Oprava a technické zhodnocení ("repase") pokynu D-300 - nový pokyn GFŘ D-6

Rok 2011 je atypický v tom, že v oblasti daně z příjmů nebyla schválena žádná standardní každoroční novela, která by nabyla účinnosti následující rok, tj. od 1. ledna 2012. Za tuto novelu nelze považovat zavedení tzv. JIM (jednotné inkasní místo), sněmovní tisk č. 473. Faktem je, že v oblasti zdanění loterijních společností bude uvedená novela aplikována již od 1. ledna 2012, ale v ostatních oblastech, týkajících se všech zbývajících poplatníků, až od 1. ledna 2015. Taková je alespoň verze schválená v tuto chvíli s tím, že tento termín bude následně zřejmě posunut o rok, tj. na 1. ledna 2014 (viz např. projev ministra financí Miroslava Kalouska ze dne 20. prosince 2011 při opětovném projednávání dané novely v Parlamentu po jejím vrácení Senátem: ¹

Mimo to, je pravděpodobné, že ve schváleném znění budou provedeny ještě určité úpravy, a nelze také vyloučit, že tyto úpravy budou spojeny s harmonizací zákona o dani z příjmů s rekodifikací soukromého práva (sněmovní tisky č. 362, č. 363 a č. 364), a mohou tedy mít i zcela zásadní charakter.

Nejvýznamnější změnou v oblasti daně z příjmů v roce 2011 je tak nový pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) D-6. Jde o základní výkladový pokyn k zákonu o daních z příjmů, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7/2011. Byť ve zveřejněné verzi to vypadá, že se jedná o zcela nový pokyn, ve skutečnosti tomu tak není. Jak vyplývá z úvodní části předmětného pokynu, jde pouze o jakousi „repasi“ stávajícího pokynu D-300 Ministerstva financí (dále jen „MF“). V této souvislosti si jistě čtenář všimne, že na rozdíl od pokynu D-300, kdy jeho autorem je MF, je pokyn D-6 vydán GFŘ (je zde i samostatná nová číselná řada používaná od 1. ledna 2011). To souvisí s celkovou změnou koncepce vytváření a výkladu daňové legislativy platnou od 1. ledna 2011. MF by mělo primárně vytvářet daňovou legislativu, kterou by po jejím schválení zákonodárnými sbory měla vykládat a implementovat do praxe daňová správa, a to v nejvyšším stupni, tedy z hlediska výkladových pokynů GFŘ.

V tomto článku bychom se chtěli věnovat některým vybraným změnám nového pokynu oproti pokynu D-300, a to především se zaměřením na oblast daně z příjmů právnických osob. Dopředu bychom chtěli zdůraznit, že se nejedná o úplný výčet všech změn. Je možné konstatovat, že mnoho změn v pokynu představuje promítnutí stanovisek MF především v rámci příspěvků projednávaných na koordinačních výborech.² Pokud bude dále uvedeno slovo pokyn bez přívlastku, máme na mysli pokyn GFŘ D-6. Pro větší přehlednost na úvod většinou komentované části pokynu citujeme.

Co zaujme hned v úvodu nového pokynu, je věta hovořící o tom, že uvedený nový pokyn lze poprvé aplikovat na zdaňovací období započatá v roce 2011. Může se zdát zvláštní, že pokyn obsahuje ustanovení týkající se účinnosti, ale pouze na první pohled. Je totiž nutné si uvědomit, že byť uvedený pokyn nepředstavuje právoplatný právní předpis, může založit (za podmínky, že se jím budou správci daně řídit) tzv. správní praxi.³ Správní praxe pak je obecně pro správce daně závazná, přičemž z některých judikátů vyplývá, že to platí i v případě, kdy se následně ukáže být nezákonná.⁴ Uvedená zároveň vychází z toho, že tuto právní praxi lze změnit, ale pouze z racionálních důvodů pro všechny případy stejně a pouze , tj. do budoucna. Z tohoto důvodu má význam, aby v pokynu bylo uvedeno, od kdy má být poprvé aplikován. V daném případě je tedy v roce 2011 možné si vybrat mezi postupem dle pokynu D-300 MF a postupem dle pokynu GFŘ D-6. Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2012 by měli správci daně z hlediska správní praxe postupovat již pouze dle pokynu GFŘ D-6.

Je samozřejmé, že pokud bychom tuto otázku rozebírali podrobněji, bylo by řešení komplikovanější. V některých případech totiž pokyn reaguje na různé změny v oblasti daně z příjmů, které samozřejmě nenabývaly účinnosti pouze počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2011 či 2012, ale postupně tak, jak nabývala účinnost ta která novela. Z toho logicky vyplývá, že tyto výklady nelze aplikovat vůči zdaňovacím obdobím, kdy předmětná novela ještě nebyla účinná. Stejně tak pokud bude některý výklad v budoucnu v rozporu s novelizovaným zněním zákona, má samozřejmě přednost úprava v zákoně.

K § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) bodu 1

První změnou, respektive upřesněním, je jednoznačná definice okamžiku, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození podílů na zisku. Tento den je stanoven v zásadě v souladu s úpravou v obchodním právu, tj. obecně den rozhodnutí valné hromady, případně jiný den, ke kterému vzniká v souladu s předpisy obchodního práva, právo na výplatu dividendy (tzv. rozhodný den). Z tohoto hlediska může být částečně problematický bod 3 dané části pokynu, který jako by nezohledňoval úpravu bodu 1, neboli striktně vycházel z okamžiku rozhodnutí valné hromady o výplatě podílu na zisku bez ohledu na úpravu rozhodného dne v souladu s bodem 1 pokynu tak, jak je komentován výše. Domníváme se, že v těchto případech by měla mít přednost úprava dle bodu 1, která problematiku rozhodného dne řeší komplexně.

V této souvislosti bychom chtěli upozornit, že vychází obecně z toho, že dle českého obchodního práva lze převést pouze čistou dividendu, a nikoliv budoucí právo na výplatu dividendy ( posuzovala standardní situaci, neposuzovala zahraniční právní úpravu, respektive situaci, kdy právo na dividendu bylo např. zhmotněno do tzv. kupónu). Z toho vyplývá, že pro stanovení výše srážkové daně z podílu na zisku, respektive aplikaci případného osvobození, je , kdo je majitelem (společníkem či akcionářem) předmětného obchodního podílu (akcií). Majitel může samozřejmě převést právo na výplatu této dividendy na třetí osobu, ale až poté, kdy bude tato dividenda zdaněna, respektive projde systémem zdanění, respektive je převáděna pouze čistá dividenda.⁵

Do pokynu je také zakomponována neutralita přeměny vzhledem k posuzování podmínek pro osvobození (poprvé se tento výklad objevil v rámci zápisu z jednání koordinačního výboru ze dne 1. prosince 2010.⁶ Předmětný výklad zní následovně:

Z výše uvedeného je zřejmé, že tento výklad je poměrně obecný a může být otázkou, na kolik bude aplikován v některých případech rozdělení odštěpením, z hlediska srovnání obdobných výkladů vůči společníkům-fyzickým osobám.⁷

Formálním, i když důležitým, doplněním je výčet společností z Norska a Islandu, na něž bude aplikováno příslušné osvobození od daně z příjmů:

Mnoho změn v pokynu má charakter sjednocení terminologie a úpravy odkazů na ZDPH, a to především z hlediska jeho novely účinné od 1. dubna 2011 (zákon č. 47/2011 Sb.).

Drobnou, i když dle našeho názoru významnou změnou je, že z hlediska daní z příjmů bude úprava odpočtu podle § 78 až § 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu podle § 77 ZDPH promítnuta do základu daně ve zdaňovacím období, ve kterém byly tyto skutečnosti zaúčtovány, respektive evidovány v daňové evidenci. To znamená, že pro určení správného zdaňovacího období bude správné zaúčtování dané skutečnosti.

Důležitým výkladem je promítnutí změny v § 98 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. V případě pozdní registrace se totiž již nejedná o náhradu za neuplatnění daně, ale o daň stanovenou náhradním způsobem. Pokyn potvrzuje, že i tato daň stanovená náhradním způsobem bude považována za daňově uznatelný náklad.

V této souvislosti si dovolujeme upozornit i na změnu, která byla promítnuta již v rámci změn k původnímu pokynu D-300 a týká se problematiky odvodu DPH na výstupu z titulu využívání aut k soukromým účelům zaměstnanců. MF změnilo svůj výklad promítnutý do původní verze pokynu D-300 (viz část k § 25 bodu 8původní verze pokynu D-300) vycházející z toho, že odvod takové DPH je daňově neuznatelným nákladem. Změněný výklad vychází z toho, že takové DPH je počínaje 1. lednem 2007 daňově uznatelným nákladem na základě § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP.⁸

V pokynu je přesně vyjádřeno, že v případě, kdy nájemce provedl technické zhodnocení na pronajatém majetku, nájemní vztah končí, ale nájemce pronajatý majetek odkupuje a hodnotu jím odpisovaného technického zhodnocení zahrne do vstupní ceny majetku [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP], nevzniká u pronajímatele nepeněžní příjem dle § 23 odst. 6 ZDP. Opačný přístup, to je, že by i v tomto případě vznikal na straně pronajímatele nepeněžitý příjem, by obecně neměl nepříznivé daňové dopady na straně pronajímatele (o tento nepeněžitý příjem by zvýšil vstupní cenu majetku, a tu by zahrnul přímo do daňově relevantních nákladů). Mohlo by to ale například nepříznivě ovlivnit limit kupní ceny dle § 24 odst. 5 ZDP.

