Stručně k návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví

Vydáno: 54 minut čtení

Cílem tohoto článku je především vzbudit zájem odborné (či dokonce široké) veřejnosti o paragrafové znění nového zákona tím, že zde budou naznačeny směry, kterými se pracovní verze paragrafového znění nového zákona o účetnictví ubírá – a mnohdy to jsou zajímavé „koncepční posuny“.

 

Stručně k návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví
Ing.
Ladislav
Čížek,
auditor
, Rödl & Partner
 
1. Příprava nového zákona o účetnictví
Všem, kteří na přípravě nového zákona o účetnictví pracují, je třeba přiznat, že se po celou dobu snaží aktivně spolupracovat s odbornou veřejností. Lze zmínit například:
Dne 30. 11. 2018 Ministerstvo financí ČR publikovalo k veřejné konzultaci dokument „Souhrn koncepce nové účetní legislativy 2020–2030“.
Dne 15. 4. 2019 byl na stránkách ministerstva uveřejněn dokument „Vyhodnocení veřejné konzultace k souhrnu koncepce nové účetní legislativy 2020–2030“.
Průběžně jsou práce na novém zákoně představovány na každoročním prosincovém semináři Národní účetní rady.
Dne 5. 10. 2020 byl vládou schválen (a zveřejněn) návrh věcného záměru nového zákona o účetnictví.
Přesto je asi vhodné pokusit se zájem o nový zákon o účetnictví zvýšit. Však jde o jeden z klíčových zákonů pro podnikatele, a nejen pro ně! Ptáte se, proč je vhodné pokusit se zájem o nový zákon o účetnictví zvýšit? Nu, do vnějšího připomínkového řízení „Veřejné konzultace k Souhrnu koncepce nové účetní legislativy 2020–2030“, která probíhala na přelomu let 2018 a 2019, se zapojilo pouze 19 subjektů.1) To je velice málo. Pro představu – v České republice působí cca 333 auditorských společností (cca 1 121 auditorů),2) působí zde Komora certifikovaných účetních, která sdružuje zhruba 873 osob, a dále by bylo možné obdržet jistě další zajímavé podněty od daňových poradců a v neposlední řadě právě od podnikatelů, neziskového sektoru a dalších subjektů, které se právě zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „současný zákon o účetnictví“), řídí.
Jen pokud se podaří vzbudit zájem (odborné) veřejnosti, může právě vnější připomínkové řízení, které se očekává v březnu 2022, přinést opravdu užitečné a praktické postřehy z praxe (ale i z akademické půdy či odjinud), a společně tak můžeme připravit skutečně dobrý nový zákon o účetnictví. Pozdější lamentování, že se to či ono mohlo (mělo) uchopit jinak či lépe, je bez aktivního zapojení do samotné přípravy nového zákona o účetnictví trochu pokrytecké.
Pracovní návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví (a ještě jednou zdůrazněme slova „pracovní návrh“) přináší řadu změn. Následující text je zaměřen na podnikatele (tedy účetní jednotky, které se v současné době řídí vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“).
 
2. Diskontování dlouhodobých pohledávek, závazků a rezerv
 
2.1 Revoluce nebo evoluce?
Některé změny, které návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví přináší, jsou dílčí, některé ryze formální a některé lze doslova označit za revoluční. Zda jde o skutečnou revoluci, je však k diskusi. Vhodným příkladem takové (r)evoluce je třeba problematika
diskontování
(časové hodnoty peněz).
Nabízí se říci, že současná česká účetní
legislativa
(pro podnikatele) diskontování nezná. Však přímo § 25 odst. 1 písm. a) a g) současného zákona o účetnictví uvádí, že (například) nakoupený dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje v pořizovacích cenách a závazky se oceňují jmenovitou hodnotou – tak jaképak diskontování. S tím lze jednoznačně souhlasit. Ale, jak už to bývá, nic není jen černé nebo jen bílé a od roku 1991, kdy vešel v platnost tento zákon, se mnohé změnilo. Postupně se změnilo i nazírání na časovou hodnotu peněz (diskontování) v českém účetnictví.
Buďme konkrétní – Národní účetní rada dne 22. 3. 2021 schválila interpretaci I-45 Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv – testování a vykazování, ve které se mj. uvádí:
„V českém účetnictví se sice diskontování nepoužívá, ale to zpravidla platí pro oceňování položek zachycovaných v nominální či jmenovité hodnotě – např. pohledávky či závazky. V případě snížení hodnoty stálých aktiv by modely založené na nediskontovaných peněžních tocích potenciálně vedly k výraznému nadhodnocení. Proto je smysluplné stanovit znehodnocení ve formě opravné položky na bázi diskontovaných budoucích peněžních toků.“
Z uvedeného je patrné, že ač se diskontování v současné účetní legislativě explicitně nezmiňuje, současná účetní praxe s diskontováním pracuje a do účetnictví pak vstupují právě již hodnoty, které v sobě vliv diskontování zohledňují (zde například hodnota opravné položky k dlouhodobému majetku).
Když tedy návrh nového zákona o účetnictví k prvotnímu ocenění ve svém § 64 odst. 1 písm. e) uvádí, že
„Prvotní hodnota se rovná (…) diskontované/současné hodnotě očekávaného toku peněžních prostředků u dlouhodobého dluhu (…), rezervy a dlouhodobé pohledávky (…)“,
jde o přirozenou evoluci českého účetnictví, nebo o revoluci v oceňování?
Nechť si každý čtenář odpoví sám… Závěr však je, že návrh nového zákona o účetnictví jednoznačně počítá s tím, že se dlouhodobé dluhy, rezervy a dlouhodobé pohledávky (pokud – zjednodušeně řečeno – nejsou nabyty úplatně, nebo nejsou oceňovány reálnou hodnotou) budou oceněny v diskontované hodnotě očekávaného toku peněžních prostředků.
 
2.2 Diskontování dlouhodobých pohledávek a závazků
Odůvodnění potřeby diskontování je následující. Diskontované ocenění se použije jen v případě dlouhodobých dluhů, pohledávek a rezerv [s výjimkami uvedenými výše (reálná hodnota, úplatně nabyté)), protože u nich je z ekonomického hlediska rozlišována jejich současná a budoucí hodnota. Pohledávka ve jmenovité hodnotě 1 000 Kč, která má být splacena až za pět let, má dnes jinou hodnotu než pohledávka stejné jmenovité hodnoty, která má být splacena za měsíc. Typicky půjde o zápůjčku, kdy se diskontuje částka, která má být vrácena. Může ale jít například také o pohledávku z kupní smlouvy s dlouhou dobou splatnosti, která se ekonomicky rovná úvěru.
Příklad – jednoduchý splátkový prodej
Společnost Distribuční, s. r. o., prodá svůj produkt (výrobní stroj) za 2 500 tis. Kč ke dni 1. 1. 2022 s tím, že zákazník – společnost Kupující, s. r. o., za tento produkt zaplatí obratem 500 tis. Kč a následně vždy k 1. 1. v dalších čtyřech letech vždy dalších 500 tis. Kč.
Diskontní sazba
činí 10 %.
Výpočet
SH = CFn / (1 + i)n ; tedy například pro čtvrtou splátku (k 1. 1. 2025) = 500 / (1,1)3 = 375,65 Kč
Zkratky
ÚZ = účetní závěrka
KR = krátkodobá část
DL = dlouhodobá část
SH = současná hodnota
CFn= cash flow, peněžní tok v konkrétním časovém okamžiku
n
Účtování
Pozn.: jednotkový nesoulad výpočtů je dán zaokrouhlováním.
Popis účetních operací:
1.
Prodej výrobku za 2 500 tis. Kč (SH 2 085 tis. Kč)
2.
Platba (obratem) od spol. Kupující, s. r. o., 500 tis. Kč
3.
Úrok z pohledávky s odloženou splatností
Pohledávka = 2 085 – 500 = 1 585 tis. Kč; 10% úrok = 158 tis. Kč
4.
Platba k 1. 1. 2023 od spol. Kupující, s. r. o., 500 tis. Kč
5.
Úrok z pohledávky s odloženou splatností
Pohledávka = 1 743 – 500 = 1 243 tis. Kč; 10% úrok = 124 tis. Kč
6.
Platba k 1. 1. 2024 od spol. Kupující, s. r. o., 500 tis. Kč
7.
Úrok z pohledávky s odloženou splatností
Pohledávka = 1 367 – 500 = 867 tis. Kč; 10% úrok = 87 tis. Kč
8.
Platba k 1. 1. 2025 od spol. Kupující, s. r. o., 500 tis. Kč
9.
Úrok z pohledávky s odloženou splatností
Pohledávka = 954 – 500 = 454 tis. Kč; 10% úrok = 45 tis. Kč
10.
Platba k 1. 1. 2026 od spol. Kupující, s. r. o., 500 tis. Kč
 
