JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 3

S tím souvisí rovněž námitky stěžovatele, že si žalobkyně měla obezřetně jako jedno z přiměřených opatření vyžádat příslušná povolení konkrétních subdodavatelů. Krajský soud v odst. 78 odůvodnění napadeného rozsudku správně odkázal na rozhodnutí SD EU ve věci Gábor Tóth, z něhož vyplývá, že není povinností daňového subjektu prověřovat právní vztah mezi pracovníky jeho dodavatele, případně ověřovat, zdali jeho dodavatel jako zaměstnavatel splnil ostatní veřejnoprávní povinnosti. V odst. 79 pak krajský soud správně konstatoval, že nebylo povinností žalobkyně v posuzovaném případě prověřovat vztah společnosti Mrija stav k jejím zaměstnancům či subdodavatelům a ověřovat, zdali neporušila ustanovení jiných (např. pracovněprávních) předpisů. Závěr stěžovatele, že si jako jedno z přiměřených opatření, jejichž účelem je zamezení účasti na daňovém podvodu, měla žalobkyně opatřit příslušná povolení identifikovaných subdodavatelů, je tak nesprávný.

Ze skutečnosti, že bylo v případě totožných zdanitelných období prokázáno, že se žalobkyně vědomě účastnila jiných obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH, nelze mít automaticky za to, že tomu tak bylo i v případě ostatních obchodních transakcí s odlišným dodavatelem.

Je tedy na správci daně, aby vyhodnotil, zda s ohledem na konkrétní okolnosti posuzované věci disponuje dostatečnými odbornými znalostmi pro posouzení toho, jaká je obvyklá obchodní praxe v daném segmentu trhu a zda postup daňového subjektu této praxi odpovídá, či nikoliv. Pokud však dospěje k závěru, že ustanovení znalce není v daném případě zapotřebí, je povinen uvedené otázky sám zodpovědět s odkazem na relevantní podklady, jimiž podloží svá zjištění týkající se obvyklé praxe na relevantním trhu. Nelze se spokojit s pouhým blíže neodůvodněným konstatováním, že postup daňového subjektu je neobvyklý.

Podstatné je, že pokud rozhodnutí o vyměření daně bude zrušeno, bude to mít automaticky dopad i na rozhodnutí o vyměření úroků z prodlení. Jak správně podotkl již žalovaný a krajský soud, podle § 2 odst. 5 daňového řádu úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. Pokud tedy bude rozhodnutí o vyměření daně zrušeno, odpadne i povinnost stěžovatele platit úroky z prodlení. Stěžovateli by tak vznikl přeplatek na dani (§ 154 daňového řádu ), pokud již úroky z prodlení zaplatil. Není tedy důvod, aby správní orgány či soudy v této věci vyčkávaly na rozhodnutí soudů o opravných prostředcích ohledně vyměření daně. Stěžovatel není a nebude nijak negativně dotčen, pokud tak nečiní.

Je úkolem správce daně, aby ve výzvě k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 daňového řádu dostatečně určitě a srozumitelně formuloval své pochybnosti, čímž aktivuje důkazní břemeno na straně daňového subjektu. Má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně, musí se jednat o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou. Taková výzva musí obsahovat sdělení konkrétních pochybností o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a musí z ní plynout, které konkrétně vyslovené pochybnosti má daňový subjekt vysvětlit nebo vyvrátit. Pokud správci daně vznikly pochybnosti také o rozsahu plnění, jehož poskytnutí žalobkyně deklarovala ve vztahu ke společnosti Sport, měl je určitě a jasně formulovat ve výzvě. V opačném případě ztrácí význam rozlišovat mezi jednotlivými okolnostmi rozhodnými pro uznání nároku na odpočet daně. Nepřesnou formulaci ve výzvě nemůže správce daně následně zhojit ani tvrzením, že daňový subjekt si musel být vědom toho, že výzva mířila rovněž na rozsah plnění (případně na osobu dodavatele, způsob faktické realizace apod.). Výše popsaný odlišný rozsah pochybností, které správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ve vztahu k oběma společnostem vznesl, svědčí ve prospěch žalobkyně. Požadavek, aby správce daně své pochybnosti vymezil dostatečně určitě, přitom nelze považovat za přehnaně formalistický. To platí tím spíše, je-li následně daňovému subjektu kladeno k tíži, že nerozptýlil pochybnosti správce daně formulované ve výzvě. Pokud správce daně neformuloval dostatečně přesně, v čem spočívají jeho pochybnosti, nemohlo být aktivováno důkazní břemeno žalobkyně stran rozsahu plnění.

Vychází-li tedy stěžovatelka z toho, že pochybením bylo provedení tohoto doplňujícího dožádání právě formou e-mailu, pak i když by skutečně pravidlem mělo být provedení mezinárodního dožádání, a to i doplňujícího, prostřednictvím k tomu určených formulářů, jak shora uvedeno, a jak plyne i z citované důvodové zprávy, nelze pouze z toho, že správce daně prostřednictvím kontaktního místa využil onoho rychlejšího způsobu komunikace prostřednictvím e-mailu, usuzovat na pochybení takové závažnosti, jež by způsobovalo, že se v důsledku tohoto úkonu lhůta pro stanovení daně nestaví ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu . Podstatnější je totiž skutečnost již výše uvedená, že se toto dožádání bylo ve věcné, časové i obsahové souvislosti s předmětem daňové kontroly a bylo učiněno v návaznosti na předchozí odpověď dožádaného kontaktního místa v zahraničí, již však vzhledem k předmětu daňového řízení nepovažoval správce daně za dostačující (viz výše odst. [74]). Jelikož toto doplňující dožádání učinil k tomu příslušný dožadující orgán, pak nedodržení formy v daném případě, byť je vadou, přesto nepůsobí neúčinnost tohoto úkonu ve vztahu ke stavění lhůty pro stanovení daně, jak se domnívá stěžovatelka.

Zahrnutí nákladů na reprezentaci hrazených za obchodní partnery do výpočtu fakturované ceny přímou souvislost konkrétních nákladů s konkrétními výnosy nezakládá. Poukaz na metodu stanovení ceny vlastně dokládá pouze zdravou ekonomickou úvahu při cenotvorbě, podle níž veškeré náklady, které žalobkyně vynaložila, jsou kryty výslednou cenou obchodovaného produktu. To ovšem není z pohledu daně z příjmů relevantní. Aby mohly být náklady na reprezentaci hrazené za zástupce odběratelů uznány jako daňově účinné, musela by žalobkyně prokázat nejen to, v souvislosti s jakým obchodním případem byly vynaloženy, ale také to, že bez nich (tj. bez konkrétního občerstvení, úhrady taxi, kosmetických služeb apod.) by zákazník zboží nekoupil, nebo ne za takových podmínek, jako to učinil. To se jí ovšem u posuzovaných transakcí prokázat nepodařilo.

Rovněž skutečnost, že svědek v odlišné části výpovědi nevypovídal úplně či pravdivě (jak krajský soud sám připustil), oslabuje věrohodnost jeho výpovědi jako celku. Z pohledu hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi od sebe nelze jednotlivé části výpovědi oddělovat. Nevěrohodnost svědecké výpovědi totiž může plynout i z odpovědí svědka na otázky, které pro posuzovanou věc nejsou přímo relevantní. Těmi mohou být například odpovědi na otázky týkající se odlišných obchodních vztahů, než které jsou předmětem dokazování v konkrétní věci.

Skutečnost, že nepravomocně stanovené nesplatné doměřené daňové povinnosti na základě vyhodnocení shora uvedeného rizika (konkrétně rizika věcné prohry v nalézacím řízení) uhradila, jí žádné právo na finanční kompenzaci v podobě úroku z neoprávněného jednání správce daně nezakládá.

Podstatné v daném kontextu tedy je, zda výsledek trestního řízení je tak zásadní otázkou, že bez něj nelze daň správně stanovit. Nejvyšší správní soud je názoru, že tomu tak obecně není. Zda byl při plnění daňových povinností spáchán trestný čin, není samo o sobě pro správné stanovení daně podstatné, natož nezbytné. Otázku, zda se v dané věci z důvodu probíhajícího trestního řízení stavila lhůta pro stanovení daně, nelze hodnotit až ex post na konci trestního řízení. Smyslem prekluzivní lhůty pro stanovení daně je zajistit právní jistotu (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ze dne 15. 9. 2015, bod 36). Takový výklad by otázku uplynutí prekluzivní lhůty činil po dlouhou nejistou. Trestní řízení může trvat i mnoho let. Daňové subjekty i finanční orgány by byly zcela v nejistotě, zda lhůta pro stanovení daně již uplynula, či nikoliv. To by záleželo až na posouzení finančních orgánů po skončení trestního řízení, zda v trestním řízení bylo zjištěno něco zásadního pro správné určení daně. Takový výklad by byl zcela proti smyslu prekluzivní lhůty, která má právě do věci vnést jistotu.

