Dělená správa aneb kdo je v České republice správcem daně?

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád) vnesl do daňového práva procesního nepochybně čerstvý vítr. Deklarovaným účelem daňového řádu byla transparentnější a jednoznačnější úprava správy daní s důrazem na snížení administrativní zátěže, vyšší míru zapojení moderních technologií do správy daní a v neposlední řadě zlepšení komunikace správců daně s daňovými subjekty. Účelu mělo být dosaženo zejména zavedením jednotné a jasné terminologie, reflexí dosavadního judikatorního vývoje v oblasti daňového práva a přiblížení se obecné úpravě správního práva procesního obsažené v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen správní řád). Daňový řád byl ale také koncipován tak, aby mohl být aplikovatelný i v případě různých organizačních změn na poli orgánů, které vykonávají správu daní, poplatků a jim podobných plateb.¹⁾ Důsledkem toho však je, že některé definice či legislativní zkratky obsažené v daňovém řádu jsou formulovány tak, že na první pohled není úplně zřejmé a jasné, co vše lze ještě pod jejich rozsah podřadit.

Dle mého názoru je jedním z ukázkových příkladů i vymezení správce daně jakožto orgánu veřejné moci, který je zákonem oprávněn a povinen vykonávat správu daně. Správcem daně se dle současné právní úpravy stane také orgán veřejné moci, který ukládá povinnosti k peněžitému plnění spadajícímu do oblasti tzv. dělené správy (viz ustanovení § 161 daňového řádu). Pro připomenutí, obdobnou úpravu obsahoval i zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb.), když v ustanovení § 1 odst. 4 odkazoval správu peněžitých plnění, které nemají charakter daně a směřují do veřejných rozpočtů, na část zákona týkající se placení daní vyjma taxativně vyjmenovaných ustanovení.

Vnímání ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků bylo ovlivněno zásahem Nejvyššího správního soudu, který těmto plněním odmítl přiznat daně v pravém slova smyslu.²⁾ Zůstává otázkou, zda stejným způsobem vnímat i úpravu aktuální. Dle mého názoru je ustanovení § 161 daňového řádu ustanovením, které je nutno vykládat šířeji, než jak tomu bylo činěno u podobného ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Peněžitá plnění realizovaná v rámci dělené správy jsou daní a orgány, které je spravují, se stávají správci daně se všemi důsledky, které v článku zmiňuji. Mám také za to, že k dělené správě dochází i v případě, kdy je peněžité plnění uloženo správním orgánem dle správního řádu a ve fázi placení tento odkazuje na řád daňový, ačkoliv tomu současné praktické vnímání institutu dělené správy nenasvědčuje.

Než přistoupím k samotnému rozboru pojmu "správce daně", považuji za nutné učinit alespoň minimální do právní teorie, resp. do teorie správního práva, a to s ohledem na vymezení v článku používané terminologie. Je skutečností, že daňový řád deklaruje nezávislost na řádu správním, avšak v základních teoretických otázkách je žádoucí vycházet i nadále ze závěrů učiněných v rámci vědy správního práva. Správce daně je subjektem určitého právního vztahu, konkrétně správněprávního. Co tedy na tuto otázku říká teorie správního práva?

Dle Průchy je nutno rozlišovat dva subjekty. Prvním je subjekt správního práva, kterým je kdokoliv, komu je správním právem přiznána právní subjektivita, a druhým subjekt správněprávního vztahu, který se od předchozího již liší vybaveností konkrétními právy a povinnostmi plynoucími právě z účasti v tomto vztahu.³⁾ Subjektem správněprávního vztahu jsou poté vždy subjekt veřejné správy (tzn. nositel pravomocí) a subjekt správního práva, vůči kterému je veřejná správa vykonávána (fyzické a právnické osoby)⁴⁾. Vycházejme tedy ze zásady, že správněprávním vztahem je specifický právní vztah, pro který je charakteristické, že jednou z jeho stran bude vždy orgán veřejné moci. Na orgán veřejné moci a jeho postavení v daňovém právu také cílí tento článek.