Pokyn také řeší doposud spornou otázku, částečnou úhradu (domníváme se, že pojem úhrada je nutné vnímat jako závazek uhradit danou částku, nikoliv jako faktickou úhradu)⁹ technického zhodnocení pronajímatelem. Pokyn vychází z toho, že v takovém případě je na straně pronajímatele považován za nepeněžitý příjem rozdíl mezi částkou dle § 23 odst. 6 ZDP [tj. zůstatkovou cenou daňovou technického zhodnocení stanovenou při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem, přičemž je v zásadě nižší z obou částek] a úhradou ze strany pronajímatele. Tento výklad může být částečně sporný. Zohledníme-li pouze jazykový výklad, tak § 23 odst. 6 ZDP vychází primárně ze situace, kdy vlastník nájemci nehradí nic. Na druhé straně je nutné zohlednit i jiné výkladové metody ¹⁰ a je zřejmé, že smyslem a cílem daného ustanovení nebylo, aby jeho úprava nebyla aplikována v případech, kdy pronajímatel např. uhradí nájemci 1 Kč.

Za velmi významný výklad ve prospěch daňových subjektů je možné považovat potvrzení dřívější doktríny,¹¹ která jednoznačně uváděla, že v případě, kdy nájemce uvede při skončení nájmu pronajatý majetek do původního stavu, jsou na straně nájemce daňově uznatelným nákladem výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu, zároveň i zůstatková cena daňová technického zhodnocení provedeného nájemcem. Tento výklad vychází z toho, že v daném případě má přednost ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) ZDP (obecná daňová uznatelnost zůstatkové ceny daňové hmotného majetku - tím je technické zhodnocení odpisované nájemcem) před ustanovením § 24 odst. 2 písm. t) ZDP (omezení daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení odpisovaného nájemcem výší příjmu z prodeje). V takovém případě nedochází ani ke vzniku nepeněžitého příjmu na straně pronajímatele (domníváme se, že tento závěr platí bez ohledu na to, že není výslovně promítnut do pokynu).

V pokynu zůstává zachován výklad z pokynu D-300 vycházející z toho, že podnájemce nemůže odepisovat technické zhodnocení, a to přesto, že některé pracovní verze pokynu jakoby svědčily o tom, že MF chce tento svůj výklad upravit či korigovat. Ve finální verzi však tato úprava zůstává nezměněna a stanovisko GFŘ k této otázce je tedy neměnné: podnájemce nemůže odpisovat technické zhodnocení s jedinou výjimkou, a tou je situace, kdy první nájemní vztah má charakter finančního leasingu s následnou koupí najatého majetku.¹² Objektivně je nutno uvést, že takový výklad v zásadě potvrzuje jak doktrína a dřívější koordinační výbory k dané věci ¹³, tak i ¹⁴.

„... d) absolutní neplatnost právního úkonu datum, kdy měl neplatný právní úkon původně vzniknout (tj. např. uzavření smlouvy, která je následně posouzená jako neplatná),...“

Z pokynu GFŘ D-6 vypadává úprava, která hovořila o tom, že v případě absolutně neplatného právního úkonu je nutné se daňově vracet, tj. důsledky z toho vyplývající řešit v zdaňovacích obdobích, kdy původní úkon vznikl, např. v tom zdaňovacím období, kdy byla uzavřena smlouva, u které se následně ukázalo, že je absolutně neplatná. Taková úprava působila praktické problémy především v situacích, kdy absolutní neplatnost právního úkonu byla např. soudem konstatována v době, kdy bylo toto původní zdaňovací období již prekludováno (vzhledem k délce soudního řízení nastává taková situace poměrně často). Uvedená změna tohoto výkladu podle našeho názoru prezentuje nový trend v oblasti dopadů absolutní neplatnosti do daně z příjmů. Tento trend, který je možné pozorovat jak v judikatuře, tak v doktríně, je možné vyjádřit dle našeho názoru následovně:

Považujeme tento trend v oblasti daňových dopadů absolutně neplatného právního úkonu za správný a reflektující praktické řešení dané problematiky.

V předmětné úpravě se částečně mění podmínka daňové uznatelnosti daně placené ručitelem, a to tak, že plně se odkazuje na soukromoprávní úpravu ručení. Oproti tomu verze v pokynu D-300 vycházela z toho, že daň placená ručitelem je daňovým nákladem, i když byla zaplacena ručitelem dříve, než byl ručitel správcem daně vyzván k zaplacení. Může být otázkou, zda půjde o věcnou změnu a podmínkou daňové uznatelnosti daně placené ručitelem bude například to, že k její úhradě bude nejdříve vyzván dlužník, když dle původní verze pokynu D-300 byla daň placená ručitelem nákladem, i když byla zaplacena dříve (v zásadě kdykoliv). Domníváme se, že o určité zpřísnění se v daném případě jedná.