2.3 Jak to bude s odloženou daní?
Možná si kladete otázku, jak to bude s vykázáním odložené daňové pohledávky, resp. s odloženým daňovým závazkem. Odložená daň je totiž nyní vykazována jako dlouhodobá pohledávka nebo dlouhodobý závazek. Bude tedy odložená daň diskontována?
Návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví v tomto směru zatím neposkytuje konkrétní řešení. V podstatě jsou možné dva přístupy:
a)
rozdělení na krátkodobou a dlouhodobou část odložené daňové pohledávky (závazku), nebo
b)
klasifikace odložené daně jako dlouhodobé.
Ve variantě (a) jsou možné dva sub-přístupy. V prvním jde o to, rozdělit odloženou daň na krátkodobou a dlouhodobou část podle předpokládaného okamžiku realizace jednotlivých přechodných rozdílů. Předpokládá se tedy sestavení detailního daňového plánu. Ve druhém sub-přístupu vychází určení krátkodobé a dlouhodobé části z podkladového aktiva či závazku (tj. v případě dlouhodobého majetku budou veškeré související přechodné rozdíly klasifikovány jako dlouhodobá odložená daň, v případě zásob budou související přechodné rozdíly klasifikovány jako krátkodobá odložená daň atd.).
Ve variantě (b) je celá odložená daň klasifikována jako dlouhodobá – tento přístup je nyní využíván (viz § 10 odst. 1 a § 17 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).
Lze důvodně očekávat, že uvedené paragrafové znění ještě bude v rámci revizí upraveno, případně prováděcí předpis stanoví, že odložená daň diskontování nepodléhá. Stejný přístup je totiž volen v IAS 17 odst. 54, kde se uvádí, že spolehlivé určení odložených daňových pohledávek a závazků na diskontovaném základě vyžaduje detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. V mnoha případech je toto rozvržení nepraktické nebo velmi komplikované. Proto není vhodné požadovat diskontování odložených daňových pohledávek a závazků. Povolení diskontování, ale jeho nepožadování, by mohlo vést k odloženým daňovým pohledávkám a závazkům, které by nebyly srovnatelné mezi účetními jednotkami. Proto IAS 17 v odst. 53 diskontování odložené daňové pohledávky i odloženého daňového závazku výslovně zakazuje, což velmi pravděpodobně bude právě i cesta nové české účetní legislativy.
 
2.4 Diskontování rezerv
Diskontovaná/současná hodnota očekávaného peněžního toku se použije i na ocenění rezerv, u kterých jde o to, kolik peněz bude muset účetní jednotka v budoucnu vynaložit z důvodu, na který se rezerva tvoří. Jde tedy o věcný posun oproti současnému zákonu o účetnictví. Zajímavé je, že Mezinárodní účetní standard (IAS 37) říká, že rezervy se nediskontují vždy, ale pouze tehdy, pokud je tento efekt (vliv diskontu, časové hodnoty peněz) významný – IAS 37 v odst. 46 uvádí:
„Z důvodu časové hodnoty peněz jsou rezervy vztahující se k peněžním odtokům, ke kterým dojde brzy po skončení účetního období, mnohem nepříznivější než rezervy, jejichž peněžní odtoky jsou ve stejné výši, ale nastanou později. Z tohoto důvodu se rezervy v případech, kdy je tento efekt významný, diskontují.“
Návrh paragrafového znění nového zákona však říká, že se rezervy diskontují vždy.
Jakým způsobem bude
diskontní sazba
stanovena, zatím návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví neuvádí. Je pravděpodobné, že tento bod bude ještě upřesněn například vyhláškou, nebo bude minimálně diskutován v rámci vnitřního či vnějšího připomínkového řízení. Lze proto předpokládat, že alespoň určité obecné vodítko bude k dispozici.
Nový zákon o účetnictví mnohdy metodicky vychází z Mezinárodních účetních standardů IFRS (které však zpravidla zjednodušuje). Při pohledu do standardů IFRS například pro problematiku rezerv se k diskontní sazbě lze dočíst následující:
„Sazba (nebo sazby) použitá pro diskontování je taková sazba nebo sazby před zdaněním, která odráží současné tržní stanovení časové hodnoty peněz a specifická rizika daného závazku.
Diskontní sazba
(sazby) neodráží rizika, o něž již byly odhady budoucího peněžního toku upraveny.“
3)
 
V této souvislosti je třeba dodat, že IFRS dále uvádí, že
„účetní jednotka je povinna zajistit, aby nedocházelo ke dvojímu započítání nebo opomenutí úprav o rizika. Pokud budou například zvýšeny odhadované peněžní toky za účelem zohlednění náhrady za převzetí rizika spojeného s určitým závazkem,
diskontní sazba
by neměla být upravena tak, aby odrážela toto riziko“.
Stanovení diskontní sazby je proto zcela zásadní a úvahu o stanovení diskontní sazby jednoznačně nelze označit za jednoduchou. Jde proto o výborný příklad toho, proč je třeba se zajímat již o samotnou „přípravu nového zákona o účetnictví“, tj. již v rámci přípravy je třeba vyjasnit takto zásadní metodické přístupy, které budou pro řadu účetních zcela nové, neznámé a u kterých se (logicky) budou ptát na konkrétní postupy a návody správného vyčíslení a zaúčtování.
Jiným příkladem, který v souvislosti s diskontováním a rezervami jistě bude vyvolávat otázky, je způsob účtování (resp. vykázání) přírůstku rezervy z titulu plynutí času (dalo by se říci „storno části diskontu“). Jednoznačná odpověď v návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví zatím není. Inspiraci lze opět hledat v IFRS, konkrétně v IAS 37 odst. 60:
„Pokud je použito diskontování, roste účetní hodnota rezervy v každém účetním období tak, aby zohledňovala tok času. Takové přírůstky se vykáží jako výpůjční náklad.“
Pokud tedy bude aplikován obdobný přístup jako v Mezinárodních účetních standardech, zvýšení rezervy z titulu plynutí času bude účtováno jako úrokový náklad. To by byla významná koncepční změna nejen ve způsobu účtování, ale též v interpretaci (čtení) účetních výkazů ze strany uživatelů účetní závěrky.
 