U orgánu veřejné správy je pak nutno správně pracovat s pojmy jako pravomoc, působnost a příslušnost. Působností se rozumí zákonem vymezený okruh úkolů, které jsou orgánu veřejné moci svěřeny. Pravomocí jsou poté specifické právní prostředky, kterými je orgán veřejné moci k plnění působnosti vybaven. Pravomoc spočívá zejména v oprávnění orgánu vykonávat veřejnou moc.⁵⁾ Proto také používáme označení orgán veřejné moci. O veřejné moci se zde hovoří z toho důvodu, že na základě této pravomoci se orgán dostává do nadřazeného postavení vůči subjektu, který je adresátem výkonu pravomoci. Zbývá dodat, že působnost lze dále dělit na územní a věcnou. Pod věcnou působnost se řadí také působnost osobní, a to v případě, kdy je působnost vymezena vůči konkrétním subjektům.⁶⁾ Disponuje-li orgán veřejné moci působností a pravomocí v dané věci, neznamená to automaticky i oprávnění konat ve věci řízení či jiné postupy. Je nezbytné zkoumat, zda takový orgán disponuje i příslušností. Tato se člení na věcnou, místní a funkční.

Z hlediska praktického si lze vzít příklad z ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Zde je stanovena věcná působnost finančních úřadů, mj. k výkonu správy daně. Územní působnost finančního úřadu je pak stanovena v ustanovení § 8 odst. 2 tohoto zákona. Konkrétní pravomoci, které k výkonu správy daně orgán finanční správy potřebuje, jsou dány ustanovením § 11 daňového řádu. Splňuje-li orgán Finanční správy podmínku působnosti a pravomoci (zde ke správě daně), je vhodné zkoumat, zda je i příslušným. Věcně příslušným je už z titulu působnosti a pravomoci (pokud nestanoví zvláštní zákon jinak, příkladmo ustanovení § 1 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních), místně příslušným bude po splnění podmínek daných ustanovení § 13 a násl. daňového řádu a funkčně vždy dle situace⁷⁾. Například v případě odvolání proti rozhodnutí správce daně se postupuje dle ustanovení § 114 odst. 1 daňového řádu, když o odvolání rozhoduje nejblíže nadřízený správce daně. Dle § 7 písm. a) zákona o Finanční správě České republiky pak nejblíže nadřízeným orgánem finančnímu úřadu bude Odvolací finanční ředitelství.

Pro definici pojmu nemusíme chodit daleko do právního řádu, protože ji poskytuje sám daňový řád a to ve svém ustanovení § 10. Daňový řád normuje, že správcem daně je orgán veřejné moci. Proto také kupříkladu zásada rovnosti daná v ustanovení § 6 odst. 1 daňového řádu zavazuje pouze osoby zúčastněné na správě daní, mezi které se správce daně dle ustanovení § 5 odst. 3 daňového řádu neřadí. Daňový řád pak pod orgánem veřejné moci rozumí státní orgán. Tento dále člení na správní orgán a jiný státní orgán. Rozšíření oproti řádu správnímu i na jiný státní orgán je nezbytné, a to díky osobní působnosti daňového řádu, která se musí nutně vztahovat i na orgány, které apriori nespadají pod režim správního práva, typicky soudy. Správním orgánem je poté dle daňového řádu konkrétně orgán moci výkonné (například vláda, ministerstva, státní zastupitelství, Energetický regulační úřad), orgán územního samosprávného celku (tzn. orgány krajů a obcí), jiný orgán (například Česká národní banka) a fyzická nebo právnická osoba. Fyzická nebo právnická osoba však musí vykonávat působnost v oblasti veřejné správy. Typicky mohu zmínit zdravotní pojišťovny, které vykonávají působnost v oblasti zdravotního pojištění. Jiným státním orgánem pak například budou, jak jsem již ostatně uvedl výše, soudy.

Ne každý orgán veřejné moci výše uvedený, bude automaticky považován za správce daně.

Daňový řád by v rámci svého textu měl odlišovat "orgán veřejné moci" od "správce daně". Otázkou je, zda tak činí důsledně. Sporným se mohou jevit například ustanovení § 57 ⁸⁾ a § 94 odst. 1 daňového řádu. Dle textu zákona by tak správce daně mohl požadovat informace pouze od orgánů veřejné moci. Zůstává tak otázkou, zda zákonodárce zamýšlel ponechat pro komunikaci mezi správci daně méně formální cestu (například email) anebo zamýšlel orgánem veřejné moci i správce daně. Stejně tak dle ustanovení § 94 odst. 1 daňového řádu je veřejnou listinou pouze taková listina, která byla vydaná orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci. Předpokládám, že zákonodárce nezamýšlel vyloučit z okruhu veřejných listin ty, které byly vydány správcem daně.