Chtěli bychom zdůraznit, že posouzení daňového ručení optikou soukromoprávního ručení je v souladu s tím, jak se na daňové ručení dívá veřejnoprávní daňová .¹⁸ Považujeme však za důležité upozornit, že soukromoprávní tak jednoznačná není. Existují sice rozsudky, které pohlížejí na daňové ručení optikou soukromoprávního ručení.¹⁹ Na druhé straně se v soukromoprávní judikatuře lze setkat i s názorem, že (pohledávka) daňového ručitele má charakter pohledávky z titulu vydání bezdůvodného obohacení dle § 454 občanského zákoníku a § 485 občanského zákoníku.²⁰

Bez ohledu na to, zda v souladu s výše uvedeným půjde z hlediska soukromoprávního o pohledávku z titulu ručení či vydání bezdůvodného obohacení, je třeba zdůraznit, že v případě úhrady daně ručitelem vzniká obecně ručiteli (pohledávka) vůči daňovému dlužníkovi, za kterého ručitel platí. Tomu by dle našeho názoru mělo odpovídat i účtování, kdy by mělo být účtováno proti účtu pohledávek, a nikoliv do nákladů, jak se v praxi někdy (dle našeho názoru nesprávně) postupuje.²¹ Takový postup ale nic nemění na daňové uznatelnosti daně placené ručitelem, neboť ta není navázána na účtování do účetních nákladů [viz § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP]. Výjimkou mohou být případy, kdy v době úhrady daně ručitelem již neexistuje daňový dlužník, po němž by bylo možné daň vymáhat (například v důsledku zániku právnické osoby bez právního nástupce). Pak bude nutné účtovat úhradu daně ručitelem přímo do nákladů s tím, že dle našeho názoru půjde nadále o daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP - jak již bylo uvedeno výše, předmětné ustanovení neobsahuje žádné omezení ohledně zaúčtování transakce z titulu úhrady daně ručitelem. Takové případy však nebudou zřejmě příliš časté.

Z hlediska výše uvedeného pak dle našeho názoru nemůže být obecně v režimu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP daňově uznatelným nákladem daň, k jejíž úhradě se ručitel zavázal ve smlouvě. Platí totiž, že jak z hlediska „starého“ ZSDP, tak z hlediska daňového řádu je daňová povinnost nepřenositelná (§ 45 ZSDP a § 241 DŘ). Dále pak v případě závazku uhradit daň ručitelem, zřejmě nebude vznikat výše popsaný vůči hlavnímu daňovému dlužníku. Při zohlednění konkrétních okolností smluvního ujednání se dle našeho názoru může v těchto případech maximálně jednat o součást kupní ceny.²² K tomuto závěru se kloníme přesto, že se lze setkat i se stanovisky, které považují za daňový náklad i daň hrazenou ručitelem, k jejíž úhradě se ručitel zavázal ve smlouvě.²³

V pokynu je potvrzen jako daňově uznatelný náklad na stravování, které je bezplatně zabezpečeno zaměstnavatelem na školení, na které byl zaměstnanec vyslán a souvisí s pracovní činností zaměstnavatele nebo pracovním zařazením zaměstnance. Tento výklad je obecně nutné považovat za příznivý ze dvou hledisek. Jednak z hlediska uvedených nákladů na stravování a dále také z toho hlediska, že pro daňovou uznatelnost nákladů na školení není pouze striktní souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele [jak to uvádí § 6 odst. 9 písm. a) ZDP a § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP], ale také souvislost s pracovním zařazením příslušného zaměstnance. Daňovým nákladem bude tedy například účetní školení, kterého se zúčastní pracovníci účtárny společnosti, jejímž předmětem činnosti je výroba hraček.²⁴

Mimo to je důležité, že uvedený výklad nepřímo potvrzuje, že náklady, které vynaloží zaměstnavatel na stravování zaměstnanců na pracovní cestě, jsou na straně zaměstnavatele daňovým nákladem a na straně zaměstnance nepředstavují příjem, který by byl předmětem daně [§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP]. Dle právní úpravy zákoníku práce platné do konce roku 2011 je navíc možné, aby zaměstnavatel i v těchto případech poskytl zaměstnanci stravné v nezkrácené výši, a aby i toto stravné bylo v daňově výhodném režimu, tj. daňově uznatelným nákladem na straně zaměstnavatele a nezdanitelným příjmem na straně zaměstnance [viz § 6 odst. 7 písm. a) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP]. Faktem je, že výklad v této věci v rámci Koordinačního výboru se týkal pouze nákladů v rámci školení.²⁵ Nicméně ze zdůvodnění je patrno, že by měl být aplikován obecně ve všech případech pracovních cest. To potvrzuje i následná doktrína k této problematice.²⁶