3. „Cash is king“, terminologické návraty (a změny)
 
3.1 Cash is king
Možná si po přečtení kapitoly o diskontování říkáte, že „jednoduchost“ účetního výkaznictví a jeho srozumitelnost se použitím diskontování snižuje – protože, kdo spolehlivě určí onu diskontní sazbu, kterou ovlivňuje řada faktorů a která má tak zásadní vliv na vykazované hodnoty, že? Nu, realita je zkrátka taková, že ve finančním výkaznictví ignorovat časovou hodnotu peněz nedává dobrý smysl. Vedle toho – stanovení předpokladů, jejich logické zdůvodnění a schopnost zvolené proměnné vhodně argumentačně podložit spolu se správnou interpretací získaných finančních údajů je trend, kterému se nevyhneme. Účetnictví již dávno není o tom správně zaúčtovat přijatou fakturu či splátku úvěru. Tyto rutinní operace postupně přebírají zautomatizované procesy a pozice účetní(ho) skutečně již není od toho, aby fakturu zaúčtoval(a). Role účetní(ho) se posouvá právě do pozice kvalifikovaného odborníka (odbornice), který(á) určuje odůvodněné předpoklady (právě třeba diskontní sazbu) a interpretuje získaná finanční data, která prostřednictvím účetní závěrky poskytuje jejím uživatelům. Ale není třeba zoufat – je zde i pozitivní zpráva pro příznivce „tvrdých dat – jasně daných čísel“.
Návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví, resp. jeho odůvodnění, na několika místech zdůrazňuje potřebu sestavování výkazu o peněžních tocích, ke kterému mj. uvádí:
„Přehled peněžních toků umožňuje lepší srovnatelnost výkonnosti různých účetních jednotek.“
„Přehled peněžních toků doplňuje rozvahu a výkaz zisků a ztrát o další rozměr, jímž se vrací k základní ekonomické kategorii, která stojí na prapočátku všech ekonomických úvah, tj. k peněžním prostředkům. Jedná se o výkaz, který informuje o tom, co se s peněžními prostředky a peněžními ekvivalenty děje, a objasňuje, zdali zdrojem peněz a peněžních ekvivalentů pro činnost účetní jednotky byla interní činnost účetní jednotky, nebo externí zdroje.“
Jde o to, a to je velmi důležité, že přes všechny diskonty, časová rozlišování, určení okamžiku realizace výnosu atd. se nesmí (a nemůže) zapomínat na to podstatné,4) totiž to, s čím pracovali dědové našich pradědů – cash flow. Jinými slovy, zda podnikání peníze generuje, nebo spotřebovává, a z čeho je financováno. Ve výkazu cash flow (je-li správně sestaven) se už žádné diskontování projevit jednoduše nemůže.
 
3.2 „Bylo, nebylo jednoduché účetnictví“
Snad právě za účelem zdůraznění významu toku finančních prostředků se spolu s novým zákonem o účetnictví do české účetní legislativy dostane (pravděpodobně) tzv. hotovostní účetnictví.
Ve vazbě na téma hotovostního účetnictví nelze nepodniknout kratičkou „cestu do pravěku“, či chcete-li pohádku „Bylo, nebylo…“ .
Hotovostní účetnictví nahradí současné tzv. jednoduché účetnictví. Jednoduché účetnictví už v české účetní legislativě jednou bylo. Relativně rozsáhlou rekodifikací, která proběhla s účinností od roku 2004, bylo ovšem zrušeno a dá se říci, že jeho funkci převzala tzv. daňová evidence, která byla ovšem upravena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tj. nikoliv v zákoně o účetnictví.5) Od roku 2004 do roku 2016 jednoduché účetnictví formálně neexistovalo.
Další relativně rozsáhlou novelou, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2016, se jednoduché účetnictví do zákona o účetnictví vrátilo. A konečně s novým zákonem o účetnictví jednoduché účetnictví jako pojem „jednoduché účetnictví“ ze zákona opět (pravděpodobně) zmizí. Zkrátka doslova platí „bylo, nebylo jedno jednoduché účetnictví“. Abychom historickou exkurzi měli úplnou, sluší se říci, že i v období let 2004 až 2016, tj. v době, kdy jednoduché účetnictví formálně neexistovalo, bylo některým účetním jednotkám umožněno i nadále vést jednoduché účetnictví, a to podle již zrušeného právního předpisu.6) No uznejte – není ta naše česká účtařina krásná?
 
3.3 Hotovostní účetnictví
V odůvodnění navrhovaného paragrafového znění nového zákona o účetnictví se výslovně uvádí, že hotovostní účetnictví odpovídá dřívějšímu jednoduchému účetnictví a plní (historicky, a tento záměr trvá i v novém zákonu o účetnictví) především funkci informačního podkladu pro daně. Návrh nového zákona o účetnictví konkretizuje některé oblasti hotovostního účetnictví (např. úlevu v případě inventarizace při mezitímní účetní závěrce). Významné věcné změny oproti jednoduchému účetnictví však nejsou.
Kritéria pro vedení hotovostního účetnictví jsou v podstatě stejná (dochází pouze k určitým zpřesněním, například tzv. identifikovaná osoba pro účely DPH stále může vést hotovostní účetnictví). Jedná se tak o účetní jednotky, které
[§ 1f odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. (resp. § 126 navrhovaného paragrafového znění nového zákona o účetnictví)]
:
nejsou plátci daně z přidané hodnoty,
celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč,
hodnota majetku nepřesáhne 3 mil. Kč a jedná se o (zjednodušeně) o:
spolek,
odborovou organizaci,
organizací zaměstnavatelů,
církev,
honební společenstvo.
 
