Břemeno důkazní

Následující soudní spor ukazuje, jak složité může být prokázat daňově uznatelné výdaje na výstavbu domu bez potřebných dokladů. V několika soudních kolech se odehrála kauza mezi soukromým prodávajícím, finančním úřadem a soudy o to, zda lze výdaje na výstavbu rodinného domu prokázat i bez klasických dokladů – například znaleckým posudkem. Zatímco znalecká hodnota darovaného pozemku byla uznána, výdaje na samotnou stavbu bez podkladů neprošly. Soudy se nejprve přiklonily k poplatníkovi, nakonec však rozhodly ve prospěch správce daně. Kauza je jasným příkladem toho, že v daňových otázkách platí: Co není řádně doloženo, nelze uplatnit – a ani znalecký posudek nemusí stačit, pokud chybí konkrétní doklady k výdajům.

Jaké jsou potřeba doklady, pro prokázání přepravy zboží do zemí EU (pro uznání osvobození od DPH)?

NSS považuje za vhodné korigovat názor krajského soudu o „přechodu“ důkazního břemene. Byť je pravda, že se tento pojem mnohdy používá, důkazní břemeno v daňovém řízení nepřechází (rozsudky NSS ze dne 11. 4. 2019, č. j. 5 Afs 133/2018-27, nebo ze dne 8. 3. 2023, č. j. 6 Afs 213/2022-43). Daňový řád v § 92 stanoví, ohledně kterých skutečností nese důkazní břemeno daňový subjekt a ohledně kterých správce daně. Rozsah tohoto břemene se v průběhu daňového řízení nemění a ani nepřechází z jednoho na druhého. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého řízení, a to vždy v rozsahu uvedeném v § 92 odst. 3, resp. 5 daňového řádu . Rozhodnou otázkou potom vždy je posoudit, kdo své (a právě jen to své) důkazní břemeno unesl, a kdo nikoli. Od toho se poté odvíjí další procesní postup, potažmo i způsob stanovení daně i její výše (§ 98 daňového řádu ).

Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že stěžovatel mohl vést obchodní jednání mimo kamenné kanceláře na nejrůznějších akcích. Aby však prokázal tvrzené východisko, že všechny uskutečněné jízdy sloužily k jeho ekonomické činnosti, nestačilo tvrdit, že se vždy o nějaké pracovní cesty jednalo. Stěžovatel měl konkrétně prokázat kdy, kam a proč vozidla jezdila, tak aby propojil provozní výdaje při konkrétních pracovních cestách či při konkrétní pracovní činnosti s uplatněným nárokem na odpočet; to se mu nepodařilo. Z judikatury kasačního soudu dále vyplývá, že u výdajů spojených s provozem vlastních vozidel určených k podnikatelské činnosti, představuje kniha jízd hlavní důkazní prostředek (např. rozsudky ze dne 28. 11. 2018, č. j. 2 Afs 398/2017-42, či ze dne 26. 9. 2023, č. j. 5 Afs 94/2022-43). Stěžovatel jistě mohl svá tvrzení prokázat i jiným způsobem. Muselo by se však nadále jednat o důkazy způsobilé prokázat, kdy a kam konkrétně jel, za jakým účelem. Nejvyšší správní soud se přitom plně ztotožňuje s žalovaným a krajským soudem, že takovým důkazním prostředkem nemohou být z podstaty věci obecná čestná prohlášení několika starostů a jednatelky obchodního partnera, že k nim jezdil daným vozem, či prohlášení jeho přítelkyně, že stěžovateli poskytuje svůj vůz pro soukromé jízdy.