V této souvislosti je však nutné zdůraznit, že v uvedené oblasti došlo od 1. ledna 2012 k zásadní změně, a to na základě novely zákoníku práce zákonem č. 365/2011 Sb. V případě, že zaměstnavatel zabezpečí bezplatně na pracovní cestě stravování zaměstnanců, jsou na základě této novely stanoveny od 1. ledna 2012 pro neziskový sektor hranice povinného krácení stravného. Zaměstnavatel, který je podnikatelským subjektem z hlediska pracovněprávního sice nemusí tyto hranice dodržet, ale pokud se tak stane, zůstane sice zachována daňová uznatelnost takového stravného [§ 24 odst. 2 písm. zh) ZDP ], ale s tím, že na straně zaměstnance bude částka nad hranice stanovené pro neziskový sektor považována za zdanitelný příjem zaměstnance, který zároveň bude podléhat jak zdravotnímu, tak sociálnímu pojištění.

Pokyn aktuálně reaguje také na tzv. problematiku souběhu, tj. obecně situace, kdy člen statutárního orgánu je současně v pracovněprávním vztahu, jehož obsahem je zcela nebo částečně to, co náleží do činnosti statutárního orgánu, to je obecně obchodní vedení (§ 192 ObchZ). Civilní považuje v takových případech konstantně pracovněprávní vztah za neplatný.²⁷

Koncem roku 2010 se objevil rozsudek Nejvyššího správního soudu, který následně vyvolal velkou bouři, kdy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že jedním z důsledků takového nezákonného souběhu (v daném případě jednatele a generálního ředitele) je, že z titulu neplatného právního vztahu není nárok na dávky (v daném případě nemocenskou), a to i v případě, kdy bylo průběžně hrazeno pojistné.²⁸ V reakci na tento rozsudek se začaly objevovat různé katastrofické scénáře vycházející například z toho, že dalším možným důsledkem může být v případě členů kolektivních statutárních orgánů (typicky představenstvo) daňová neuznatelnost mzdových prostředků vyplacených na základě takového neplatného právního úkonu, např. z důvodu překlasifikace na odměny členů statutárních orgánů, které jsou daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. V této souvislosti je nutné zdůraznit jednak individuální aspekty kauzy, kterou posuzoval Nejvyšší správní soud (dle našich informací jde zatím o ojedinělý případ) a dále také možné alternativní výklady v této věci. Je možné kvitovat, že GFŘ k této bublině přistoupilo v zásadě konstruktivně a v souladu se závěry vyřčenými v rámci koordinačního výboru k této věci. V pokynu je zapracován poměrně příznivý výklad, který snižuje popsané riziko daňové neuznatelnosti takových nákladů na minimum.²⁹

Uvedený problém by měl zcela zaniknout počínaje 1. lednem 2012, kdy je jednak popisovaný souběh za stanovených podmínek připuštěn z hlediska obchodního práva (viz § 66d ObchZ ve znění zákona č. 351/2011 Sb.) a jednak budou z hlediska daňového a pojistného posuzovány odměny všech členů statutárních orgánů či přímo statutárních orgánů (jednatelů) standardně jako jakékoliv jiné odměny poskytované zaměstnancům, tj. bude se z nich odvádět daň ze závislé činnosti, ale také zdravotní a sociální pojištění, ale zároveň již nebudou odměny členů statutárních orgánů považovány za daňově neuznatelný náklad.³⁰

Pokyn se částečně vyjadřuje k žhavé problematice pojištění členů statutárních orgánů. Jde o problematiku výkladu § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. V pokynu se objevuje tento výklad:

V dané souvislosti je nutné zmínit, že zde existuje koordinační výbor vycházející z toho, že pokud jde o pojištění, které není hrazeno za člena statutárního orgánu, ale kdy si společnost pojišťuje rizika plynoucí z titulu činnosti člena statutárního orgánu, mělo by jít o daňově uznatelný náklad a zároveň nezdanitelný příjem.³¹ Na druhé straně je fakt, že po zveřejnění tohoto koordinačního výboru se začaly objevovat některé výklady vycházející z toho, že by i v těchto případech mohl vzniknout na straně fyzické osoby zdanitelný příjem.³²