Výše jsem zmínil, že správcem daně je orgán veřejné moci, který vykonává působnost v oblasti správy daně. Je nezbytné objasnit, co se rozumí správou daně. Návod je dán ustanovením § 1 odst. 2 daňového řádu, který říká, že správou daně je "postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady". Předmětem správy daně jsou tedy daně. Po oproštění od všech teoretických definic pojmu "daň" budeme v tuzemském právním řádu rozumět daní takové peněžité plnění, které je obsaženo v legislativní zkratce obsažené v ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu.

Pro kvalifikaci takového plnění jako daně, je nutno projít . V je nutno zkoumat, zda je posuzované peněžité plnění příjmem či výdajem veřejného rozpočtu. Striktně teoreticky vzato, například dle Pekové tvoří rozpočtovou soustavu soustava veřejných rozpočtů, soustava mimorozpočtových fondů (například státní fondy) a rozpočty veřejnoprávních neziskových organizací (příspěvkové organizace).⁹⁾ Daňový řád jde však vlastní cestou, když pomocí taxativního výčtu mezi veřejné rozpočty řadí:

Zde již na první pohled vidíme, že daňový řád se ve svém vymezení veřejného rozpočtu odchyluje od ustálené teorie, když sem například řadí rozpočty veřejných fondů a rozpočet Evropské unie. Na druhou stranu zde nenacházíme například rozpočty veřejnoprávních korporací. Daňový řád za daň označuje takové peněžité plnění, které je příjmem nebo výdajem výše uvedeného veřejného rozpočtu (tedy testu):

se daní rozumí peněžité plnění, kterézákon označuje jako daň, clo nebo poplatek. Zde si již můžeme všimnout, že pokud například zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, používá pojem clo, my jej považujeme dle našeho testu za daň. Stejně tak se za daň musí považovat místní poplatky vybírané obcí dle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích.

Orgány veřejné správy, tzn. ty, které disponují veřejnou mocí a působností v oblasti správy daně, tzn. spravují plnění dle písm. a) je nutno považovat za správce daně. Z toho můžeme odvodit, že například poplatek za využití šatny v kině nebude poplatkem ve smyslu zde uváděném a provozovatel kina nebude správcem daně (nedisponuje veřejnou mocí). Dále je třeba mít na paměti, že existuje ustanovení § 4 daňového řádu. To stanoví, že v případě speciální úpravy správy daní v jiném zákoně je nutno přednostně využít tuto speciální úpravu. Z toho důvodu například soudní poplatek ve nebude daní a soud nebude správcem daně.¹⁰⁾

se poté bude postupovat zejména v případech odvodů ¹¹⁾. Domnívám se, že typickým odvodem, podřaditelným pod písm. b), je odvod za porušení rozpočtové kázně ¹²⁾ nebo odvod z elektřiny ze slunečního záření¹³⁾. Správcem daně pak budou v těchto situacích územní finanční orgány. Specifickým případem je však ustanovení § 13 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, které stanoví působnost daňového řádu ve fázi placení poplatku. Zde dochází k zajímavé situaci podřaditelné pod písm. a) (jde o poplatek a působnost občanského soudního řádu je dána pouze v části stanovení poplatku), písm. b) (zákon o soudních poplatcích odkazuje na daňový řád ve fázi placení poplatku) a svým způsobem i písm. c), jak bude pojednáno níže. Osobně se kloním k podřazení situace pod písm. a). V textu zákona (ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu) se objevuje dříve, a pokud již mohu aplikovat písm. a), není třeba postupovat další testování.

se postupuje v případě tzv. dělené správy. Dělená správa je daňovým řádem upravena v ustanovení § 161. Toto ustanovení upravuje dva typy dělené správy. Prvním typem je situace, kdy existuje orgán veřejné moci, který ale není správcem daně. Orgán veřejné moci ukládá určitému subjektu povinnost peněžitého plnění, které směřuje do veřejného rozpočtu. Pokud se poté při placení plnění postupuje dle daňového řádu, stává se orgán veřejné moci správcem daně a subjekt daňovým subjektem. Druhým typem je pak situace, kdy ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán, než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil (v současné době je tímto obecným správcem daně celní úřad).

