Dopady cizí měny - věc známá?

Vydáno: 11 minut čtení

Příspěvek se zabývá problémem, v jaké měně se mají vykazovat vklady a základní kapitál obchodních korporací.

Dopady cizí měny - věc známá?
doc. Ing.
Hana
Březinová
CSc.
Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, auditorské oprávnění č. 0968
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), který se vztahuje na všechny účetní jednotky vymezené v § 1, jednoznačně uvádí v § 4 odst. 12, že účetní jednotky jsou povinny
vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny.
„V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech (§ 61 obchodního zákoníku), práv z cenných papírů (zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů) a zaknihovaných cenných papírů a derivátů (§ 8 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech ve znění zákona č. 15/1998 Sb., zákona č. 70/2000 Sb., zákona č. 362/2000 Sb., zákona č. 201/2001 Sb., zákona č. 308/2002 Sb., zákona č. 476/2002 Sb., a zákona č. 88/2003 Sb.), cenin, pokud jsou
vyjádřeny v cizí měně,
a cizích měn, jsou účetní jednotky
povinny použít současně i cizí měnu;
tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv (zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů), pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.“
Vklad do obchodní
korporace
lze splatit v penězích (peněžitý vklad) nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitý vklad). Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), uvádí v § 15 odst. 4, že emisním kursem je vklad a případné emisní nebo vkladové ážio. Obecně ZOK nařizuje peněžitý vklad do kapitálových společností splatit na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrového družstva.
Pro společnosti s ručením omezeným řeší ZOK minimální výši vkladu (1 Kč, nestanoví-li společenská smlouva, že je výše vkladu vyšší). Nezabývá se však situací, že by byl vklad splácen v jiné měně, než v korunách českých. Řeší pouze rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka (vkladové ážio, ledaže společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady určí, že se tento rozdíl nebo jeho část vrací vkladateli nebo se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu - § 144 odst. 2 ZOK). ZOK upravuje v § 146, co je předmětem společenské smlouvy. O situaci, že by byl peněžitý vklad splácen v cizí měně, se nezmiňuje. Ani důvodová zpráva k ZOK nepovažuje tuto skutečnost za významnou a nezabývá se jí. Je ponechána na úpravu nejnižší možnou normou, a to je Českým účetním standardem č. 006 Kursové rozdíly. Podle bodu 2.3. písm. c) kursové rozdíly nevznikají při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky však neuvažuje o tom, že by byl rozdíl vyplývající z přepočtu platby vkladu cizí měnou součástí ážia (bod 3.1.5.). Řeší pouze situaci u nepeněžitého vkladu. Taktéž ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy nepředpokládá, že by případný rozdíl mohl být zaúčtován jako pohledávka (bod 3.8.) nebo závazek (bod 3.9.) vůči společníkům.
Složitější je situace, kterou vnáší § 246 ZOK týkající se akciových společností:
(1) „Základní
kapitál
se vyjadřuje v českých korunách. V případě, že akciová společnost vede podle zvláštního zákona účetnictví v eurech,
může vyjádřit základní
kapitál
v eurech.
(2) Výše základního kapitálu akciové společnosti je alespoň 2 000 000 Kč, nebo 80 000 EUR.“
Odstaveček z důvodové zprávy k ZOK situaci neřeší
(... „a základní
kapitál
tak vždy musí být minimálně dva miliony korun českých/nebo 80 000 EURO. Pojetí emisního kursu a emisního ážia zůstává nezměněno.“).
Pokládám si otázku, zda může vést akciová společnost podle zvláštního zákona účetnictví v eurech. ZU takovou situaci neumožňuje (viz citace § 4 odst. 12). Zákon č. 627/2004 Sb., o evropské společnosti, ve znění pozdějších předpisů, situaci neřeší. V § 1 se však odkazuje na Nařízení Rady (ES) č. 2157/2001 ze dne 8. října 2001 a směrnici Rady, kterou se doplňuje statut evropské společnosti (2001/86/ES ze dne 8. října 2001). Podle článku 4 citovaného nařízení základní
kapitál
Societas
Europaen (SE), tj. evropské akciové společnosti, se vyjadřuje v eurech. Upsaný základní
kapitál
musí činit nejméně 120 000 eur. S výhradou právě článku 4 nařízení platí pro základní
kapitál
