JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 4

Stěžovatelce lze dát za pravdu pouze v tom, že případné nevedení skladové evidence nemůže vést automaticky ke stanovení daně dle pomůcek. Takový závěr ovšem správce daně, žalovaný ani krajský soud nečinili. Jejich závěr o nemožnosti stanovení daně dokazováním totiž není postaven jen na nepředložení skladové evidence, ale na nepředložení žádných dokladů, které by ji mohly nahradit a prokázat přehled skladových zásob. Pochybnosti daňových orgánů o neúměrně zvyšovaných zásobách přitom mohla stěžovatelka vyvrátit nejen skladovou evidencí (kterou byla povinna vést), ale také jinými nezpochybněnými důkazy (například výsledkem mimořádné inventarizace, kterou by prokázala skutečný stav skladových zásob). Během daňové kontroly ovšem žádné správci daně nepředložila, ale ani pochybnosti správce daně ohledně výrazného rozdílu mezi přijatými a uskutečněnými plněními žádným způsobem neobjasnila.

Správní orgány však nevytýkají stěžovatelce, že by virtuální adresu využila pro účely zápisu do veřejných rejstříků jako sídlo, nýbrž to, že v rámci daňového řízení deklarovala, že tzv. office house představuje její skutečné sídlo, v němž se má podle zákona nacházet její vedení, ač tomu tak ve skutečnosti nebylo. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka svoji právní osobnost spojuje s osobou jednatele/společníka, je třeba vycházet z poslední věty § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH , že „nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu“. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že stěžovatelka měla v takovém případě uvést jako své skutečné sídlo místo, kde se zdržuje její jednatel/společník. Je bez pochyby, že nesdělila-li stěžovatelka správci daně skutečné sídlo, v takovém případě mu brání při výkonu některých pravomocí, čímž ohrožuje zajištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Jelikož stěžovatelka ani přes výzvu správce daně neuvedla konkrétní adresu jejího skutečného sídla, porušila svou povinnost vztahující se ke správě daně závažným způsobem. Za této situace správce daně postupoval správně, pokud označil stěžovatelku za nespolehlivého plátce.

Formulované podezření, že krajský soud měl rozhodnutí připraveno již před ústním jednáním ve věci a že členové senátu nejevili o věc zájem, navíc nic nevypovídá o správnosti postupu soudu. Ve správním soudnictví rozhoduje krajský soud v senátu složeném z předsedy a dvou soudců, nestanoví-li zákon jinak (§ 31 odst. 1 s. ř. s. ). Na rozsudku se přitom senát usnáší většinou hlasů (§ 54 odst. 1 s. ř. s. ). Je tedy odpovědností všech členů senátu věc projednat a rozhodnout. S ohledem na skutečnost, že soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí rozhoduje na základě skutkového a právního stavu ke dni vydání rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s. ), který by měl být zachycen ve správním spise, však není neobvyklé, a je to dokonce žádoucí, že soudci k jednání přichází již se znalostí skutkových okolností případu. Námitky, kterými proti rozhodnutí žalobce brojí, jsou jim známy taktéž předem z podané žaloby. Proto, není-li při ústním jednání prováděno dokazování, může nastat situace, že rozhodující senát setrvá na svém předběžném posouzení věci, které provedl před nařízením ústního jednání v rámci studia případu. To však není možné považovat za vadu daného rozhodnutí.

V běžném obchodním styku je navíc značně nestandardní, aby odběratel měl k dispozici rozsáhlé informace o subdodavatelích svého dodavatele včetně nákupních cen zboží.

Aplikační praxe soudů i odborná literatura se naopak shodují na tom, že pokuta podle § 250 odst. 1 daňového řádu vzniká přímo ze zákona (ex lege) podle tam stanoveného mechanismu. Jde sankci za daňový delikt, jehož objektivní stránkou je nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu spočívající v „nepodání“ daňového přiznání (či dodatečného daňového přiznání) vůbec, případně se zpožděním. Podmínky pro uložení pokuty jsou tak tři: (1) existence povinnosti podat daňové přiznání (dodatečné daňové přiznání); (2) nepodání takového daňového přiznání ve stanovené lhůtě a (3) přičitatelnost takového nepodání konkrétnímu daňovému subjektu. Budou-li tyto podmínky naplněny, vydá správce daně deklaratorní rozhodnutí (platební výměr) o uložení pokuty, a to bez ohledu na to, zda daňový subjekt o daňové povinnosti věděl či zda s ní souhlasí. Přičitatelnost zde totiž zákon nespojuje se subjektivní odpovědností daňového subjektu, naopak odpovědnost je konstruována jako objektivní a pokuta vzniká bez ohledu na zavinění.