Výše uvedené dvě situace, se kterými zákon spojuje aplikaci dělené správy, označuje odborná literatura jako dělenou správu procesní a věcnou ¹⁴⁾. Takové označení je v souladu s judikaturou, když Nejvyšší správní soud rozlišuje v rámci dělené správy tři situace:

Pro ilustraci přikládám přesné znění ustanovení § 161 daňového řádu:

"(1) K dělené správě dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. To platí i tehdy, pokud vznikla platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí.

(2) Orgán veřejné moci věcně příslušný ke správě placení peněžitého plnění podle odstavce 1 je v tomto rozsahu správcem daně. Osoba povinná k placení tohoto peněžitého plnění má stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt při placení daní.

(3) K dělené správě rovněž dochází, jestliže zákon stanoví, že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil."

S ohledem na výše uvedené, je správcem daně orgán veřejné moci, který vykonává působnost v oblasti správy daně. Působnost v oblasti správy daně vykonává i orgán veřejné moci, který spravuje plnění spadající svým charakterem do dělené správy. Jinými slovy, dochází k transformaci většinou správněprávního vztahu na vztah daňově právní, který podléhá úpravě daňového řádu. Má-li se při správě takového plnění postupovat dle ustanovení o placení daně, je tím bezpochyby myšleno bez výjimek. Placení daně je upraveno v Hlavě V. daňového řádu. Tato upravuje jak placení daní dobrovolné, tak i nedobrovolné. Pod placením daně se skrývají zásadní instituty správy daní, kterými jsou například definice nedoplatku a přeplatku daně, nakládání s daňovými přeplatky, pořadí použití příchozích plateb na úhradu daňové povinnosti, způsoby placení daně, způsoby zajištění a posečkání daně, popřípadě výčet druhů daňových exekucí, kterými správce daně disponuje k vymožení daňového nedoplatku, včetně zakotvení procesního postupu pro provádění daňové .

Orgán veřejné moci po získání statusu správce daně bude oprávněn a povinen výše uvedených institutů využívat, stejně tak však bude aplikovat instituty obecné části daňového řádu (zásady, lhůty, opravné a dozorčí prostředky ochrany apod.). Subjekt, který nabude postavení daňového subjektu pak má možnosti obrany shodné, jako kterýkoliv jiný daňový subjekt. To vše samozřejmě za předpokladu, že zvláštní zákon nestanoví jinak. Bude-li například zvláštní zákon obsahovat úpravu zástavního práva, použije se na základě ustanovení § 4 daňového řádu přednostně úprava zvláštního zákona. Považuji tedy za klíčové, aby bylo pregnantně dáno, kdy k realizaci dělené správy dochází. Na první pohled se věc zdá prakticky nekonfliktní, avšak v současné praxi se vyvinuly dva názory na aplikovatelnost dělené správy. Tato dvojkolejnost souvisí s pojmy a .

V praxi nepanují pochyby o tom, že dělená správa je vykonávána v případě, kdy je vymáhání peněžitého plnění svěřeno celnímu úřadu (ustanovení § 161 odst. 3 daňového řádu). Jak jsem již uvedl výše, mám za to, že v daném případě je již překonán judikatorní závěr o nedaňové povaze takového peněžitého plnění. Daňový řád nesporně zařazuje plnění realizovaná v rámci dělené správy za daň, což je posun oproti zákonu o správě daní a poplatků.

Na druhou stranu však panují v praxi rozpaky nad aplikací dělené správy procesní, tedy situace, kdy stejný orgán peněžité plnění jak ukládá, tak i vybírá (ustanovení § 161 odst. 1 daňového řádu). K uložení plnění (stanovení, vyměření apod.) dochází většinou na základě správního řádu.

Správní řád však neobsahuje právní úpravu nedobrovolného vymožení uloženého peněžitého plnění. Správní řád pouze stanoví, že exekuci peněžitých plnění provádí exekuční správní orgán. Jinými slovy, stanoví pouze věcnou příslušnost správního orgánu. Dle ustanovení § 103 odst. 2 správního řádu je exekučním správním orgánem správní orgán, který je dle správního řádu či jiného zákona oprávněn k exekuci. Exekuční správní orgán pak postupuje dle ustanovení § 106 odst. 3 správního řádu a pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní - tedy postup dle daňového řádu. V tomto bodě je právě kámen úrazu, protože je vykládán dvojím způsobem. Dvojí výklad souvisí s výše uvedenými pojmy a .

Skutečnost, že právní řád bere v úvahu možné členění prováděné správním orgánem na výše uvedené, plyne například ze zákona č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících střetů exekucí, ve znění pozdějších předpisů. Dle tohoto zákona se správní exekucí rozumí nařizovaná a prováděná správním orgánem dle zvláštního právního předpisu¹⁶⁾. Daňovou exekucí se zase rozumí nařizovaná a prováděná správcem daně dle daňového řádu. Fakticky tak k aplikaci dělené správy procesní dochází pouze v případě, kdy zvláštní zákon přímo stanoví, že při peněžitého plnění se postupuje dle daňového řádu (viz výše uvedený příklad se soudními poplatky), a ne tehdy, kdy na daňový řád odkazuje ustanovení § 106 odst. 3 správního řádu.

Osobně tento názor nesdílím. Domnívám se, že takový pohled je zbytečně zužující, navíc nelogický a nehospodárný. Navíc, například u uváděného příkladu se soudním poplatkem mám za to, že daňový řád by se aplikoval ve fázi placení i tak, protože poplatek spadá pod definici daně uvedenou v ustanovení § 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu. Dělenou správou by naopak nebyla situace, kdy je spravováno peněžité plnění ve formě pokuty za porušení povinnosti stanovené zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. Dle ustanovení § 6a tohoto zákona pokuty ukládá, vybírá a vymáhá správní orgán, který při své činnosti zjistil porušení povinnosti. Příjem z pokut je příjmem státního rozpočtu. Správní orgán (dejme tomu porušení zjistí při daňové kontrole finanční úřad), zahájí a vede řízení o pokutě dle správního řádu či zákona o přestupcích. Rozhodně není v tuto chvíli správcem daně. Podle užšího výkladu by však ve fázi placení pokuty, dejme tomu nedobrovolného, docházelo k aktivaci ustanovení § 106 odst. 3 správního řádu a správní orgán by prováděl exekuci správní, ne daňovou. Správní orgán by neměl postavení správce daně a porušitel zákona by neměl postavení daňového subjektu. Peněžité plnění by nebylo daní.

Dle mého názoru proti tomuto přístupu hovoří více faktorů. Jedním z nosných principů správního práva je hospodárnost veřejné správy. Z pohledu výše uvedeného není dle mého názoru hospodárným řešení, kdy subjekt disponuje u správce daně přeplatkem, dejme tomu na dani z příjmů fyzických osob a zároveň je vůči němu zahajována správní za neuhrazení pokuty za porušení povinnosti provést platbu bezhotovostně, a to jedním a tím samým správním orgánem! Pokud by byla akceptována teze, že není vykonávána správní, ale daňová , bylo by možno využít ustanovení daňového řádu o převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (viz ustanovení § 154 odst. 4 daňového řádu). Subjekt by tak byl minimálně ušetřen povinnosti hradit exekuční náklady. Další komplikací pro správní orgán a pro subjekt také, je povinnost zahajovat správní exekuci v případě, kdy již správce daně provádí exekuci prodejem movitých nebo nemovitých věcí. Dle ustanovení § 197 odst. 4 daňového řádu je totiž možné přihlašovat pohledávky k uspokojení z rozvrhu výtěžku dražby bez zahájeného exekučního řízení jen tehdy, pokud je peněžitá pohledávka pohledávkou daňovou. Opět je tak správní orgán nucen prvotně zahájit správní exekuci, aby vůbec mohl pohledávku přihlásit k uspokojení.

Z hlediska výše uvedeného mám tedy za potvrzené, že je nehospodárným postupem důsledně trvat na faktu, že je prováděna správní v případě, kdy je naplněna skutková podstata ustanovení § 161 daňového řádu. Ostatně, správní prakticky ztratila na významu zrušením starého správního řádu (zákon č. 71/1967 Sb.), který v rámci § 71 až 78 opravdu upravoval exekuci peněžitých plnění. Aktuální správní řád pouze upravuje věcnou příslušnost správních orgánů k provedení . Nepočítá s faktem, že by tato byla prováděna dle správního řádu (myšleno peněžitých plnění). Za nedostatek současné úpravy správního řádu považuji ustanovení § 106 odst. 3 z pohledu jeho nepřesnosti ve vztahu k daňovému řádu. Správní řád totiž placení daně poněkud nešťastně omezuje na exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění, namísto komplexně na placení těchto plnění. Zde měl zasáhnout zákonodárce a ustanovení novelizovat v souladu s daňovým řádem.