SE, jeho zachování a změny, a rovněž pro akcie, dluhopisy a ostatní podobné cenné papíry SE předpisy, které by se vztahovaly na akciovou společnost se sídlem v členském státě, ve kterém je SE zapsána do rejstříku. Sídlo SE se musí nacházet ve Společenství ve stejném členském státě, jako její správní ústředí.
Ustanovení článku 9 nařízení uvádí, že SE se řídí:
a)
tímto nařízením,
b)
svými stanovami, pokud je to v nařízení výslovně stanoveno, nebo
c)
v případě záležitostí nařízením neupravených nebo záležitostí nařízením upravených pouze částečně ve věcech, které neupravuje,
-
právními předpisy přijatými členskými státy k provedení opatření Společenství, která se týkají výhradně SE;
-
právními předpisy členského státu, které by se vztahovaly na akciovou společnost založenou podle práva členského státu, ve kterém má SE sídlo;
-
svými stanovami stejným způsobem, jako u akciové společnosti založené v souladu s právními předpisy členského státu, ve kterém má SE sídlo.
S výhradou úvěrových nebo finančních institucí a pojišťoven se na roční účetní závěrku a konsolidovanou účetní závěrku vztahuje článek 61 nařízení, který uvádí, že SE se řídí pravidly vztahujícími se na akciové společnosti řídící se právem členského státu, ve kterém se nachází sídlo SE, pokud jde o sestavování její roční účetní závěrky, případně konsolidované účetní závěrky, včetně doprovodné výroční zprávy, a o jejich ověřování a zveřejňování. Jsme tedy zpět u českého ZU. Výše citovaný § 4 však nepředpokládá, že by se základní
kapitál
vyjadřoval v cizí měně,
navíc ukládá povinnost
vést účetnictví
v peněžních jednotkách české měny.
Poslední možnost hledám v ustanovení § 1 ZU, a to odst. 1, neboť uvádí, že „Tento zákon stanoví v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu“. Odkazuje se na Čtvrtou směrnici Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o ročních účetních závěrkách určitých forem společností, ve znění směrnic Rady 83/349/EHS, 84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, 94/8/ES, 1999/60/ES, 2003/38/ES, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, 2003/51/ES, 2006/46/ES a 2009/ES, na Sedmou směrnici Rady 83/349/EHS ze dne 13. června 1983, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách, ve znění směrnic Rady 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, 2003/51/ES, 2006/46/ES a 2009/ES. Další odkaz je na Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008.
Čtvrtá ani Sedmá směrnice Evropské unie vykazovací měnu neřeší. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 nařídilo některým účetním jednotkám (a v souladu s tím § 19a českého ZU) vést účetnictví a vykazovat podle IFRS. V souladu s odst. 51 písm. d) je účetní jednotka povinna výrazně označit a zopakovat informace, je-li to nutné pro správné pochopení zveřejňovaných informací, měnu vykazování podle definice v IAS 21. (Podle odst. 53 IAS 1 účetní jednotka často vytvoří srozumitelnější účetní závěrku, pokud zveřejňuje údaje v tisících nebo miliónech jednotek měny vykazování.)
IAS 21 Dopady změn měnových kursů uvádí, že účetní jednotka může vykonávat zahraniční činnost dvěma způsoby: může provádět transakce v cizích měnách, nebo může mít zahraniční aktivity. Účetní jednotka dále může předkládat svoji účetní závěrku v cizí měně. Cílem IAS 21 je předepsat, jak zahrnout transakce v cizí měně a zahraniční aktivity do účetní závěrky účetní jednotky a jak převést účetní závěrku do měny vykazovací. IAS 21 rozlišuje:
1.
funkční měnu,
což je měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí svoji činnost; primární ekonomické prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí svoji činnost, je obvykle prostředím, ve kterém účetní jednotka primárně vytváří a vydává peněžní prostředky; podle odst. 10 může poskytnout důkaz, že se jedná o funkční měnu právě to, že v ní jsou vytvářeny zdroje z finančních aktivit (tj. dluhy a nástroje vlastního kapitálu); navazující články IAS 21 dávají podrobnější návod, jak identifikovat funkční měnu;
2.
měnu vykazovací,
která se používá při předkládání účetní závěrky; v souladu s čl. 38 může účetní jednotka předkládat svoji účetní závěrku v jakékoli cizí měně; jestliže se měna vykazování liší od funkční měny, účetní jednotka převede své výsledky a finanční pozici do měny vykazovací.
IAS 21 uvádí postupy, jak identifikovat měnu, přepočítávat ji, vykazovat, upozorňuje na daňové účinky a na zveřejňování.
 