Poslední projednatelná kasační námitka se týká nezákonného výslechu svědků, o němž nebyl vyrozuměn zástupce stěžovatelky. Ta uvádí, že při řádně vedeném výslechu by mohla klást dotazy, které by lépe objasnily skutkový stav a odpovědi svědků mohly prokázat tvrzení stěžovatelky. Tato argumentace se však zcela míjí se závěry městského soudu, který shledal odpovídající žalobní námitku nedůvodnou, protože zjištění plynoucí z provedených výslechů nesloužila jako skutkový základ pro vyměření daně. Daň totiž byla stanovena podle pomůcek. Není přitom sporné, že nevyrozumění zástupce stěžovatelky představuje vadu řízení; městský soud však dospěl k řádně odůvodněnému závěru, že tato vada neměla vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje. Hypotetická úvaha stěžovatelky, že při účasti jejího zástupce na výslechu by mohly vyjít najevo skutečnosti, které by jí byly ku prospěchu, je pouhou spekulací a nemůže nahradit procesní pasivitu stěžovatelky v průběhu daňového řízení. Stěžovatelka měla možnost navrhnout takové konkrétní důkazy, které by pro ni nepříznivé závěry daňové kontroly zvrátily. To však neučinila.

Neúčelnost této žádosti je zjevná ze dvou okolností: zaprvé, tato žádost nesměřovala ke zjištění nových informací, podstatných pro rozhodnutí ve věci; a zadruhé, správce daně měl před podáním žádosti relevantní informace přímo od stěžovatelky a ze správního spisu není patrné, že by o nich pojal nějaké důvodné pochybnosti.

Povinností správce daně tedy nutně není uvést, jaká opatření měl daňový subjekt přijmout. Je však povinen zmínit, proč byla přijatá opatření nedostatečná. Vzhledem k tomu, že správce daně může po daňovém subjektu oprávněně požadovat pouze taková opatření, která je s ohledem na okolnosti věci možné považovat za rozumná a přiměřená, mělo by však z jeho rozhodnutí být patrné, že nějaká taková opatření existují. Toho lze dosáhnout i tím, že správce daně výslovně některá taková opatření uvede. Pokud tak však neučiní, lze takové odůvodnění rozhodnutí považovat za nedostatečné pouze tehdy, pokud z něj není zřejmé, proč jsou přijatá opatření nedostatečná, což v sobě implicitně zahrnuje i požadavek na existenci vhodných opatření, která daňový subjekt neučinil.

Právní otázka určení vlastnictví pro účely civilního řízení ukončeného pravomocným rozsudkem pro uznání (§ 153a o. s. ř.) s panující zásadou formální pravdy a otázka zjištění, kdo je poplatníkem daně z příjmů (vlastníkem zdanitelných příjmů) pro účely daňového řízení s panující zásadou materiální pravdy, nejsou totožnými otázkami, pro které by byl správce daně nucen převzít závěr civilního soudu z rozsudku pro uznání (§ 99 daňového řádu).

Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.

Kasační stížnost je opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.). Předmětem přezkumu může být proto toliko to, zda rozhodnutí krajského soudu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti obstojí. Nejvyšší správní soud je přitom povolán pouze k přezkumu v rozsahu vymezeném stěžovatelem. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je-li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu.