4. Oceňování (zejména) dlouhodobého majetku
 
4.1 Technické zhodnocení dlouhodobého majetku
Jednou z oblastí, kde lze očekávat „vzrušenou“ diskusi v rámci vnitřního i vnějšího připomínkového řízení, je problematika technického zhodnocení. Toto téma nebylo například v diskusním materiálu „Koncepce nové účetní legislativy“ (viz výše) jakkoli naznačeno jako téma k diskusi, a je proto možná trochu překvapením. O to větším.
Nejdříve je vhodné uvést současné vymezení technického zhodnocení tak, jak je uvedeno v § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.:
„Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek
změnu jeho účelu nebo technických parametrů
,
nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku,
včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,
pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku
(…). Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.“
Pro srovnání uvádím vymezení dle IFRS, které jsou v mnohém inspirací pro návrh nového zákona o účetnictví. Pojem „technické zhodnocení“ IFRS explicitně nevyužívají, je proto třeba vyjít z IAS 16 odst. 12 a odst. 13. Lze shrnout, že následné výdaje vynaložené v souvislosti s konkrétním aktivem jsou typicky účtovány do nákladů. Výjimku představuje:
Výměna dílů (dle IAS 16 odst. 13), která může být aktivována, pokud jsou splněna kritéria pro vykázání samostatného majetku (tato kritéria definuje IAS 16 odst. 7 – Dlouhodobý hmotný majetek se vykazuje v případě, kdy je pravděpodobné, že bude podniku v budoucnosti přinášet ekonomické užitky a pokud lze jeho cenu spolehlivě stanovit; výši, od které se aktivum považuje za dlouhodobý majetek, určí účetní jednotka s přihlédnutím k významnosti) a za předpokladu, že účetní hodnota těchto nahrazovaných částí je vyňata z ocenění aktiva (zůstatková cena je zaúčtována do nákladů).
Náklady na zásadní revizi či generální opravu (dle IAS 16 odst. 14), které se vyskytují v pravidelných intervalech, pokud jsou splněna kritéria pro vykázání samostatného majetku (IAS 16 odst. 7) a za předpokladu, že jakákoliv zbývající účetní hodnota nákladů na předchozí prověrku je vyňata z ocenění aktiva.
Nyní už lze uvést definici, která je obsažena v navrhovaném paragrafovém znění nového zákona o účetnictví (§ 71):
„Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do odpisovaného aktiva, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů nebo rozšíření jeho vybavenosti nebo použitelnosti, pokud částky vynaložené na zásahy do jednotlivého aktiva za účetní období dosáhnou procenta z prvotní hodnoty daného aktiva určeného účetní jednotkou nebo účetním předpisem pro vykazování technického zhodnocení, nejméně však hodnoty určené účetní jednotkou pro vykazování dlouhodobého aktiva.“
Definice byla mírně zjednodušena pro účely tohoto článku. V úplné definici je například výjimka u staveb.
U mikro účetních jednotek definice technického zhodnocení výslovně připouští aktivaci oprav, když uvádí, že:
„Technickým zhodnocením v případě mikro účetní jednotky se rozumí zásahy do odpisovaného aktiva, které mají za následek
jeho zhodnocení nebo udržení jeho hodnoty / zhodnocení nebo opravu
, pokud částky vynaložené na zásahy do jednotlivého aktiva za účetní období dosáhnou procenta z prvotní hodnoty daného aktiva určeného účetní jednotkou pro vykazování technického zhodnocení, nejméně však nejméně však hodnoty určené účetní jednotkou pro vykazování dlouhodobého aktiva.“
Návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví tak přichází se zcela novým konceptem technického zhodnocení, kdy pro aktivaci bude nutné překročit stanovené procento z pořizovací ceny. Motivem této změny bylo reflektovat na poptávku zjednodušení při rozlišování technického zhodnocení a opravy (primárně ve vazbě na daňové dopady). Samozřejmě platí, že realizace dělícího kritéria mezi opravou a technickým zhodnocením výlučně na základě relativní výše tohoto zásahu do majetku, tj. určení určitého procenta z aktuálního ocenění majetku, do kterého je daný zásah opravou, vede k určitým nepřesnostem. Z tohoto důvodu je zavedení tohoto relativního kritéria zpřístupněno pouze nejmenším typům účetních jednotek.
Výši příslušeného procenta si jako alternativní hranici významnosti určí účetní jednotka sama s ohledem na věrný a poctivý obraz. Daňové právo (ZDP) pak bude udávat určitou maximální výši tohoto procentního ukazatele, do kterého je výdaj daňově uznatelný.
Jinými slovy –
hodnota
technického zhodnocení je stanovena dvěma kumulativními podmínkami:
a)
účetní jednotka sama (nebo účetní předpis) určí, od jakého procenta prvotní hodnoty aktiva se jedná o technické zhodnocení, a to odděleně pro jednotlivé druhy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, a
b)
zásah do aktiva musí dosáhnout hodnoty pro vykázání aktiva; hodnotu, od které se aktivum vykazuje v dlouhodobém hmotném nebo nehmotném majetku, si určí účetní jednotka také sama, a to také odděleně pro jednotlivé druhy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nebo tak stanoví účetní předpis.
Skutečnost, zda se jedná o technické zhodnocení, se vždy posuzuje v rámci jednoho účetního období, zohledňují se tedy částky vynaložené na zásah do majetku v jednom účetním období.
Příklad – technické zhodnocení (malá účetní jednotka)
Společnost s ručením omezeným, která je kategorizována jako malá účetní jednotka, si určila:
a)
procento hodnoty prvotního ocenění pro vznik technického zhodnocení 30 %,
b)
hodnotu pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva ve výši 80 tis. Kč.
Varianta I:
Účetní jednotka pořídila stroj za 1 mil. Kč a provádí na něm zásah v hodnotě 250 tis. Kč. Zásah vede k získání nové funkcionality stroje.
Není naplněna podmínka 30 % z jeho prvotní hodnoty (alespoň 300 tis. Kč), a nejedná se tedy o technické zhodnocení, ačkoli hodnota zásahu dosahuje hodnotu 80 tis. Kč určenou pro vykazování dlouhodobého hmotného aktiva.
Varianta II:
Účetní jednotka pořídila stroj za 100 tis. Kč a provádí na něm zásah v hodnotě 75 tis. Kč. Zásah vede k získání nové funkcionality stroje.
Není naplněna podmínka pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva (80 tis. Kč), a nejedná se tedy o technické zhodnocení, ačkoli hodnota zásahu převyšuje hodnotu 30 % z jeho prvotní hodnoty.
Varianta III:
Účetní jednotka pořídila stroj za 100 tis. Kč a provádí na něm zásah v hodnotě 85 tis. Kč. Jde o pravidelnou revizní prohlídku, nutnou pro splnění legislativních požadavků pro provoz stroje.
Je naplněna podmínka pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva (80 tis. Kč). Současně je splněna podmínka, že jde o částku převyšující 30 % prvotní hodnoty. Tento zásah však nemá za následek změnu účelu nebo technických parametrů nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti stroje, a nejedná se proto o technické zhodnocení, ačkoliv jsou splněny obě podmínky (tj. částka převyšuje 30 % prvotní hodnoty a současně splňuje hodnotu pro vykázání dlouhodobého majetku).
Varianta IV:
Účetní jednotka pořídila stroj za 100 tis. Kč a provádí na něm zásah v hodnotě 85 tis. Kč. Zásah vede k získání nové funkcionality stroje.
Je naplněna podmínka pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva (80 tis. Kč). Současně je splněna podmínka, že jde o částku převyšující 30 % prvotní hodnoty. Tento zásah je klasifikován jako technické zhodnocení.
Příklad – technické zhodnocení (mikro účetní jednotka)
Společnost s ručením omezeným, která je kategorizována jako malá účetní jednotka, si určila:
a)
procento hodnoty prvotního ocenění pro vznik technického zhodnocení 30 %,
b)
hodnotu pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva ve výši 80 tis. Kč.
Zadání je totožné jako v předchozím příkladu ve variantě III, tj.:
Účetní jednotka pořídila stroj za 100 tis. Kč a provádí na něm zásah v hodnotě 85 tis. Kč. Jde o pravidelnou revizní prohlídku, nutnou pro splnění legislativních požadavků pro provoz stroje.
Je naplněna podmínka pro vykázání dlouhodobého hmotného aktiva (80 tis. Kč). Současně je splněna podmínka, že jde o částku převyšující 30 % prvotní hodnoty. Tento zásah nemá za následek změnu účelu nebo technických parametrů nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti stroje, nicméně je nutný pro udržení jeho hodnoty. Splňuje tedy definici technického zhodnocení pro mikro účetní jednotku, a jedná se proto o technické zhodnocení.
Je patrné, že definice technického zhodnocení tak, jak je nyní navržena v paragrafovém znění, nepřibližuje českou účetní legislativu Mezinárodním účetním standardům. Ty o žádné procentní hranici prvotního ocenění nehovoří. Současně ani navrhovaná úprava nepožaduje vynětí původních nákladů.
 
4.2 Snížení/zvýšení prvotní hodnoty aktiva
V rámci návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví došlo též k vyplnění určitých mezer, které současný zákon o účetnictví má a které jsou nyní „zalepovány“ například interpretacemi Národní účetní rady. Konkrétně například:
I-26 Slevy z pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele),
I-27 Následné získání
dotace
na dlouhodobý majetek a
I-28 Následné vrácení
dotace
na dlouhodobý majetek.
Návrh paragrafového znění nově výslovně uvádí, že prvotní hodnota se v rámci následného ocenění upravuje (zvýší či sníží) o částky vynaložené za účelem, aby se dané aktivum dostalo na místo a do stavu, které mu umožní, aby bylo používáno zamýšleným způsobem, i když k vynaložení (k vrácení) těchto částek došlo až po okamžiku prvotního ocenění. Jde například o situaci, kdy účetní jednotka získá dodatečnou slevu ze sjednané ceny (například sleva byla vázána na podmínku, k jejímuž naplnění došlo až po uznání aktiva).7) V následném ocenění se upraví aktuální hodnota aktiva. Pokud se přidržíme příkladu dodatečně získané slevy, jde v pojetí návrhu nového zákona o účetnictví o koncepčně stejný přístup, který doporučovala
interpretace
Národní účetní rady I-26 (odst. 16 – pro následné slevy z pořizovací ceny majetku se jeví u oprávek a odpisů jako vhodnější postup, kdy se hodnota dosavadních oprávek nemění, ale v návaznosti na změnu zůstatkové ceny majetku dojde k přehodnocení budoucích odpisů).
V této souvislosti je však nutné zdůraznit, že je třeba pečlivě uvažovat konkrétní specifické situace – například zvážit, zda se nejedná o chybu a o slevě nemělo být účtováno již při prvotním ocenění (účetní řešení významné chyby by bylo odlišné od popsaného způsobu).
 