Správce daně neprokázal rozdíl mezi úrokovou sazbou sjednanou žalobkyní a řídícím členem cash poolu na straně jedné a sazbou srovnávací na straně druhé. Správce daně neprokázal ani referenční cenu (sazbu) a naopak požadoval po žalobkyni, aby sama tento rozdíl vysvětlila. Stručně řečeno, zisk žalobkyně tvořený úroky z vkladů do cash poolu se snížil, správce daně pro takové snížení neviděl důvod, a proto za sazbu souladnou s principem tržního odstupu považoval tu sazbu, která byla vyšší (sjednanou do 31. 5. 2012). Zcela však rezignoval na zjištění ceny, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty, a namísto toho po žalobkyni požadoval vysvětlení poklesu sjednané úrokové sazby. Podstatou úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění toho, že podmínky uplatňované mezi spojenými osobami se liší od podmínek mezi osobami nezávislými. Správce daně, potažmo stěžovatel, se tak měl zaměřit nikoli pouze na skutečnost, že se úroková sazba na vklady poskytované do cash poolu snížila, ale na zjištění toho, jak by byly vklady úročené, pokud by osoby spojené nebyly. Není-li tedy znalecký posudek odmítnut z toho důvodu, že trpí zásadními formálními či kvalitativními nedostatky, je potřeba případné pochybnosti vždy vyvrátit či potvrdit výpovědí znalce.

Kasační stížnost podaná v této věci je sice stručná, ale to není (jak naznačuje žalovaný) samo o sobě na závadu: naopak to může být přednost.

K zapojení stěžovatelky do daňového podvodu Nejvyšší správní soud uvádí, že daňový podvod podle zákona o DPH nelze ztotožňovat s daňovým podvodem podle trestního zákoníku . V případě DPH podstatou věci bylo neuznání odpočtu z důvodu zapojení stěžovatelky do daňového podvodu. Zde soud zdůrazňuje, že je třeba rozlišovat mezi neuznáním odpočtu z důvodu neunesení důkazního břemene daňovým subjektem a z důvodu zapojení do daňového podvodu.

Správce daně má při rozhodování o úhradě nedoplatku na dani (např. při výpočtu úroku z prodlení) ve smyslu § 154 odst. 4 daňového řádu povinnost zjistit a vyžádat si vratitelný přeplatek na dani evidovaný na jiném osobním daňovém účtu daňového subjektu u jiného správce daně ex offo, pokud má do příslušné daňové evidence přístup nebo takový přístup není spojen s většími překážkami, náklady či jinými komplikacemi.

Nejvyšší správní soud tudíž konstatuje, že pokud se napadené rozhodnutí a zpráva o daňové kontrole odlišují, nelze vzít závěry správce daně v potaz a zpětně jimi překlenout odůvodnění odvolacího rozhodnutí stěžovatele. Pokud by NSS přijal tvrzení stěžovatele, mělo by napadené rozhodnutí fakticky dvě odlišné linie odůvodnění. Takový závěr však nelze připustit už jen z toho důvodu, že by žalobkyně byla omezena v možnosti odpovídajícím způsobem formulovat žalobní body v žalobě proti odvolacímu rozhodnutí. V nyní posuzované věci stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí chybějící daň identifikoval v souvislosti s fiktivním plněním. Současně však o faktickém uskutečnění plnění neměly daňové orgány pochybnosti. V takovém případě nelze považovat podmínku narušení neutrality za splněnou.

Jednoduše řečeno, nejde o to, že subjekt si například za 10 mil. Kč pořídil automobil (správci daně ani nepřísluší posuzovat, zda by nestačil levnější), avšak podstatou věci je rozdíl mezi cenou sjednanou mezi propojenými osobami a cenou obvyklou poskytnutého plnění mezi osobami nezávislými.

Jako chybějící daň nelze chápat pouze situaci, kdy je daň vyměřena a konkrétní daňový subjekt ji neuhradí. Chybějící daň, jakožto předpoklad prokázání existence podvodu na dani, je nutno chápat jako narušení neutrality daně, přičemž toto narušení může být představováno již jen tím, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání. V případě nepodání daňového přiznání nelze vyčíslit konkrétní výši daňového úniku, neboť správce daně nemá žádné podklady pro její vyčíslení. Obdobně je nutno považovat za součást daňového úniku (a za porušení neutrality DPH) i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu podaného daňového přiznání a tvrzené daně, neboť takové jednání rovněž brání správnému výběru daně.

