za neúčinné. V takovém případě je
nutné
, aby byl
obsah
zahrnující náležitosti a pravidla, jejichž nedodržení či porušení navíc vede k citelným sankcím,
stanoven právním předpisem
. Mezi ně patří
nejen okruh údajů
, které musí plátce sdělovat, ale i
pravidla jejich uspořádání nebo způsob jejich zaznamenání
v určených kolonkách.…
[57] Nejvyšší správní soud již výše uvedl, že obecně nezpochybňuje požadavek daňové správy, aby podání určitého typu byla předkládána v takové struktuře, která zajistí, že data v nich obsažená budou strojově zpracovatelná. V případě kontrolního hlášení je ale
nutné, aby struktura,
která je pro správce daně jediná akceptovatelná, neboť umožňuje automatizované zpracování podání,
byla stanovena právním předpisem
.“Jako další podstatnou otázkou se Nejvyšší správní soud zaobíral určením, kdo je oprávněn k definici struktury v případě formulářových podání dle daňového řádu. Vycházel přitom z restriktivního výkladu článku 79 odst. 3 Ústavy,11) to znamená, že zmocnění k vydání podzákonného předpisu musí být v zákoně uvedeno konkrétně a jednoznačně a musí být přímo označen i exekutivní orgán, který je k vydání delegován.
„[68] Lze tedy uzavřít, že Generální finanční ředitelství
nebylo
zákonem
zmocněno
k vydání obecně závazného právního předpisu, který by určoval strukturu kontrolního hlášení (a tedy ani
žádného jiného
formulářového podání vymezeného v § 72 odst. 1 daňového řádu. Vydání právního předpisu subjektem, který k tomu nebyl oprávněn, je z ústavněprávního hlediska tak závažným defektem, že mu upírá
veškeré
normativní účinky, proto jej soud nemůže aplikovat (čl. 95 odst. 1 Ústavy).“Nejvyšší správní soud tak odmítl, aby byl pokyn určující strukturu formulářových podání vydaný Generálním finančním ředitelstvím považován za obecně závazný právní předpis, a to nejen z důvodu absence příslušného zmocnění GFŘ, ale také kvůli nedodržení pravidel pro vyhlášení předpisu ve Sbírce zákonů.
„[75] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje svůj právní názor následovně. Jelikož je vyplnění elektronického formuláře pro podání kontrolního hlášení k dani z přidané hodnoty povinné a zároveň stanovená struktura formuláře zasahuje do jeho obsahu tím, že zahrnuje pravidla, pro jejichž nedodržení je podání automaticky považováno za neúčinné,
musí
být struktura
stanovena právním předpisem
, aby byla pro daňové subjekty závazná. Generální finanční ředitelství takový podzákonný právní předpis vydat
nemohlo
, neboť k tomu nebylo zákonem zmocněno. Pokyn GFŘ-D-24, který pravidla pro strukturu kontrolního hlášení obsahoval, sice byl podle zákona (ZDPH) zveřejněn, ale
ne v souladu
s obecnými právními předpisy pro publikaci právních předpisů, tedy ve Sbírce zákonů.“Nejvyšší správní soud tedy ve výše citovaném rozsudku shledal dosavadní zavedenou praxi spočívající v tom, jakým způsobem Finanční správa ukládala povinnosti k dodržování stanovené struktury formulářových podání,
ze dne 21. 2. 2023,
za nesouladnou s ústavněprávními principy a v rozporu s obecnými pravidly
pro vydávání a zveřejňování závazných právních předpisů. Že se nejednalo o excesivní názor pouze v jednom konkrétním případě, potvrdil další rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj. 2 As 156/2021-28
:„[17] Nejvyšší správní soud neshledal žádný důvod, proč by se měl od svých výše citovaných závěrů v nyní projednávané věci odchýlit. Taktéž v případě pokynu č. GFŘ-D-48 posuzovaného v tomto řízení nebyl odpůrce k jeho vydání žádným zákonem výslovně zmocněn (za ustanovení zakládající takovou kompetenci nelze považovat § 72 daňového řádu ani § 4 odst. 2 zákona o Finanční správě) a ani tento akt navíc nebyl vyhlášen ve Sbírce zákonů. Stěžovateli tudíž lze v souladu s rozsudkem NSS sp. zn. 2 Afs 395/2020 přisvědčit, že napadený pokyn nenaplňuje kritéria požadovaná pro podzákonný právní předpis; nemůže se proto (za současné právní úpravy) jednat o platný normativní akt, který by byl pro daňové subjekty všeobecně závazný.“
5. Pohled z aktuální praxe
Trvat na procedurálních zásadách pro tvorbu a zveřejňování obecně závazných právních předpisů, včetně ústavně konformní
delegace
zmocnění k vydávání podzákonných norem, není rozhodně samoúčelné. Jedná se bezpochyby o případy ukládání povinností velmi širokému okruhu daňových subjektů, případně jiných osob zúčastněných na správě daní.Nejvyšší správní soud spolu s Ústavním soudem několikrát v otázkách formátu, struktury a obsahu formulářových podání donutily Finanční správu ke změnám zaběhnuté praxe a novelizaci předpisů. Státní správě rozhodně nelze upírat potřebu požadovat po poplatnících a plátcích údaje, které jsou nezbytné, ale rychlost a flexibilita výkonu správy daní nesmí