5. Funkční měna
 
5.1 Akceptované funkční měny
Velkou novinkou, která byla například zmíněna i v tiskové zprávě při vládním schválení věcného záměru nového zákona o účetnictví, je zavedení tzv. funkční měny.
I v tomto případě je patrná inspirace v IFRS, a i v tomto případě platí, že jde o určité zjednodušení (omezení) myšlenek, které jsou obsaženy v IFRS. Tato zjednodušení (omezení) vycházejí zejména z návazností této problematiky na daně. Nakolik tedy půjde pouze o teoretickou možnost využití funkční měny, a nakolik bude tato možnost reálně využívána, ukáže až čas.
Konkrétně8) – zatímco podle IAS 21 má účetní jednotka
povinnost
používat pro účetnictví takovou měnu, která je podle stanovených kritérií její funkční měnou, podle nového zákona o účetnictví je použití funkční měny
toliko právem
účetní jednotky. Je tomu tak s ohledem na to, že nový zákon o účetnictví v § 53 odst. 2 připouští pouze omezený okruh měn, které mohou být použity jako měna funkční, přičemž výchozí měnou účetnictví pro všechny ostatní případy zůstává česká koruna. Tedy i pokud by funkční měnou byl například švýcarský frank, nelze jej jako funkční měnu pro účely českého účetnictví použít a bude použita česká koruna (proto se nemůže jednat o povinnost použít funkční měnu – příkladně právě švýcarský frank není dovoleno použít).
Jaké měny tedy dle základního scénáře budou moci být použity jako tzv. funkční měna? Jde o:
a)
americký dolar (USD),
b)
euro (EUR) a
c)
britskou libru (GBP).
V odůvodnění navrhovaného paragrafového znění se ale současně uvádí, že tento výčet může být v budoucnosti rozšířen o další měny, které budou shledány jako vhodné. Smyslem omezení funkčních měn je zajistit největší možnou stabilitu vybraných měn, a tedy nejmenší kolísavost jejich měnových kurzů. Vysoká kolísavost s sebou totiž přináší zvýšené kurzové riziko, které se může nepříznivě projevit v oblasti daňových příjmů.
 
5.2 Volba funkční měny
Vymezení funkční měny je (zatím) následující:
„Funkční měnou se pro účely účetnictví rozumí měna, ve které účetní jednotka v účetním období uskutečňuje převážnou část své činnosti; jedná-li se o nově vzniklou účetní jednotku, postačí, že důvodně předpokládá uskutečnění převážné části své činnosti v této měně.“
Jak již bylo uvedeno, musí se přitom jednat o měnu USD, EUR nebo GBP. Ve všech ostatních případech se použije česká koruna.
Výklad slovního spojení „převážná část činnosti účetní jednotky“ je opět inspirován v IFRS (IAS 21). Doporučuje se tak vyhodnocení (například) těchto ukazatelů:
podíl transakcí účetní jednotky provedených v dané měně je vyšší než 50 %;
míra, jakou daná měna ovlivňuje ceny zboží a služeb účetní jednotky;
měna státu, jehož konkurenční prostředí a podmínky stanovené pro podnikání převážně ovlivňují ceny zboží a služeb účetní jednotky;
míra, jakou měna ovlivňuje mzdové a další náklady, které účetní jednotka musí vynaložit při výrobě a prodeji zboží a poskytování služeb.
 
5.3 Kurz přepočtu
V současném pojetí zákona o účetnictví jsme zvyklí na relativně jednoduchou textaci ustanovení, které říká, jaký kurz má být pro přepočet cizích měn použit.
„Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění.“
9) Návrh nové textace je poněkud komplikovanější. Formulace tohoto ustanovení popisující kurz, který má být obecným kurzem přepočtu, je zvolena s ohledem na výzvu České národní banky týkající se sjednocení formulace odkazů ve všech právních předpisech na kurzy vyhlašované Českou národní bankou při přepočtu cizí měny na českou korunu. Obecný kurz přepočtu je tedy definován takto:
„Přepočet se provádí kurzem vyhlášeným k cizí měně centrální bankou státu měny účetnictví pro den přepočtu, je-li vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden.“
Koncepce nicméně zůstává zachována – jde o to, že jako výchozí kurz přepočtu se stanoví kurz vyhlašovaný centrální bankou státu, jehož měna je měnou účetnictví. Obecně formulované označení centrální banky je zvoleno záměrně. S ohledem na institut funkční měny umožňuje tato formulace obsáhnout okruh centrálních bank vyhlašujících
relevantní
kurzy nad rámec České národní banky, a zároveň pro případ, že v budoucnu bude rozšířena množina druhů funkčních měn použitelných jako měna účetnictví, nebude nutné přistoupit k novelizaci předmětných ustanovení.
I přesto, že většina centrálních bank vyhlašuje kurzy k běžně obchodovaným měnám denně, nemusí tomu tak být ve všech případech. Vzhledem k tomu, že například Centrální banka Spojených států amerických vyhlašuje kurzy vždy jednou týdně, zahrnuje navrhované ustanovení nejen kurzy vyhlašované denně, ale také kurzy vyhlašované týdně. V případě kurzů vyhlašovaných Českou národní bankou se jedná o kurz devizového trhu, který je vyhlašován pro běžně obchodované měny, a to každý pracovní den po 14:30 hodin s platností pro aktuální pracovní den a pro případnou následující sobotu a neděli či státní svátek.
Nadále zůstává zachována možnost tzv. sjednaného kurzu v případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví. Tento typ přepočtu v současném zákoně o účetnictví nebyl explicitně pojmenován, nicméně ustanovení § 24 odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví tento způsob přepočtu předpokládalo.
Obdobné platí pro možnost používání tzv. pevného kurzu s tím, že nově je výslovně stanovena možnost účetní jednotky libovolně se rozhodnout nadále pevný kurz přepočtu nepoužívat (v průběhu doby, na kterou byl pevný kurz stanoven).
Samostatný (specifický) způsob přepočtu
je stanoven pro vyhodnocení kriteriálních hodnot (např. pro účely kategorizace účetní jednotky, povinnosti auditu apod.). Například se jedná o hodnoty aktiv celkem nebo hodnotu ročního úhrnu čistého obratu. Tato kritéria jsou stanovena pouze v českých korunách a přepočet cizí měny se navrhuje provádět tzv. jednotným kurzem, který zohledňuje průměrný kurz účetního (nebo konsolidačního) období. Průměr je (dle návrhu paragrafového znění, ze kterého tento článek vychází) stanoven na základě devizových kurzů České národní banky, vyhlášených pro poslední dny každého kalendářního měsíce účetního nebo konsolidačního období.
 
5.4 Placení daní
Daň z příjmů – předpokládá se zavedení možnosti provést celý výpočet daně v cizí měně s tím, že některé fixní položky (např. sleva na ZTP zaměstnance) bude nutné přepočítat. Jinými slovy jde o to, že celé daňové přiznání by bylo vyplňováno v cizí (funkční) měně a až „poslední číslo“ (daň) by bylo přepočteno do českých korun.
Koncept funkční (cizí) měny pro ostatní daně – typicky DPH –
se jeví jako nevhodný
. Ačkoliv platí, že pro účetní jednotku by se v případě možnosti vystavovat daňové doklady ve funkční (cizí) měně jednalo o zjednodušení, tak vystavování dokladů v zahraniční měně i v ryze tuzemských situacích by přineslo dodatečnou administrativní zátěž obchodním partnerům, kteří mohou být poměrně běžně i relativně malými podnikateli. Z tohoto důvodu je tedy pro oblast DPH prozatím v návrhu volena konzervativní varianta spočívající v zachování současného „CZK“ konceptu.
Právě zde je možná ono slabé místo celého konceptu funkční měny. Zda tedy dojde ve větším rozsahu k využití konceptu funkční měny, se nechme překvapit.
 