NSS také připomíná, že obecné pochybnosti jako nekontaktost dodavatele či to, že není jasné, kdo konkrétně práce vykonal, k unesení důkazního břemene správce daně nestačí (přiměřeně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2020-42). Skutečnost, že platby probíhaly bezhotovostně, svědčí spíše ve prospěch daňového subjektu (pozornost by mohly vzbudit spíše platby v hotovosti). NSS sice chápe pochybnosti správce daně ve vztahu k dodavateli Olimp Gold, neboť zjištění o něm dávají určitý prostor pro pochyby o daňové „kázni“ daného dodavatele, resp. osob, s nimiž spolupracoval. Tyto pochybnosti jsou však mimo sféru týkající se důkazního břemene stěžovatelů.

Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. NSS zároveň chápe stěžovatelčin argument, že v minulosti i následně byly příjmy společníků – fyzických osob řádně daněny srážkovou daní. Ačkoliv předchozí a následná poctivost sama o sobě není důvodem pro konstatování, že v mezidobí nebylo zneužito právo, v projednávané věci popsané skutečnosti vhodně dokreslují, že stěžovatelka při založení holdingu neměla v úmyslu toliko získat daňové zvýhodnění.

Povinnost tvrdit a prokazovat skutečnosti, které opodstatňují opravu výše daně, má osoba, která vystavila doklad, na němž je uvedena daň v opravené výši.

NSS rovněž již opakovaně vysvětlil, že klíčová ve věci byla otázka vzniku a existence pohledávek stěžovatelky, které se následně staly předmětem započtení. Krajský soud posvětil způsob, jakým daňové orgány vyhodnotily identifikované rozpory v tvrzeních stěžovatelky ohledně závazků vůči společnosti Awinwest zejména co do důvodu jejich vzniku. Ani změna tvrzení stěžovatelky totiž neosvětlila důvod vzniku tohoto závazku. Ten ostatně nevysvětlila ani v kasační stížnosti. Časový odstup, na který stěžovatelka opakovaně poukazuje, přitom nebyl v kontextu souzené věci způsobilý ospravedlnit neunesení důkazního břemene stěžovatelkou. NSS uzavírá, že správce daně v jednotlivých výzvách vyjádřil a specifikoval konkrétní pochybnosti, a vyhověl tak nárokům kladeným na něj ohledně unesení důkazního břemene. Tím došlo podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu k přesunu důkazního břemena zpět na stěžovatelku. Daňové orgány přitom v průběhu daňového řízení nepožadovaly po stěžovatelce prokazování skutečností nad rámec zákona. Ověřovaly daňovou účinnost úroků z dluhopisů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP , pro niž byl důležitý fakt, zda v okamžiku zápočtu pohledávek z prodeje dluhopisů a závazků stěžovatelky tvrzené závazky skutečně existovaly, neboť jinak by nebyla prokázána souvislost úroků z dluhopisů, které lze uplatnit jako náklad, se zdanitelnými příjmy.

Krajský soud v napadeném rozsudku stěžovatelce správně přisvědčil, že jako nepodnikající fyzická osoba nebyla povinna vést účetnictví ani žádnou jinou evidenci příjmů. Lze souhlasit také s tím, že s odstupem času může být náročnější konkrétní tvrzení prokázat. Přesto dle Nejvyšší správního soudu tyto skutečnosti nezbavují stěžovatelku povinnosti objasnit a doložit povahu hotovostních vkladů, které jednoznačně vzbuzují pochybnosti o jejich povaze a zdanění. Volba konkrétních důkazních prostředků, které by umožnily prokázání souladu mezi stěžovatelčinými tvrzeními a skutečností, závisela zcela na její úvaze a rozhodnutí. Tvrdila-li stěžovatelka, že se v případě hotovostních vkladů jednalo o její letité úspory, a proto neměly být spojovány s příjmy za posuzovaná zdaňovací období, mohla např. jakýmkoli způsobem doložit skutečnost, že s těmito finančními prostředky disponovala již v minulosti.

Nedávno jsme tu měli příspěvek s obdobným tématem věnující se praxi prokazování poplatníků na poli daní z příjmů. Soudci rozumně vyjasnili pravidla hry „Na pravdu“ a umravnili přehnané důkazní požadavky správců daně s tím, že jistota je nedosažitelná a stačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochyby. Jenže podobná dramata a infarktové situace zažívají také plátci ohledně uznání nároků odpočtů DPH na vstupu. A před pár dny – 19. 3. 2025 – Nejvyšší správní soud „dopekl“ rozsudek, který se obdobně zastal i těchto daňových subjektů. Tohle by firemním daňařům nemělo uniknout, jak pro klidnější spánek, tak odbourání zbytečné detektivní práce.

Kasační soud se proto ztotožňuje se závěry krajského soudu a žalovaného, že vykázání šetřených plnění v kontrolních hlášeních neprokazuje faktické uskutečnění zdanitelného plnění deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu, ale pouze skutečnost, že toto plnění bylo formálně vykázáno.

Byť nebylo pro rozhodnutí orgánů finanční správy v doměřovacím řízení bezpodmínečně nutné vyvrátit tvrzení stěžovatelky a postačovalo je relevantně zpochybnit, dospěly orgány finanční správy k jasnému skutkovému závěru, který nepřipouští v zásadě žádné pochybnosti o jeho správnosti. To, že správce daně obecně unese své důkazní břemeno pouze tím, že relevantně zpochybní tvrzení daňového subjektu, neznamená, že nemůže v konkrétním případě jeho tvrzení zcela vyvrátit. Právě to se stalo v této věci. Nelze proto přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že v doměřovacím řízení nastal stav non liquet, tedy bylo rozhodnuto na základě neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.

Stěžovatelka se ohrazuje i proti výtce krajského soudu, že nepochopila rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení. Krajský soud ale uvedl tuto výtku v reakci na argumentaci stěžovatelky, že bylo vyloučeno, aby demolice provedl jiný dodavatel než NOWAK, a na její navazující požadavek, aby daňové orgány vysvětlily, kdo by je mohl provést. Právě k tomu krajský soud přiléhavě poznamenal, že daňové orgány nebyly povinny vysvětlovat, jak se vše odehrálo.

V daném případě bylo ostatně rozhodnuto s využitím institutu důkazního břemene, které umožňuje vydat rozhodnutí v situaci non liquet vyznačující se tím, že určitá skutečnost nebyla spolehlivě objasněna

Příspěvek se věnuje prokazování v daňovém řízení, která ve firemní praxi nejvíce tíží poplatníky, ovšem určité důkazní břemeno nesou také správci daně. Praktická potíž je v tom, že posouzení dostatečnosti důkazních prostředků berními úředníky bývá subjektivní a podnikatelům se tak zdá, že nemají nikdy dost. Nedávný soudní verdikt vyjasnil pravidla hry „Na prokazování“ s tím, že jistota je nedosažitelná a postačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochybnosti. Dále soudci vyvrátili zažitý nepřesný obrat „přechod“ důkazního břemene.

Pokud chce správce daně využít možnosti stanovit daň v návaznosti na odsouzení v trestním řízení, musí dodržet několik zásadních pravidel. Daňové a trestní řízení jsou dva zcela samostatné světy, jak konstantně tvrdí judikatura Nejvyššího správního soudu. Nicméně za určité konstelace může dojít k tomu, že svět trestního práva zásadním způsobem ovlivní daňové řízení konkrétního daňového subjektu: Vydání trestního rozhodnutí vede k ovlivnění lhůty pro stanovení daně. Pravomocný rozsudek ovlivní daňové řízení, protože bude zdrojem potenciálních důkazních prostředků pro správce daně. Pravomocný trestní rozsudek však na druhou stranu není pro správce daně závazný co do výše správné daňové povinnosti. Správce daně je povinen zohlednit veškeré okolnosti, které z protnutí dvou jinak samostatných odvětví práva vyplývají. Jinak hrozí, že se dopustí nezákonnosti znemožňující mu ve výsledku včas stanovit daňovou povinnost ve správné výši tak, jak požaduje cíl správy daní.