K výkladu pojmu „nakládání“ obsaženého v § 204 odst. 2 daňového řádu Nejvyšší správní soud uvádí, že zákaz nakládání se sepsanými věcmi (inhibitorium) se primárně týká právních jednání, jimiž by dlužník ztížil možnost uspokojení vymáhané pohledávky. Dlužník tedy zejména není oprávněn věc prodat, darovat či jinak zcizit, zatížit ji věcným břemenem nebo zástavním právem, pronajmout ji nebo ji opustit či zničit. (srov. Lavický, P. in Baxa, J. a kol. Daňový řád . Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Lze vyjít i z výkladu § 324 zákona č. 99/1963 Sb. , občanského soudního řádu. Ten stanoví shodný zákaz nakládání s věcmi pojatými do soupisu při výkonu rozhodnutí v civilním řízení soudním. Stejný pojem je také vykládán jako převedení, zastavení nebo jiné zatížení věci, půjčení, pronajmutí, nebo jiné disponování s ní (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 15. 3. 2011, sp. zn. 20 Cdo 1415/2011, nebo také Drápal, L. a kol. Občanský soudní řád II. § 201 až 376. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 2444). Ačkoliv se zákaz primárně vztahuje na právní nakládání se sepsanými věcmi, dlužník jistě nesmí ani fakticky nakládat s věcmi takovým způsobem, který by zhoršil možnost uspokojení vymáhané pohledávky. Smyslem totiž je, aby byla v rámci možností zachována hodnota daných věcí. V této souvislosti lze poukázat na trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí a vykázání podle § 337 odst. 3 písm. a) zákona č. 40/2009 Sb. , trestního zákoníku, jehož se dopustí ten, kdo zmaří nebo podstatně ztíží výkon rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci tím, že zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnou, zatají, zcizí nebo odstraní věc, které se takové rozhodnutí týká. Kromě právních jednání je tak třeba tento pojem vztáhnout například na zničení či zatajení věci. Naopak dovoleným jednáním je faktické nakládání se sepsanými věcmi, zpravidla jejich držení, skladování a zejména užívání k běžným činnostem v rámci podnikatelské činnosti.

Předně není povinností soudů vypořádat každý názor vyjádřený v odborné literatuře či v odlišném stanovisku soudce, neboť tyto prameny působí maximálně silou své přesvědčivosti. Soud naopak musí zohlednit a vypořádat závěry relevantní ustálené judikatury.

Co je však důležitější, odůvodnění vydané výzvy je založeno na nesprávné úvaze správce daně týkající se souvislosti daně z přidané hodnoty se správcem daně tvrzeným dosahováním zisku (stěžovatelka v tomto ohledu přiléhavě poukázala na směšování „jablek s hruškami“). Ze vzájemného poměru přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění totiž nelze bez dalšího usuzovat na dosahování zisku v podnikatelské činnosti a popírání základního smyslu stěžovatelčina podnikání, jak správce daně prezentuje ve výzvě. Použití ukazatele podílu je pak zavádějící i z jiného hlediska, neboť nic nevypovídá o faktické výši rozdílu mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními, odvislé v konkrétním případě od toho, v jakém objemu daňový subjekt hospodaří a vykonává svou podnikatelskou činnost (zda se tak děje v řádu miliard, milionů, statisíců či tisíců Kč). V návaznosti na to totiž může rozdíl mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plnění (v absolutním čísle) i při jejich nízkém vzájemném poměru (podílu) představovat značkou finanční částku. Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že jako svévolný hodnotí i navazující postup správce daně, který při vydání platebního výměru nepostupoval způsobem předvídaným v § 90 odst. 4 daňového řádu , dle kterého neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. V projednávaném případě daňové orgány nevycházely z pomůcek, které by si za tím účelem opatřily, ale bez dalšího při vyměření přistoupily k vyloučení veškerých přijatých zdanitelných plnění, z nichž stěžovatelka v daňovém přiznání nárokovala odpočet daně. Pokud ovšem daňové orgány ve výzvě opíraly vzniklé pochybnosti o vzájemný poměr (podíl) mezi uskutečněnými a přijatelnými zdanitelnými plněními, nelze aprobovat postup, jímž daňové orgány bez dalšího vyloučí přijatá zdanitelná plnění (a z nich uplatňovaný nárok na odpočet daně), avšak z uskutečněných plnění, která na rozdíl od plnění přijatých považují za nepochybná (byť se k nim váže totožná pochybnost), daň na výstupu bez zaváhání vyměří.