Má-li se určitá osoba na skladování podílet, musí zde být i konkrétní subjekt, s nímž se na tomto skladování podílí, u nějž jsou naplněny znaky, judikaturou vymezené pro skladovatele jako plátce spotřební daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem zákona o spotřební dani (blíže viz odst. 20. napadeného rozsudku – vlastní subjektivní vztah k vybraným výrokům, faktické ovládání vybraných výrobků, popř. detence, tj. nakládání s věcí jako s cizí). Pouze za předpokladu, že je tato osoba známá, je zde tedy exitující „hlavní“ plátce spotřební daně a současně existuje i další osoba (nebo i osoby), u níž jsou naplněny v určité míře znaky typické pro skladovatele jako plátce spotřební daně, lze o jejich vzájemné solidární odpovědnosti uvažovat. Tak tomu však v souzené věci nebylo. Stěžovatel s ohledem na skutečnost, že nezjistil osobu „hlavního“ plátce spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem (zde skladovatele vybraných výrobků), přistoupil k posouzení věci zjednodušeně tak, že za plátce bez zjišťování tohoto „hlavního“ plátce jako osoby mající nejbližší vztah k vybraným výrobkům označil vlastníka prostor, v nichž byly vybrané výrobky skladovány, nadto aniž by vůbec zkoumal jeho subjektivní vztah k vybraným výrobkům. Tento zjednodušený postup celních orgánů nemůže Nejvyšší správní soud aprobovat. Krajský soud tudíž nepochybil, shledal-li stěžovatelovy závěry týkající se žalobce jako osoby odpovědné za spotřební daň solidárně s neznámým, resp. v řízení nezjištěným skladovatelem, nezákonnými.

K odepření nároku na odpočet totiž postačí, prokáže-li správce daně, že průměrný daňový subjekt postupující s náležitou obezřetností by měl na základě uvedených okolností pojmout pochyby o smyslu prováděných transakcí a o jejich možném zatížení daňovým podvodem.

Na oficiálních webových stránkách finanční správy bylo (a stále je) zveřejněno „Upozornění pro registrované daňové subjekty žádající vrácení přeplatku na dani na účet neuvedený v registraci“, ve kterém je mimo jiné uvedeno: „Pokud nemáte jiný účet, který by splňoval podmínky pro registraci, nemáte tudíž po vynětí původního účtu z registrace u správce daně registrován žádný účet, v žádosti o vrácení přeplatku můžete tedy uvést jakýkoli účet a na ten vám bude přeplatek vrácen“ (https://archiv.financnisprava.cz, podtržení doplněno). Stěžovatel tedy postupoval v souladu s oficiálními pokyny finanční správy, když ve svojí žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob označil číslo bankovního účtu, který neuvedl při registraci. Stěžovateli na základě této informace mohl důvodně očekávat, že jedná po právu, a že mu tak bude přeplatek na dani vrácen na jím uvedený účet.

Zákonný zákaz (se shora popsanými výjimkami) opakované daňové kontroly se vztahuje nejen na poprvé formálně bezvadně vedenou daňovou kontrolu, ale tím spíše též na poprvé vedenou daňovou kontrolu zastřenou, při níž překročil správce daně meze daného procesního institutu a daňovou kontrolu fakticky vedl. Není totiž možné, aby výkladem daňového řádu získal správce daně více pravomocí tehdy, pokud sám jedná nezákonně. Nezákonnost faktické (zastřené) daňové kontroly plyne především z toho, že například v nynější věci neměla stěžovatelka v procesní fázi formálně označená jako vyhledávací činnost stejná procesní práva, jako by měla v daňové kontrole… Na druhou stranu pokud nezákonně vedená (zastřená) daňová kontrola plynule přejde v daňovou kontrolu již formálně zahájenou, nelze o „opakované“ daňové kontrole vůbec hovořit.

Provádění dokazování podle § 115 daňového řádu je nutno chápat v širším smyslu. Kdykoliv odvolací orgán provádí dokazování, je povinen seznámit odvolatele s výsledkem svých úvah. Provádění dokazování se pak projevuje tím, že v určitých místech dokazování odvolací orgán zasahuje do úvah správce daně. A contrario, nevyjádří-li odvolací orgán bezpodmínečný souhlas s provedeným dokazováním v prvním stupni, platí, že sám prováděl dokazování (Lichnovský, O. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 526). NSS se neztotožňuje s argumentací stěžovatele, že webovými stránkami neprováděl dokazování. Ve skutečnosti totiž stěžovatel provedl důkaz jejich ohledáním, aniž o něm pořídil protokol a aniž žalobkyni umožnil se k němu vyjádřit. Ostatně i v bodu 33 napadeného rozhodnutí stěžovatel uvádí, že „provedl ohledání webových stránek“. Správní orgán nemůže podle potřeby volit, zda v konkrétním případě odkazuje na webovou stránku pouze pro zvýšení přesvědčivosti své argumentace, nebo zda provádí dokazování.