Jaké je přechodné období při změně adresy sídla firmy, tedy po změně a zápisu na justici, jak dlouho mohu „tolerovat“ daňové doklady se starou adresou? Datum je 17. září 2024. Od kterého data už musím faktury vracet a trvat na změně adresy dodavatelem? 

Stejně jako krajský soud a žalovaný, nemá ani Nejvyšší správní soud pochybnosti o tom, že zaměstnanci stěžovatelky vykonávali práce, při nichž docházelo ke spotřebě pohonných hmot. Jak ale výstižně uvedl krajský soud, pro splnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH nestačí prokázat, že se uskutečnily nějaké pracovní cesty a stěžovatelka vynaložila nějaké náklady na nákup pohonných hmot. Stěžovatelka měla konkrétně prokázat kdy, kam a proč vozidla jezdila, jaký druh pohonných hmot v jaké nákupní ceně a v jakém množství, při použití kterého vozidla, či pracovního nástroje (hladičky, vibrační lišty, elektrocentrály, vysoušeče, horkovzdušné ventilátory, frézy apod.), byl spotřebován a tyto skutečnosti spojit s konkrétním daňovým dokladem, na jehož základě uplatnila nárok na odpočet DPH. Jednoduše řečeno, bylo třeba, aby stěžovatelka propojila nákup pohonných hmot a jejich spotřebu při konkrétních pracovních cestách či při konkrétní pracovní činnosti; to se jí nepodařilo. Jistě není třeba trvat na tom, aby stěžovatelka prokázala spotřebu konkrétního litru pohonných hmot; takový požadavek by byl přehnaný. Stěžovatelka však byla povinna prokázat, kdy a kam konkrétně jela, za jakým účelem (v rámci uskutečňování konkrétního zdanitelného plnění), jaké palivo (v jaké nákupní ceně) při tom spotřebovala a v jakém množství. To spolehlivě neprokázala. Při prokazování těchto skutečností lze tolerovat určitou míru nepřesností, které nezbytně v reálných podmínkách vznikají; ovšem stěžovatelka požadované informace dokládala pouze v obecně rovině (například v předložené knize jízd uvedla cíl cesty jako „pracovní schůzka“, „servis“, „nákup zboží“ apod.).

Není přitom pravda, že důkazní břemeno stěžovatelka objektivně nemohla unést. Jak přiléhavě uvedli žalovaný a městský soud, stěžovatelka mohla učinit právně relevantní kroky k získání dokumentů odňatých při domovních prohlídkách (např. podat žádost o vrácení dle § 78 odst. 7 zákona č. 141/1961 Sb. , trestní řád) či alespoň jejich kopií (v režimu dle § 65 odst. 1 trestního řádu ), neprokázala však, že tyto kroky učinila nebo že orgány činné v trestním řízení vrácení věcí či pořízení kopií odepřely. … Teprve za situace, kdy by stěžovatelka věrohodně doložila, že orgány činné v trestním řízení nereflektovaly její právně relevantní snahu získat pro účely daňového řízení dokumentaci zabavenou v trestním řízení, mohla být opodstatněná námitka, že byl požadavek, aby nárok na odpočet daně prokázala stěžovatelka, objektivně nesplnitelný.

Nejvyšší správní soud se však nemůže ztotožnit s žalovaným i faktickými důsledky závěrů krajského soudu v tom, že by bylo nezbytné konkrétně identifikovat pracovníky dodavatelů, aby bylo možné určit, jakou část plnění poskytnutého odběrateli vykonali dodavatelé a jakou naopak stěžovatelka. Seznam zaměstnanců není v nyní posuzované věci, s ohledem na povahu plnění, nezbytný ani pro prokázání deklarovaných dodavatelů. Není totiž rozhodné, zda konkrétní služby skutečně vykonali sami dodavatelé za pomoci vlastních zaměstnanců, pracovníků zaměstnaných na dohodu o provedení práce pracovníků, či využili subdodavatelů.