6. Oceňování
Návrh nového zákona o účetnictví rozlišuje okamžik ocenění na:
prvotní ocenění, kterým se rozumí ocenění k okamžiku uznání aktiva nebo dluhu, a
následné ocenění, kterým se rozumí ocenění k okamžiku, ke kterému se sestavuje individuální účetní závěrka.
Rozlišuje se:
a)
Pořizovací cena
Úhrn částek přímo vynaložených za účelem, aby se dané aktivum dostalo na místo a do stavu, které mu umožní, aby bylo používáno zamýšleným způsobem. Pojem pořizovací ceny je nově vymezen tak, aby zároveň zahrnoval i situace, které byly podle současného zákona o účetnictví podřazeny pod tzv. vlastní náklady. Nové vymezení pořizovací ceny lze tedy použít i při ocenění aktiva vytvořeného vlastní činností. Pojem
vlastní náklady
už není v návrhu nového zákona o účetnictví používán (není vůbec definován). Pořizovací cena se používá pro prvotní ocenění, a určuje se tedy k okamžiku uznání aktiva úplatně nabytého nebo jeho vytvoření vlastní činností. Pořizovací cena vychází z konceptu historické ceny (toto je důležité pro následné ocenění).
b)
Ocenění ve výši 1 Kč
V případě kulturních památek, sbírek apod.
c)
Jmenovitá hodnota
Obdobně jako doposud, avšak pouze pro peněžní prostředky. Dochází tedy ke změně oproti současnému zákonu o účetnictví, podle jehož § 25 odst. 1 písm. e) a g) se jmenovitou hodnotou oceňovaly i ceniny a pohledávky a závazky při vzniku. Pro ceniny nyní není stanoveno speciální pravidlo. Ocení se proto v závislosti na způsobu jejich nabytí účetní jednotkou, zpravidla tedy pořizovací cenou. Pohledávka při vzniku se ocení buď diskontovaným nebo prostým očekávaným peněžním tokem, obdobně dluh (namísto „závazku“ se nově používá pojem „dluh“).
d)
Reálná hodnota
Tržní hodnota podle zákona upravujícího oceňování majetku.10) Dochází tak ke změně oproti současnému zákonu o účetnictví, podle kterého byla reálná hodnota pojmem nadřazeným tržní hodnotě.11) Může být zvýšena o úhrn částek vynaložených za účelem, aby se dané aktivum dostalo na místo a do stavu, které mu umožní, aby bylo používáno zamýšleným způsobem. Pojem
reprodukční pořizovací ceny
12) se opouští, protože obsahově odpovídá reálné hodnotě tak, jak je nyní vymezena.
De facto
se jedná o reálnou hodnotu, zvýšenou o úhrn částek vynaložených za účelem, aby se dané aktivum dostalo na místo a do stavu, které mu umožní, aby bylo používáno zamýšleným způsobem.
e)
Diskontovaná/současná hodnota
Viz výše problematika dlouhodobých pohledávek, dluhů a rezerv.
f)
Očekávaná hodnota toku peněžních prostředků
Použije se u krátkodobých dluhů a krátkodobých pohledávek, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou.
g)
Ekvivalenční hodnota
Změna účetní hodnoty vlastního kapitálu entity připadající na podíl účetní jednotky v ní. Nově je tento pojem explicitně vymezen. Definice v současném zákoně o účetnictví chybí, i když se s touto metodou ocenění běžně pracuje (podle § 27 odst. 6 současného zákona o účetnictví).
h)
Naběhlá hodnota
U aktiv se tím rozumí naběhlé nevyplacené výnosy z držby. U pasiv se tím rozumí naběhlé nevyplacené náklady z držby. Nově je tento pojem explicitně vymezen. Definice v současném zákoně o účetnictví chybí, i když se s touto metodou ocenění běžně pracuje (podle § 27 odst. 6 současného zákona o účetnictví).
Ilustrativně13) lze znázornit oceňování např. takto:
Následné ocenění je ocenění, které se provádí kdykoli později než prvotní ocenění, nejméně však vždy při sestavování individuální účetní závěrky. Základním pravidlem je zásada historických cen. To znamená, že u daného aktiva nebo dluhu je v účetním systému stále zřejmé, jaká byla jeho hodnota v okamžiku jeho prvotního ocenění (tedy prvotní hodnota).
U taxativně vyjmenovaných aktiv a pasiv však dochází k oceňování na základě aktuálních cen, tedy k tomu, že prvotní hodnota je nahrazena následnou hodnotou. Jde o tyto situace (použití reálné hodnoty pro následné ocenění):
Cenné papíry (kromě těch držených za účelem inkasa úroků a jistiny, podílů a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou).
Deriváty.
Aktiva a dluhy, které jsou zajištěny deriváty.
Pohledávky, které jsou určeny k obchodování.
Služební zvířata.
Vedle těchto případů se ale použije reálná hodnota i u jakéhokoli aktiva určeného k prodeji (v tomto případě bude reálná hodnota snížena o předpokládané částky vynaložené na prodej). Toto následné ocenění v reálné hodnotě se provede pouze v případě, kdy by jím došlo ke snížení hodnoty aktiva. Pokud by reálná hodnota (snížená o předpokládané částky vynaložené na prodej) byla vyšší než aktuální účetní hodnota aktiva, toto následné ocenění reálnou hodnotou se nepoužije a aktivum je nadále oceňováno podle ostatních ustanovení zákona (zpravidla na základě historických cen).
Je zde tedy koncepční posun, kdy podle současné úpravy [§ 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví] reálnou hodnotu u aktiv určených k prodeji s výjimkou zásob použije pouze tzv. vybraná účetní jednotka.14) Nově půjde o jakoukoli účetní jednotku a o všechny druhy aktiv, tj. včetně zásob.
 
7. Reorganizace a zpřesnění pojmů
Návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví zavádí řadu pojmů a odstraňuje řadu terminologických nedostatků současného zákona o účetnictví. V podstatě ani nelze všechny tyto úpravy v článku postihnout. Dále je uveden výběr těch zajímavějších.
 
7.1 Povinnost auditu
Kritéria tzv. povinného auditu (nově se zavádí pojem „povinný audit“ jako samostatné označení nahrazující současnou definici dle § 20 „povinnost ověření účetní závěrky auditorem“), se zatím nemění. Nově je však zavedena povinnost povinného auditu pro individuální účetní závěrku konsolidující účetní jednotky. Jinými slovy – konsolidující účetní jednotka je ryzí holdingovou společností, která má např. významnou bilanční sumu, ale nemá výnosy ani zaměstnance, jde jen o společnost držící podíly. Individuální účetní závěrka takové holdingové společnosti nepodléhala dosud povinnosti ověření auditorem – to se s novým zákonem o účetnictví pravděpodobně změní [dle navrhovaného paragrafového znění § 102 odst. 1 písm. e)].
 
7.2 Účetní závěrky (a účetní období)
 
Účetní závěrky
Řady změn doznala úprava účetních závěrek. Předpokládá se, že dojde ke zrušení pojmu „mimořádná účetní závěrka“. Jednoduše bude pouze buď řádná účetní závěrka, která se sestavuje za účetní období ke konci posledního dne tohoto období, anebo mezitímní účetní závěrka, která se sestavuje za jiné období než řádná účetní závěrka.
Tímto jiným obdobím může být buď část účetního období,15) nebo období zcela jinak vymezené.
Mezitímní závěrka
se sestavuje tehdy, kdy tak stanoví zákon, nebo kdykoli, kdy se k tomu rozhodne účetní jednotka. Důvodem jejího sestavení totiž není konec účetního období a nutnost uzavření účtů,16) jako je tomu u řádné účetní závěrky, ale jedná se o důvody, které souvisí se skutečnostmi upravenými zvláštními zákony, nebo vychází z vlastní potřeby účetní jednotky. Jako příklad lze uvést sestavení mezitímní účetní závěrky, aby se na jejím základě mohly vyplatit zálohy na podíly na zisku, podle § 35 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů.
Konkrétní výkazy, které musí účetní závěrka (ať už mezitímní nebo řádná) obsahovat, budou definovány dle jednotlivých druhů účetních jednotek (podnikatelé, spolky, banky atd.).
 