Právo sociálního zabezpečení je z mého pohledu ideálním příkladem, na kterém je vidět absurdnost současného praktického pojetí dělené správy.

V rámci práva sociálního zabezpečení se realizují peněžitá plnění v podobě příspěvků na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění.¹⁷⁾ Jde o:

Letmým pohledem do ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů, zjistíme, že pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na úrazové pojištění včetně penále jsou příjmem státního rozpočtu.

Složitější je situace v případě pojistného na veřejné zdravotní pojištění. Zde musíme vyjít z prováděcího předpisu k zákonům č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů a zákonu č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů, kterým je vyhláška č. 418/2003 Sb., kterou se stanoví podrobnější vymezení okruhu a výše příjmů a výdajů fondů veřejného zdravotního pojištění zdravotních pojišťoven. Zde je uvedeno, že pojistné na veřejné zdravotní pojištění je zdrojem základního fondu pojišťovny, která ho vybírá. Dle ustanovení § 1 správního řádu je zdravotní pojišťovna nepochybně správním orgánem. Jako taková je podřaditelná pod právnickou osobu, vykonávající působnost v oblasti veřejné správy.

Shrnuto, v rámci systému sociálního zabezpečení dochází k stanovení a vybírání peněžitých plnění, které směřují do veřejných rozpočtů. V případě zdravotních pojišťoven jde o veřejné rozpočty v akademickém slova smyslu, ne v dikci daňového řádu. Podstatou těchto peněžitých plnění povětšinou je, že jejich výše se odvíjí od příjmů konkrétní osoby, z nichž jsou příspěvky na sociální zabezpečení odváděny. Zde lze spatřovat určitou paralelu s právem daňovým, ačkoliv z hlediska teoretického je právo sociálního zabezpečení spojováno spíše s právem pracovním. Příspěvky na sociální zabezpečení svou podstatou naplňují definici poplatku, tedy peněžitého plnění, za které je subjektu poskytováno konkrétní protiplnění. To lze ostatně vysledovat i z rozhodovací činnosti Ústavního soudu České republiky, když tento se ve svých nálezech kloní vždy k určité ekvivalentnosti příspěvků.²⁰⁾

Z mého pohledu lze nalézt rozdíl mezi daní, poplatkem a příspěvky na sociální zabezpečení pouze v případě následného využití těchto peněžitých plnění, které pro oblast sociálního zabezpečení určuje Listina základních práv a svobod v čl. 30, 31 a 41 (Listina stanoví, že příspěvky se využijí pro vytvoření určitého systému, například důchodového zabezpečení). Od toho se také odvíjí rozdílný způsob přezkumu ústavnosti daní, poplatků a příspěvků na sociální zabezpečení, respektive příslušných zákonů, které tato plnění do právního řádu zavádějí.²¹⁾ Podstatou všech uvedených peněžitých plnění je však vždy zásah do vlastnického práva, který lze dle Listiny základních práv a svobod učinit pouze na základě zákona. Mám tedy za to, že daně, poplatky i příspěvky na sociální zabezpečení mají společný základ v čl. 10 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.

Další podobnosti lze vysledovat ze samotné úpravy příslušných zákonů. Například zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů obsahuje vymezení poplatníka, vyměřovacího základu, sazby pojistného a speciální procesní ustanovení ke správnímu řádu. Jinými slovy se zde objevuje vymezení konstrukčních prvků pojistného, které se prakticky shodují s konstrukčními prvky daně. Odlišný je pouze procesní režim správy příspěvků, jelikož tento se řídí správním řádem.