Nadále však také existuje doktrína vycházející z toho, že by závěry předmětného koordinačního výboru měly nadále platit, to znamená, že by v těchto případech mělo být pojistné daňově uznatelným nákladem a zároveň by nemělo docházet ke vzniku zdanitelného příjmu na straně fyzických osob členů statutárních orgánů ³³ (dle KV ani pojistné plnění není zdanitelným příjmem). V této souvislosti je také nutné zmínit, že v dané otázce existuje již , která však zatím neobsahuje příliš obecnějších závěrů, nicméně v dané konkrétní kauze nakonec potvrdila, že z titulu řešeného pojistného nevznikal na straně zaměstnanců zdanitelný příjem.³⁴ Tuto oblast je tedy možné uzavřít s tím, že jde o ne zcela jednoznačnou problematiku, na kterou se názory různí. Dle našeho názoru by však výše uvedený výklad v pokynu neměl obecně dopadat na případy uvedené v již zmíněném koordinačním výboru, ale měl by řešit situace, kdy skutečně dochází k tomu, že společnost hradí uvedené pojistné, místo toho, aby je hradila uvedená osoba (statutární orgán či člen statutárního orgánu), která se sama pojistila proti případné škodě.

Pokyn v souladu s výklady k této věci v rámci koordinačních výborů potvrzuje, že za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, u nichž je ztráta považována za ztrátu daňově neuznatelnou dle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, se nepovažují zařízení provozovaná ke komerčním účelům, tj. v případech, kdy je zaměstnavatel provozuje v rámci své podnikatelské činnosti, a v této souvislosti má např. příslušná živnostenská oprávnění.³⁵ Tento výklad platí i v případě, kdy provoz zařízení je ztrátový a zaměstnanci v takovém zařízení hradí nižší cenu (samozřejmě s tím, že z titulu takové úhrady může dojít ke vzniku zdanitelného příjmu na straně zaměstnance).

V uvedené souvislosti bychom chtěli upozornit na jeden poměrně nebezpečný týkající se dané oblasti. Jde o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2011, čj. 2 Afs 8/2011-57. V uvedeném rozsudku řešil Nejvyšší správní soud právě otázku, zda se jedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců. Soud v daném případě dospěl k závěru, že jde o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, a to především proto, že v účetnictví zaměstnavatele bylo předmětné zařízení označeno jako rekreační zařízení. Druhým argumentem bylo, že ačkoliv měl zaměstnavatel příslušné povolení k provozu tohoto zařízení, neměl je nahlášeno jako provozovnu v souladu s předpisy upravujícími živnostenské podnikání. Naopak soud vůbec neakceptoval argument daňového subjektu vycházející z poměru tržeb daného zařízení, který byl jednoznačně ve prospěch tržeb od třetích osob. Domníváme se, že v tomto případě je závěr soudu uvedený v předmětném rozsudku nesprávný. Jednak jeho zdůvodnění je postaveno na ryze formálních aspektech dané věci a zcela chybně a také v rozporu se současnými trendy uvedenými výše,³⁶ vychází mimo jiné z toho, že případné porušení živnostenských předpisů by mohlo mít daňové konsekvence. To je v příkrém rozporu s předchozí judikaturou k podobným otázkám, která jednoznačně uzavírá, že případné porušení živnostenských předpisů nemůže mít daňové konsekvence.³⁷ Naopak v dané věci jako velmi považujeme argument týkající se poměru tržeb, neboť ten sám o sobě (pokud je pravdivý) dává odpověď na otázku, zda je či není zařízení provozováno podnikatelsky.

Z hlediska problematiky nízké kapitalizace lze v zásadě konstatovat, že do pokynu jsou promítnuty dřívější výklady této věci, především v rámci koordinačních výborů k uvedené problematice.³⁸

V rámci tohoto komentáře bychom se zaměřili na dvě otázky:

  4 (resp.6) x SVK ------------------ < 1         Y 	

                 4 (resp.6) x SVK K = 1 - ------------------                 Y 

V pokynu D-300 je výpočet vzorečku, který je z hlediska testu nízké kapitalizace příkladmo uveden tak, že vlastní je počítán aritmetickým průměrem a průměrný stav úvěru a půjček váženým aritmetickým průměrem. Pokyn GFŘ-D 6 tento doporučený výpočet mění tak, že i vlastní má být počítán váženým aritmetickým průměrem. Úvod tohoto výpočtu hovoří o tom, že daný výpočet je doporučený a má se přihlédnout ke konkrétním podmínkám daňového subjektu. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že již dříve MF potvrdilo, že obě veličiny (průměrný stav úvěrů a půjček a vlastní ) je možné vypočítat jakoukoliv matematicky zdůvodnitelnou metodou.³⁹ Je samozřejmé, že použití váženého aritmetického průměru dává největší matematickou logiku, ale pohybujeme se v oblasti daňové, a zde by naopak měla platit obecná zásada - v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.⁴⁰ To dle našeho názoru znamená, že by kritériem pro použití té či oné matematické metody neměla být co největší objektivita výpočtu (nejsme v oblasti účetnictví, kde jako základní princip funguje věrný a pravdivý obraz dle § 7 odst. 2 ZoÚ, ale v oblasti daňové), ale prosté rozhodnutí daňového subjektu. Dokonce se domníváme, že není nic proti ničemu, když použití té či oné metody bude zdůvodněno její daňovou výhodností pro daňový subjekt. Jak jsme již uvedli výše, v této věci by dle našeho názoru měla platit a fungovat zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.