Nejvyšší správní soud však opakovaně judikoval, že ze zásady iura novit curia plyne, že stěžovatel není povinen podřadit tvrzené důvody kasační stížnosti pod konkrétní ustanovení právního předpisu; soud je posuzuje podle jejich obsahu. Stěžovateli tak nemůže jít k tíži ani fakt, že námitky ve své kasační stížnosti chybně subsumuje pod zákonné důvody vymezené v § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Nejvyšší správní soud je oprávněn sám podřadit kasační námitky podle jejich obsahu pod důvody vymezené v § 103 odst. 1 s. ř. s. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 – 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že stěžovatelem uplatněné kasační důvody lze s ohledem na jejich podstatu podřadit pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

Z uvedeného tedy vyplývá, že vyhledávací činnost správce daně vybočí ze svých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně v rámci tohoto postupu přistoupí k ověřování a zjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně – tedy k dokazování. Obsahem vyhledávací činnosti proto může být pouze zjišťování a shromažďování podkladových informací a nikoli jejich vlastní hodnocení a zjišťování či ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti či její části.  

Osoby působící jako statutární orgány údajného dodavatele za běžných okolností mívají alespoň obecný přehled o tom, zda vůbec a případně kdy a za jakých podmínek určitému odběrateli jejich společnost dodávala plnění. Pokud to nevědí, například proto, že zákazníků má daný dodavatel velké množství a v rámci společnosti existuje strukturovaná dělba práce, jsou obvykle schopny popsat způsob fungování své společnosti a „navést“ správce daně na další osoby, jež se v rámci firemní hierarchie zabývaly konkrétními dodávkami, ať již z pohledů obchodních, výrobních, účetních a platebních či logistických (kdo zajišťoval přepravu dodávky, kam byla provedena, jakým vozidlem aj.). Někdy bývají osoby jednatelů či jiných statutárních orgánů, pokud jde o znalosti o běžném fungování společnosti, „mimo“ (jde nezřídka o tzv. bílé koně, anebo jindy o osoby, které se na řízení společnosti ve skutečnosti podílely jen povšechně, zdálky či jinak omezeným způsobem); i to může být výslechem zjištěno a může to napomoci ke zjištění relevantních faktů o případném poskytnutí plnění daňovému subjektu.

…posledním dnem lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění byl den 8. 8. 2016. Tato lhůta je však lhůtou správcovskou, nikoliv propadnou lhůtou. Tou by byla pouze v případě, kdy by zákon s jejím uplynutím výslovně spojoval zánik práva. Tuto vlastnost lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění krajský soud dovodil, avšak nesprávně. Podle § 88 odst. 3 věty druhé daňového řádu je totiž zánik práva jasně spjat s projednáním zprávy o daňové kontrole, nikoliv s uplynutím lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Daňový subjekt tak může zpravidla činit důkazní návrhy a vyjádření až do projednání zprávy o daňové kontrole. Lhůta pro vyjádření je spíše orientačním bodem v daňové kontrole, který označuje období, po jehož uplynutí lze očekávat projednání zprávy o daňové kontrole. V průběhu projednání zprávy o daňové kontrole už naopak nové návrhy a vyjádření činit nelze. „Koncentrace se vztahuje toliko k samotnému projednání zprávy. Projednáním je přitom proces uvedený v odstavci 4. Daňový subjekt tak může do doby projednání navrhovat doplnění zprávy, kdy bude povinností správce daně se k tomuto doplnění vyjádřit ve smyslu odstavce 3. Bez tohoto by bylo možno přistoupit k projednání pouze v případě zjevné účelovosti postupu daňového subjektu (ten by doplněními sledoval toliko prodlužování řízení a oddalování ukončení kontroly).“ (LICHNOVSKÝ, Ondřej. § 88 [Zpráva o daňové kontrole]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád . 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 320.).