Logicky vyvstává otázka, zda je z pohledu právní jistoty žádoucí, aby v právním řádu existovaly dva základní procesní předpisy pro činnost správních orgánů, z nichž jeden je speciální pro správce daně, a k tomu přistupovala počtem nemalá speciální úprava v zákonech upravujících pojistné a příspěvky. Pro subjekt, který je povinen dle zákona postupovat pak nastává složitá praktická situace, když musí obezřetně sledovat, zda dodržel veškeré procesní náležitosti stanovené specificky pro daně, pojistné a příspěvky. Příkladem může být otázka běhu promlčecí doby pro vyměření a placení pojistného, k jejímuž sladění došlo až k 30. listopadu 2011.²²⁾ Pozitivní úprava je však naprosto odlišná od podrobnější úpravy běhu těchto lhůt v řádu daňovém.²³⁾

Ostatně podobnost zde zmiňovaných peněžitých plnění vysledoval i zákonodárce, když schválil koncept tzv. jednotného inkasního místa.²⁴⁾ Koncept jednotného inkasního místa (dále jen JIM) předpokládá sloučení správy pojistného, příspěvků a daní do jednoho místa. Koncept je vystaven na principu "jeden formulář, jedna platba, jedna kontrola". Zavedením JIM do praxe by mělo dojít k přesunu pravomoci ke správě výše uvedených peněžitých plnění do jednoho místa, kterým by měla být nově vzniklá Finanční správa České republiky. Z pojistného a příspěvků se vlastně stanou daně a budou plně podrobeny procesní úpravě daňového řádu. Mělo by dojít k plnému vyloučení aplikace řádu správního, který je nyní při správě pojistného a příspěvků aplikován s pomocí speciální úpravy v příslušných předpisech týkajících se pojistného a příspěvků.

Ačkoliv můžeme mluvit o zásadní podobnosti daní a příspěvků na sociální zabezpečení, v praxi dochází k zásadnímu oddělení těchto dvou světů. Správní orgány, které mají svěřenu pravomoc v oblasti sociálního zabezpečení, postupují z hlediska procesního při stanovení a placení příspěvků dle správního řádu, případně dle speciálních ustanovení zvláštních zákonů.

V případě, kdy subjekt příspěvek neuhradí, přistupuje správní orgán k postupu dle správního řádu a vykoná správní exekuci. V průběhu této postupuje dle daňového řádu. Tento postup sebou nese veškerá negativa, která jsem zmínil výše. Správní orgán se nestává správcem daně a subjekt se nestává daňovým subjektem. Vyjdu-li však z mého rozboru dělené správy, mám za to, že již v současné době je u příspěvků na sociální zabezpečení aplikovatelná dělená správa a to v podobě procesní dělené správy. Výjimkou je pouze pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které není příjmem veřejného rozpočtu v podání daňového řádu a nemůže se tedy v tomto kontextu stát daní. Zde spatřuji prakticky jednu z mála situací, kdy opravdu správní orgán vykonává správní exekuci, a ne exekuci daňovou. Svým způsobem však nejde o úmysl zákonodárce, jako spíše o nedokonalost současné právní úpravy.

Nosnou myšlenkou článku, kterou jsem vyjádřil v úvodu je, že dělená správa se s příchodem daňového řádu stala institutem, ke kterému je třeba přistupovat odlišně, než jak tomu bylo za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Je třeba přistoupit na fakt, že peněžité plnění vybírané v rámci dělené správy je daní dle daňového řádu a je třeba při jeho správě postupovat stejně jako v případě jiných plnění podřazených pod ustanovení § 2 daňového řádu. Stejně tak je třeba akceptovat fakt, že daní se stávají i plnění, která byla uložena v režimu správního řádu, jsou příjmem veřejného rozpočtu ve smyslu daňového řádu, avšak ve fázi placení odkazuje správní řád na řád daňový. Dle mého názoru nelze vykládat ustanovení § 161 odst. 1 daňového řádu tak, že toto se aplikuje pouze v situaci, kdy na daňový řád odkazuje jiný zákon, než správní řád. V článku jsem se snažil objasnit, jaké úvahy mě k takovému názoru vedou. Tyto jsou opřeny zejména o princip hospodárnosti, se kterým je mnou navrhované řešení v souladu. Nemám ani za to, že by současná zákonná úprava hovořila jinak, což by pochopitelně mělo před hospodárností přednost. Uvedené jsem se navíc snažil podložit i příkladem na příspěvcích na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění, na kterých je nehospodárnost aktuálního praktického vnímání vidět nejvíce, a to s ohledem na jejich podobnost s daněmi a poplatky.