Konečná účetní závěrka při přeměnách
Zrušena není jen „mimořádná účetní závěrka“, ale též tzv. konečná účetní závěrka při přeměnách (ve smyslu § 11 odst. 1 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů). Spolu s tím se (formálně) opouští i koncept zahajovací rozvahy. Věcně určitá forma zahajovací rozvahy asi vnikat bude (aby vůbec bylo možné proces přeměny formálně uchopit), návrh paragrafového znění nicméně předpokládá,17) že účetní jednotka zúčastněná na přeměně sestavuje mezitímní individuální účetní závěrku ke konci dne předcházejícího rozhodnému dni přeměny za část účetního období předcházející rozhodnému dni přeměny. Účetní období účetní jednotky zúčastněné na přeměně, která při přeměně nezaniká, končí až posledním dnem jejího vymezeného účetního období, ve kterém nastaly právní účinky přeměny.
Navrhuje se tedy odlišná koncepce od současného zákona o účetnictví, podle kterého rozhodným dnem přeměny začínalo účetní jednotce zúčastněné na přeměně nové účetní období. Nově rozhodný den přeměny nemá za následek ukončení stávajícího účetního období a začátek nového, ale účetní jednotka, která je zúčastněná na přeměně a která při přeměně nezaniká, pouze od rozhodného dne začne účtovat s ohledem na změnu způsobenou přeměnou (tedy přechod jmění), ale její účetní období pokračuje dál.
Jinými slovy – nově se stanoví pravidlo, že účetní období, ve kterém nastal rozhodný den přeměny, končí až posledním dnem účetního období, ve kterém nastaly právní účinky přeměny. Pokud rozhodný den přeměny i její právní účinky nastanou ve stejném vymezeném účetním období, nemění se nic oproti standardnímu průběhu účetních období. Pokud však právní účinky nastanou až v dalším vymezeném účetním období, dojde tímto ke spojení dvou účetních období, a nastane tedy pouze jedno dvojnásobně dlouhé účetní období.
 
Konsolidované účetní závěrky
Nově konsolidovanou účetní závěrku bude povinně tvořit nejen konsolidovaná rozvaha a konsolidovaný výkaz zisku a ztráty, ale též konsolidovaný přehled o peněžních tocích a konsolidovaný přehled o změnách vlastního kapitálu. Tím dochází k odstranění trochu paradoxní situace, kdy velké účetní jednotky tyto výkazy musí již nyní povinně sestavovat v rámci svých individuálních účetních závěrek, ale v rámci konsolidované účetní závěrky týž podnik (např. v případě mateřské konsolidující účetní jednotky) již nemusí sestavovat konsolidovaný přehled o peněžních tocích a konsolidovaný přehled o změnách vlastního kapitálu.
Návrh paragrafového znění nového zákona o účetnictví také (konečně) odstraňuje nedokonalost, která se do současného zákona o účetnictví dostala v rámci novely účinné od roku 2016, a sice stanovení kritérií povinnosti (resp. osvobození) sestavit konsolidovanou účetní závěrku na základě konsolidovaných hodnot (§ 1c odst. 1 spolu s § 22a odst. 1 zákona o účetnictví). Zmíněná ustanovení vedla totiž k tomu, že nejdříve bylo třeba provést konsolidaci, aby bylo možné s jistotou určit, zda se skupiny povinnost
konsolidace
vůbec týká.
Osvobození od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku se nově předpokládá též pro střední konsolidační celek (dříve střední skupinu účetních jednotek). Samotné kriteriální hodnoty zůstávají beze změn. Srovnání je uvedeno v tabulkách:
 
7.3 Pojem (účetní) výroční zprávy
„Účetní výroční zpráva“ se nově zavádí jako sběrný pojem pro účely zveřejnění nebo jiného poskytnutí účetních a dalších finančních a nefinančních informací. Účetní výroční zprávu tak lze chápat jako obálku a určitý prostředek, prostřednictvím kterého se informace vykazované účetní jednotku18) dostanou z její sféry do sféry vnějších uživatelů. Může tak být rozdíl mezi tím, co účetní jednotka vypracovává, a tím, co je následně součástí její účetní výroční zprávy (např. mikro a malé účetní jednotky sice vypracují výkaz zisku a ztráty, ale tento nemusí být součástí účetní výroční zprávy).19)
Nový pojem „účetní výroční zpráva“ se tak vymezuje oproti současnému § 21 zákona o účetnictví, který výroční zprávu chápe dvojím způsobem – v širším slova smyslu jako sběrnou obálku, ale též v užším smyslu jako zprávu o vlastním obsahu. To, co bylo doposud vnímáno jako „výroční zpráva“, je nyní nazýváno „zprávou vedení“.
Z důvodu, že účetní výroční zpráva bude nově chápána jako prostředek, prostřednictvím kterého se informace vykazované účetní jednotkou nebo mateřskou entitou dostanou z jejich sféry do sféry vnějších uživatelů, stanoví se
právní fikce
, že pokud účetní jednotka sestavuje
pouze
účetní závěrku, pak se tato považuje za účetní výroční zprávu. Neznamená to však, že účetní jednotka musí vyhotovit vedle účetní závěrky ještě i účetní výroční zprávu, ale že pro účely dalšího nakládání s účetní závěrkou (povinnosti zajistit povinný audit nebo zveřejnění) se s ní zachází jako s účetní výroční zprávou. Obsah účetní výroční zprávy lze tak shrnou například do následující tabulky:
 
Obsah zprávy vedení
Zpráva vedení je zpráva, která má poskytovat ucelený a vyvážený popis vývoje, výkonnosti činnosti účetní jednotky a její hospodářské situace, včetně zásadních rizik a nejistot, kterým čelí za účetní období. Činnost a hospodářská situace účetní jednotky musí být analyzované z finančního hlediska, a je-li to vhodné pro naplnění účelu zprávy vedení velké účetní jednotky, také z nefinančního hlediska. Účetní jednotka zahrne do analýzy také odkazy na částky vykazované v účetní závěrce a komentář k nim, je-li to vhodné. Má tedy obsahovat zejména:
klíčové ukazatele výkonnosti účetní jednotky,
otázky životního prostředí,
zaměstnanecké otázky,
informace o:
předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,
činnosti v oblasti výzkumu a vývoje,
existenci pobočky nebo jiné části účetní jednotky v zahraničí,
nabytí vlastních akcií nebo jiných vlastních podílů,
skutečnostech majících význam pro naplnění účelu individuální zprávy vedení, které nastaly po posledním dni účetního období a přede dnem vyhotovením této zprávy.
 
7.4 Ostatní (neméně důležité změny)
Ústředním motivem nového zákona o účetnictví bylo mimo jiné napravit současný neutěšený stav, kdy chybí definice aktiv, nákladů apod. V tomto směru tedy asi nikoho nepřekvapí, že tyto definice jsou v návrhu paragrafového znění již obsaženy a vycházejí z Mezinárodních účetních standardů (IFRS). Vhodným příkladem je například vymezení účetních dluhů (a rezerv).
 