Na druhé straně pokud bude chtít poplatník postupovat striktně dle pokynu, jde o jednu z oblastí, kde si může v roce 2011 vybrat,⁴¹ zda výpočet VK provede prostým aritmetický průměrem (postup dle pokynu D-300) nebo váženým aritmetickým průměrem (postup dle pokynu GFŘ D-6).

Dopředu zdůrazňujeme, že v této otázce v pokynu nedochází ke změně oproti pokynu D-300, resp. oproti výkladům, které jsou v této věci uplatňovány od doby, kdy se problematika nízké kapitalizace dostala do zákona o daních z příjmů, tj. od samého počátku, neboli od 1. ledna 1993. Tento výklad vychází z toho, že do výpočtu jsou zahrnovány veškeré změny vlastního kapitálu s výjimkou výsledku hospodaření daného roku. Otázkou dle našeho názoru však je, zda je tento výklad správný, resp. jediný možný. Podíváme-li se do platných právních předpisů, najdeme definici vlastního kapitálu v § 6 odst. 2 obchodního zákoníku. Z uvedené definice vyplývá, že vlastním kapitálem je první číslo v pasivech rozvahy, které samozřejmě zohledňuje výsledek hospodaření aktuálního účetního období. Zdůvodňování toho, proč má být výsledek hospodaření aktuálního účetního období z výpočtu vyloučen, většinou vycházejí z toho, že by byl výpočet obtížný [výpočet daňově neuznatelných úroků dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ovlivňuje výši daňové povinnosti, která je účetním nákladem, a tím by zpětně ovlivňovala výši vlastního kapitálu]. Toto však nemůže být dle našeho názoru právním argumentem a mimo to je sice výpočet obtížný, nikoli však nemožný. Jsme tedy názoru, že v daném případě by jako alternativní mohl být aplikován i výklad, který vychází z předpokladu, že pro účely výpočtu nízké kapitalizace bude zohledněn i výsledek hospodaření aktuálního účetního období. Jelikož však je právní úprava v této věci nejednoznačná, neměl by být pozastavován ani dosavadní přístup, kdy tento výsledek hospodaření bude pro účely výpočtu vylučován. Podobně alternativně by dle našeho názoru mohlo být pro účely výpočtu nízké kapitalizace nahlíženo na některé změny vlastního kapitálu, např. z titulu dočasného přeceňování některých složek majetku a závazků na reálnou hodnotu proti účtům vlastního kapitálu, či oceňování obchodních podílů ekvivalencí. Objektivně je nutné uvést, že MF zatím tyto alternativní přístupy výpočtu odmítá akceptovat, a bude tedy záležet na případném rozhodnutí soudu v této věci.

Výpočet nízké kapitalizace, respektive daňově neuznatelných úroků z úvěrů, tzv. ze zisku [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP] má být použit na veškeré úvěry a půjčky bez ohledu na to, kdy byla předmětná smlouva uzavřena. Dle našeho názoru může být minimálně sporné, zda skutečně následnými novelami zákona o dani z příjmů byla „přebita“ předchozí přechodná ustanovení novel ZDP, jež stanovovala změny v pravidlech nízké kapitalizace až na smlouvy uzavřené po nabytí účinnosti té které novely ZDP.⁴² Je také otázkou, zda takový výklad nepředstavuje nepřípustnou retroaktivitu.⁴³ Na druhé straně je faktem, že zvláště v poslední době je přístup především Ústavního soudu k otázce retroaktivity v oblasti daňové dle našeho názoru velmi benevolentní.⁴⁴

I v tomto případě změny v pokynu především promítají koordinační výbory k dané oblasti.⁴⁵

V dané souvislosti bychom chtěli upozornit např. na to, že pokyn potvrzuje, že v případě režijních nepřímých nákladů, je na rozhodnutí poplatníka, zda jejich výši bude prokazovat nebo použije v daném ustanovení stanovený paušál ve výši 5 % ze zisku dceřiné společnosti.⁴⁶ Toto své rozhodnutí může dokonce mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími libovolně měnit ⁴⁷:

Také si dovolujeme upozornit na výklad vycházející z toho, že v režimu § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nejsou za daňově neuznatelné náklady považovány náklady dceřiné společnosti, které hradí mateřská společnost

To samozřejmě neznamená, že by tyto náklady byly apriory považovány za daňově uznatelné. Jejich daňová neuznatelnost se bude řídit nesplněním podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Z praktického hlediska to pak znamená, že náklady, které jsou daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, mohou zvýšit daňovou nabývací cenu obchodního podílu v souladu s § 24 odst. 7 ZDP. V případě nákladů, které budou daňově neuznatelné z důvodu nesplnění podmínky v § 24 odst. 1 ZDP však takové navýšení vstupní ceny není možné.