kolidovat
s ústavností kroků, jakými správce daně postupuje.V této souvislosti považuji za nutné zmínit i
otázku příloh daňových tvrzení
, které jsou pokládány za nedílnou součást formulářových podání podle § 72 odst. 1 daňového řádu. Vhodným příkladem je přiznání k dani z příjmů fyzických osob, k němuž je v praxi vyžadováno více než dvacet příloh v podobě různých potvrzení či prohlášení. Pouze zlomek z nich přitom vyplývá ze zákona nebo příslušné vyhlášky Ministerstva financí, ostatní představují ve vztahu ke každoročnímu přiznávání příjmů fyzické osoby jakýsi kolorit, který je ovšem vynucován úředníky Finanční správy (byť neformálně prostřednictvím telefonátů nebo e-mailů). Tento kolorit se navíc v čase proměňuje, takže v současné době se opět množí případy, kdy je u poplatníků, kteří uplatňují daňové zvýhodnění na vyživované děti z rozvedeného manželství, požadováno předložení rozsudku o svěření do výlučné nebo střídavé péče. A to bez ohledu na to, že takový rozsudek ani v nejmenším neprokazuje reálné naplnění materiální podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění, tedy že jde o dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.12)Mám čerstvou zkušenost s pracovníkem územního pracoviště správce daně, který požadoval doložení příjmů a výdajů z prodeje cenných papírů, protože se v případě příjmů dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, údajně
„jedná o součást přílohy č. 2 přiznání k dani z příjmů fyzických osob“
. A stejně jako před lety i dnes je zásadní otázka – kdo o této povinnosti
dokládat některé údaje současně s podáním přiznání
rozhodl, jaké k tomu měl zmocnění a jak dal tuto povinnost na vědomí daňovým subjektům?Ponechme teď stranou debatu, nakolik se skutečně jedná o údaje nezbytné pro správu daní a zda lze tímto způsobem
eliminovat
daňové úniky a podvody. Ale je nutné trvat na tom, že ani při správě daní nelze vybočit z ústavního rámce, resp. Listiny základních práv a svobod, která stanoví v čl. 4, že:–
povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a
–
meze základních práv a svobod mohou být upraveny pouze zákonem.
A tyto základní principy dopadají v plné míře i na stanovení formátu, struktury a obsahu formulářových podání. Dvojnásob pak v případě elektronických formulářů, které již v dnešní době dominují nad formou papírovou, a po rozšíření okruhu daňových subjektů, které mají datovou schránku zřízenu ze zákona, kdy tato dominance bezpochyby naroste díky povinné elektronické komunikaci se správcem daně.13)
6. Závěr
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 395/2020-55, z něhož jsem obsáhle citoval, oživil debaty týkající se daňových formulářů v elektronické podobě, především z hlediska stanovení jejich podoby, tedy formátu, struktury a obsahu. Reakci ze strany Ministerstva financí ani Generálního finančního ředitelství jsem doposud nezaznamenal, Komorou daňových poradců byl k projednání připraven příspěvek na jednání Koordinačního výboru. Jaký bude další vývoj, lze ale předjímat jen obtížně. Nicméně lze předpokládat, že se postupy Finanční správy budou muset modifikovat na takové, které snesou označení ústavně konformní.
1) Finanční správa ČR. Informace o činnosti Finanční správy ČR za rok 2021 [online].
Finanční správa.
20. 7. 2022. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/financni-sprava-cr/vyrocni-zpravy-a-informace-o-cinnosti/2021 [cit. 2023-05-11].2) Zkratka pro
XML Schema Definition
.3) Viz § 74 odst. 1 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
4) Viz § 101a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
5) Vyhlášky byly zveřejněny pod č. 454 až 458/2020 Sb.
7) Prvním pokynem tohoto druhu byl Pokyn Ministerstva financí č. D-331 ze dne 27. 10. 2009, následoval Pokyn č. D-349 atd.
8) VODIČKA M. Je správce věcí veřejných už digitální?
Bulletin KDP ČR.
2015, č. 4.9) VODIČKA M., LANDGRÁF R. Elektronická správa daní [online].
DAUČ.
6. 10. 2015. Dostupné z: https://www.dauc.cz/clanky/2607/elektronicka-sprava-dani [cit. 2023-05-11].10) VODIČKA M. Když zlobí podání.
eBulletin KDP ČR.
2015, č. 12.11) V souladu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/2000, sp. zn. Pl. ÚS 7/03 nebo sp. zn. Pl. ÚS 52/03.
12) Dle mého soudu navíc rozsudky obsahují údaje, jejichž poskytnutí správci daně je v příkrém rozporu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/679 ze dne 27. 4. 2016 o ochraně osobních údajů (GDPR).
13) Viz § 72 odst. 6 daňového řádu.