Definice účetního dluhu
Účetní dluh je stávající povinností účetní jednotky, která vznikla jako důsledek událostí v minulosti a bude znamenat v budoucnosti odtok aktiv z účetní jednotky, přičemž se účetní jednotka nemůže jednostranně této povinnosti zprostit, aniž by to pro ni mělo přinejmenším stejné důsledky jako splnění dané povinnosti.
Z odůvodnění návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví jasně vyplývá, že tedy již nebude možné tvořit (a vykazovat!) tolik problematické
rezervy na opravy dlouhodobého majetku
, které mají v současné době jako podmínku uznatelnosti v daňovém základu právě povinnost o nich účtovat. Tyto rezervy totiž nenaplní právě novou definici dluhu. Rezerva na opravu hmotného majetku totiž nesplňuje již první uvedenou podmínku, tj. existenci závazku, který by její tvorbu opravňoval. Nově tato rezerva nebude podmíněna tvorbou v účetnictví a bude se jednat o mimoúčetní operaci, tj. bude mít stejný daňový režim, jako má např. současná rezerva na nakládání s elektroodpadem (položka snižující/zvyšující základ daně).
Jiným příkladem může být zájem účetní jednotky vykázat rezervu na očekávané ztráty spojené se situací způsobenou koronavirem. V tomto případě však chybí splnění podmínky „minulé události“. Účetní jednotce proto reálně účetní dluh nevznikl, a nelze proto rezervu vykázat. Obdobná rizika mohou být pokryta např. pomocí tvorby rezervních fondů (ze zisku), které se vykazují ve vlastním kapitálu.
Vedle pojmu „účetní dluh“
(liability)
účetní teorie používá i pojem „účetní závazek“
(obligation)
. Závazek, na rozdíl od dluhu, je z pohledu účetnictví to, co účetní jednotka slíbila, přičemž může, ale také nemusí mít zatím povinnost plnit (platit). Pokud povinnost plnit zatím účetní jednotka nemá, závazek se neobjeví v rozvaze účetní jednotky mezi dluhy. Takový závazek se tudíž eviduje jen v podrozvaze a informace o něm, jako o podmíněném dluhu, se uvedou v příloze účetní závěrky.
Do kategorie účetních dluhů se zahrnují právě mj. rezervy a dluhy doposud v rozvaze označované jako „závazky“ a „časové rozlišení pasiv“. Jde vlastně o souhrnnou kategorii označující dnešní „cizí zdroje“ a „časové rozlišení pasiv“. Do účetních dluhů tedy patří např. dluhy z obchodních vztahů, dluhy k úvěrovým institucím a současně i rezervy nebo výdaje a výnosy příštích období. Tímto řešením (novým pojmoslovím) se odstraní dnešní nevyhovující stav, kdy zejména rezervy nejsou účetní veřejností chápány jako dluhy. I rezerva je současný dluh, k rezervě nelze přistupovat jako k budoucímu nebo potenciálnímu účetnímu dluhu.
 
Reporting
Celý koncept nového zákona o účetnictví je postaven tak, že primárním cílem je „reporting“ (účetní závěrka), tj. zákon není primárně zaměřen na „postupy účtování“.
Současně je velký důraz kladen na „liberalizaci“ účetnictví, která se projevuje například tím, že došlo ke zrušení povinného termínu provedení periodické inventarizace. Dle současného znění zákona o účetnictví (§ 30 odst. 6) mohou účetní jednotky zahájit periodickou inventarizaci nejdříve čtyři měsíce před a nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Tento koncept se zcela opouští, inventarizaci bude možné provést kdykoli v průběhu účetního období s tím, že musí být provedena alespoň jednou za účetní období. Účetní jednotka však ponese odpovědnost za to, že zvolila postup a časové rozložení inventarizace tak, že v její účetní závěrce bylo dosaženo věrného a poctivého obrazu účetnictví.
Kromě jiného též dochází k precizování inventarizace jako takové. Důraz je kladen zejména na kvalitativní stránku inventarizace (tj. nikoli pouze na „fyzično“), ale zejména na ocenění. Tedy slovy současného zákona o účetnictví (§ 29 odst. 1) na to, zda nejsou dány důvody pro účtování o opravných položkách a rezervách.
 
7.5 Pokuty a sankce
Navrhuje se mírně odlišná struktura sankcí (v podstatě jde o zpřesnění jejich vymezení). Co je zajímavé, navrhuje se v obecné rovině
snížení horních hranic pokut
. To je vysvětlováno tím, že reálně jsou ukládány za konkrétní účetní přestupky pokuty významně nižší, než kolik je současná horní hranice. Navrhované horní hranice pokut jsou pouze orientační, tak se nechme překvapit, jak to dopadne. Na druhou stranu – návrh paragrafového znění předpokládá prodloužení promlčecí doby (na čtyři, resp. maximálně deset let v případě přerušení promlčecí doby).
 
8. Jak to bude dál?
Nový zákon o účetnictví se blíží, ještě je k němu ale dlouhá cesta:
Vnitřní připomínkové řízení: leden až únor 2022
Vnější připomínkové řízení: březen až červen 2022
Lhůta pro připomínky: 1. března až 13. dubna 2022 (30 pracovních dní)
Projednání ve vládě: červenec až září 2022
Projednání v parlamentu: září 2022 až duben 2023
Platnost zákona: cca květen 2023
Účinnost zákona: 1. dubna 2024
V průběhu uvedeného harmonogramu je třeba dopracovat související prováděcí vyhlášky a revidovat České účetní standardy. Současně lze očekávat, že Národní účetní rada provede revizi vydaných interpretací [některé
interpretace
již nemusí být potřebné (viz výše), některé bude třeba upravit tak, aby odpovídaly novému znění zákona – například textaci v interpretaci I-45
„V českém účetnictví se sice diskontování nepoužívá…“
bude nutné upravit atd.]. Koncepční myšlenky interpretací jsou nicméně vtěleny buď přímo do nového zákona o účetnictví, nebo případně zůstávají (v obecné rovině) v platnosti.
1) Například z tzv. BIG4 společností své připomínky zaslala pouze společnost PwC a Deloitte.
2) Viz https://www.metro.cz/tiskni.aspx?r=metro-protext&c=A210513_070000_metro-protext_wei (cit. 26. 12. 2021).
3) IAS 37 odst. 47.
4) Uvedené však nijak nesnižuje význam akruálního principu, časové hodnoty peněz atd.
5) Dnes je daňová evidence upravena v § 7 ZDP.
6) Účetní jednotky, které i nadále mohly vést jednoduché účetnictví, byly: občanská sdružení a jejich organizační jednotky, které mají právní osobnost, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, a honební společenstva za předpokladu, že jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč. Přitom se na výše uvedené účetní jednotky vztahovala ustanovení zákona o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravovala účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění účinném k 31. prosinci 2003.
7) Pro úplnost je vhodné uvést, že toto ustanovení se nevztahuje na situace úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty a úpravu úroků z investičního úvěru.
8) Z odůvodnění návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví.
10) Předpokládá se novela zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve které dojde k novému vymezení tržní hodnoty, které bude odpovídat reálné hodnotě podle IFRS. V případě potřeby tak budou doplněny rozdíly reálné hodnoty a tržní hodnoty podle zákona o oceňování majetku.
11) Ustanovení § 27 odst. 3 současného zákona o účetnictví: Pro účely tohoto zákona
se jako reálná hodnota
použije: a) tržní hodnota (…), b) hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik (…), c) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (…).
13) Nejde o přesné vyobrazení, jde o načrtnutí základního principu.
14) Dle § 1 odst. 3 současného zákona o účetnictví jsou „vybranými účetními jednotkami“ organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Dle terminologie použité v návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví jde o tzv. účetní jednotky veřejného sektoru. Dle návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví za vybranou účetní jednotku (resp. účetní jednotkou veřejného sektoru) nebudou považovány zdravotní pojišťovny.
15) Nebo též konsolidačního období – platí analogicky i v dalším textu.
16) Jinými slovy účty se v případě mezitímní účetní závěrky neuzavírají.
17) Ustanovení § 82, resp. § 48 navrhovaného paragrafového znění zákona o účetnictví.
18) Případně mateřskou entitou za uskupení konsolidovaných entit.
19) Viz navrhovaný § 101 nového zákona o účetnictví.