Pokyn potvrzuje dřívější výklady a stanoviska MF vycházející z toho, že i v případě zaměstnavatele, kde je na pracovišti k dispozici pitná voda z vodovodního řádu, jsou daňově uznatelné náklady na balenou pitnou vodu. Musí jít však o neminerální, neslazenou balenou pitnou vodu. V takovém případě nejde ani o příjem na straně zaměstnance a zaměstnavatel má nárok na odpočet DPH na vstupu, aniž by musel odvádět DPH na výstupu.⁴⁸

Domníváme se, že v pokynu se nakonec promítá jeden velmi zásadní Nejvyššího správního soudu (5 Afs 3/2010-144 ze dne 17. září 2010) vycházející z toho, že pro posouzení, zda jde v souladu s § 26 odst. 2 ZDP o samostatný hmotný majetek, byť jde o věci, které jsou pevně spojeny s budovou nebo stavbou, jsou rozhodující stavebně technické parametry, funkce a účel budovy nebo stavby, tak jak vyplývá především z kolaudačního rozhodnutí.⁴⁹ Např. klimatizace je součástí budovy a stavby v případě, kdy jde o výrobní halu a bez dané klimatizace by stavba nemohla být jako výrobní hala zkolaudována, v případě mrazírny či klimatizace v budově, která nemá přirozené větrání. Naopak v případě budovy s přirozeným větráním bude klimatizace samostatným hmotným majetkem, a to jako celek, tj. včetně rozvodů. Domníváme se, že z výše uvedeného doplnění je zřejmé, že v pokynu je tento v zásadě akceptován (doplněná část je výše potržena).

Do pokynu je promítnuta úprava vycházející z toho, že v případech, kdy budou vypláceny jiné složky vlastního kapitálu než je zisk, neměla by být tato výplata považována za příjem podléhající srážkové dani na straně společnosti. V zásadě jde o promítnutí závěrů koordinačního výboru k dané problematice.⁵⁰ Tato problematika je samozřejmě složitější a vyvolává i některé další otázky, které však pokyn bohužel neřeší. Proto pro stručnost je možné odkázat na některé další koordinační výbory k uvedené problematice.⁵¹

Pokyn reflektuje koordinační výbor,⁵² který potvrdil, že v případech ekonomického pronájmu pracovní síly, kdy je fakturováno včetně DPH (zahraniční osoba, daňový nonrezident, může být z různých důvodů registrována v ČR jako plátce DPH), bude částka, která je rozdělována na příjem dle § 6 odst. 2 ZDP a zprostředkovatelskou odměnu (obecně 60 : 40) částkou v úrovni bez DPH.

Pokyn potvrzuje předchozí výklady MF vycházející z toho, že v případě ekonomických zaměstnanců se případné náklady týkající se těchto ekonomických zaměstnanců posuzují stejně jako v případě kmenových zaměstnanců.⁵³

Pokyn potvrzuje, že daní zaplacenou v zahraničí, která je považována za daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP se rozumí také daň zaplacená ve státě, s nímž Česká republika nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

V souladu s úpravou v § 38d ZDP je obecně nutné provést srážku daně nejpozději v okamžiku, kdy je zaúčtován závazek. V pokynu se objevuje velmi důležitý výklad vycházející z toho, že pro tyto účely se nepovažuje za závazek dohadná položka pasivní, byť z hlediska účetního je za závazek považována. Z některých výkladů vyplývá, že stejný přístup bude i v situaci, kdy půjde o zachycení prostřednictvím účtů časového rozlišení, byť tento výklad není výslovně vyjádřen v pokynu.

Dle § 38f odst. 4 ZDP je možné, aby fyzické osoby daňoví rezidenti ČR, jež mají příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, mohly z hlediska vyloučení dvojího zdanění použít metodu vynětí, i když příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění požaduje použití jiné metody. Jednou z podmínek pro aplikaci této možnosti je, že dané příjmy byly v zahraničí zdaněny. Pokyn potvrzuje stávající výklady vycházející z toho, že tato podmínka je naplněna i v případech, kdy v zahraničí fakticky žádná daň placena není (v důsledku uplatnění různých slev, odčitatelných položek či jiných výhod) ale s tím, že daný příjem musel v zahraničí projít systémem tamního zdanění.