ZÁVĚR
1. Účetní jednotky jsou povinny
vést
v souladu se ZU
účetnictví
v peněžních jednotkách
české měny
(§ 4 odst. 12).
2. ZU neřeší situaci, že by mohl být základní
kapitál
vyjádřen v cizí měně
(§ 4 odst. 12).
3.
Účetní závěrka
se sestavuje v peněžních jednotkách
české měny
(§ 4 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Vyhláška č. 500/2002 Sb. se nevztahuje na účetní jednotky, které v souladu s § 19a ZU používají mezinárodní účetní standardy pro účtování a sestavování účetní závěrky.
4. Ustanovení § 1 odst. 1 ZU se odvolává na soulad s právem Evropské unie, tj. i na Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, jímž i Česká republika přijala účtování a vykazování podle mezinárodních účetních standardů. O tom svědčí § 19a a 23a zákona.
5. Akciové společnosti vykazující podle českých účetních pravidel (zákon, vyhláška, České účetní standardy) včetně evropské akciové společnosti se sídlem v České republice musí vést účetnictví v české měně a vykazovat účetní závěrku v korunách českých (tisících nebo miliónech). Pokud by byl ve smyslu ZOK základní
kapitál
vyjádřen v eurech, zastávám názor, že účetní jednotka, na níž se vztahují česká účetní pravidla, musí mít základní
kapitál
v rozvaze vykázán v korunách českých. Nelze použít vykazovací měnu euro, nelze vykazovat základní
kapitál
tak, že by byl na příslušném účtu veden v eurech a zároveň přepočítáván vždy k rozvahovému dni na koruny české (a vykazován kursový rozdíl). Pokud byl peněžitý vklad do základního kapitálu v eurech, pak se kursové rozdíly odehrávají při pohybu peněžních prostředků, resp. při jejich přepočtu k rozvahovému dni. Základní
kapitál
by měl být přepočten pro účely vykazování v rozvaze ke dni zápisu do obchodního rejstříku na koruny české, a tak být vykazován i v dalším (nedojde-li k jeho pohybu). Záznam o výši v eurech se zveřejňuje v příloze v účetní závěrce. Tento názor zastávám s odůvodněním, že při vykazování položky základního kapitálu nehrozí žádné kursové riziko (protihodnota v aktivech s největší pravděpodobností vzhledem ke koloběhu majetku nemusí být v eurech).
6. Akciové společnosti, na které se vztahuje povinnost účtovat a vykazovat podle mezinárodních účetních standardů, by měly akceptovat speciální úpravu IAS I, resp. IAS 21 a zohlednit funkční, resp. vykazovací, měnu.

Související dokumenty

Zákony

15/1998 Sb., o dohledu v oblasti kapitálového trhu a o změně a doplnění dalších zákonů
70/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 229/1992 Sb., o komoditních burzách, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 214/1992 Sb., o burze cenných papírů, ve znění pozdějších předpisů
362/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
308/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 15/1998 Sb., o Komisi pro cenné papíry a o změně a doplnění dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony
476/2002 Sb., ve věci návrhu na zrušení zákona č. 501/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů......
88/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 370/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 15/1998 Sb., o Komisi pro cenné papíry a o změně a doplnění dalších zákonů, ve znění zákona č. 30/2000 Sb., zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 501/2001 Sb., a nález
363/1999 Sb., o pojišťovnictví a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojišťovnictví)
513/1991 Sb., obchodní zákoník
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
591/1992 Sb., o cenných papírech
627/2004 Sb., o evropské společnosti
90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

Vyhlášky

201/2001 Sb., o povolení obecné výjimky ze zákazu dohod narušujících soutěž podle § 3 odst. 1 zákona č. 143/2001 Sb., o ochraně hospodářské soutěže, pro určité druhy dohod o specializaci
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví