Neuhrazené pohledávky z obchodních vztahů z pohledu účetnictví

Pohledávky jsou peněžní částky, které podnik očekává od svých zákazníků za prodané výrobky, zboží nebo služby a které již byly dodány. Jedná se tedy o peněžitý nárok prodávajícího za poskytnuté plnění kupujícímu. Obecné zásady závazkového práva stanoví, že dlužník má povinnost pohledávku uspokojit, zatímco věřitel má právo ji vymáhat. Jestliže pohledávky zůstávají neuhrazené, může to vést k problémům s likviditou, a ovlivnit tak celkovou finanční stabilitu podniku, nehledě na to, že i bez inkasovaných peněz se výnos z pohledávky musí zdanit, a to v okamžiku vzniku výnosu dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Dalším problémem při neobdržení peněz z pohledávek je také vliv inflace, která znehodnotila pohledávky především v období let 2022/2023, kdy se inflace pohybovala až na 18 % (září 2022).

Pohledávky jsou v účetnictví evidovány jako aktiva, protože představují budoucí ekonomický prospěch. Účtují se v účtové třídě 3 – Zúčtovací vztahy, kde využijeme pro dnešní článek především účet 311-Pohledávky z obchodních vztahů. Protiúčtem na straně D je účet z účtové třídy 6 – Výnosy, kde se nejčastěji použijí účty 601-Tžby za výrobky, 602-Tržby za služby, 604-Tržby za zboží. Pohledávky za odběrateli jsou u většiny účetních jednotek hlavní a významnou složkou všech pohledávek zachycených v účtové skupině 31 – Pohledávky.

Oceňování pohledávek v okamžiku jejich vzniku se dle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, provádí na základě jejich (jmenovité) hodnoty, což je částka uvedená na faktuře (v kupní smlouvě). Pohledávky v cizí měně se musí přepočítat na českou měnu podle kurzu vyhlášeného ČNB ke dni přijetí faktury v případě, že účetní jednotka používá denní kurz, nebo pevným kurzem (např. měsíční, čtvrtletní apod.) podle toho, jak je stanoveno ve vnitropodnikové směrnici.

Z hlediska času se pohledávky rozdělují na krátkodobé, tj. se splatností do jednoho roku a na dlouhodobé, tj. se splatností nad jeden rok. Časový horizont splatnosti pohledávek si účetní jednotka zachytí zavedením analytických účtů k účtu 311 v účtovém rozvrhu.

V případě nabytí pohledávky nákupem se nové pohledávky oceňují , což představuje cenu samotné pohledávky navýšené o vedlejší náklady spojené s jejich pořízením. Mezi tyto vedlejší náklady patří zejména odměny právníkům, provize a znalecké ocenění.

Každá účetní jednotka si může vnitřními předpisy stanovit další členění pohledávek, například podle jednotlivých subjektů, podle místa sídla dlužníka (tuzemské, zahraniční), podle vedení či nevedení soudního sporu apod. Účetní programy již běžně dokáží pohledávky přehledně filtrovat podle lhůty splatnosti, a to i podle doby, která uběhla po splatnosti pohledávky. Využití těchto informací nastává především v okamžiku provádění dokladové inventarizace pohledávek, ale je velice důležité věnovat těmto informacím velkou pozornost i v průběhu účetního období.

: 150 000 Kč (zánik závazku)

: 150 000 Kč (zánik pohledávky)

Tento postup má oporu v § 1982 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, kde je uvedeno, že

Postupitel (prodávající pohledávku) zaúčtuje nominální hodnotu pohledávky do provozních nákladů ve skupině 54. Výnos z postoupené pohledávky zaúčtuje do provozních výnosů ve skupině 64. Tyto zásady jsou upravené v ČÚS č. 019 bod 3.6.6. a 4.5.3.

Občanský zákoník však pamatuje i na situace, kdy si strany datum splatnosti výslovně nesjednají:

V případě závazku, který není uzavřen mezi dvěma podnikateli, platí, že věřitel může požadovat plnění ihned, a splatnost tedy nastává již ve chvíli, kdy vznikne dluh (například ve chvíli, kdy druhá strana dodá zboží, poskytne službu apod.).

V obchodních vztazích mezi podnikateli, pokud je obsahem závazku povinnost dodat zboží nebo poskytnout službu za úplatu, stanovuje občanský zákoník , která začíná běžet ode dne:

Doručení faktury nebo jiné výzvy obdobné povahy.	tj. obecné pravidlo.
Doručení zboží nebo poskytnutí služby.	Pokud není možné určit den dle obecného pravidla výše, anebo pokud byla faktura či výzva doručena dříve, než bylo plněno.
Pokud byla faktura či výzva doručena dříve, než bylo plněno.	Převzetí plnění nebo ověření, zda bylo řádně plněno. Pokud byla faktura či výzva doručena dříve, než k převzetí nebo ověření došlo, a zároveň pokud se strany domluvily na převzetí nebo ověření plnění nebo to vyplývá ze zákona.

Občanský zákoník taktéž limituje mezi podnikateli. Ta může překročit jen v případě, že si to strany výslovně ujednaly, a navíc není-li to pro věřitele zvláště nevýhodné.

V případě, že nelze očekávat uhrazení pohledávky, přistoupí účetní jednotka k jejímu odpisu:

Odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech v účtové skupině 75–79. Daňové zákony často stanovují specifické podmínky pro uznání odpisů pohledávek jako daňově uznatelných nákladů. Tyto podmínky mohou zahrnovat například prokázání, že podnik vynaložil veškeré možné úsilí k vymáhání pohledávky nebo že pohledávka byla promlčena. Je důležité, aby účetní jednotky vedly řádnou dokumentaci k pohledávkám, aby mohly uplatnit daňové odpisy.

Pokud tedy existuje podezření, že pohledávka se může stát nedobytnou, je důležité postupovat systematicky a využít všechny dostupné možnosti, jak ji zachránit. Doporučené kroky, jak pracovat s pohledávkami:

Inventarizace pohledávek je proces, při kterém se ověřuje existence a správnost evidovaných pohledávek. Tento proces zahrnuje kontrolu faktur, smluv a dalších dokumentů, jež potvrzují nároky podniku na úhradu.

Účetní jednotky mají povinnost podle § 29 odst. 1 ZÚ pro účely sestavení účetní závěrky provést inventarizaci majetku a závazků, která má za cíl zjistit, zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá účetnímu stavu majetku a závazků a zda neexistují důvody pro snížení majetku účtováním o rezervách, opravných položkách anebo mimořádných odpisech. Skutečné stavy pohledávek zjišťujeme při inventarizaci dokladovou inventurou a v rámci inventarizace ověřujeme, zda účetní stav odpovídá stavu skutečnému a reálná hodnota pohledávek není nižší. Na základě takto provedené inventarizace je možné případně tvořit opravné položky k pohledávkám. Zjištěné inventarizační rozdíly se účtují v rámci účetního období, za které je inventarizace prováděna.

Ustanovení § 29 odst. 3 ZÚ ukládá povinnost účetním jednotkám prokázat u veškerého majetku a závazků provedení inventarizace (archivace) po dobu 5 let po jejím provedení.

V rámci inventarizace pohledávek je vhodné v praxi rozeslat svým odběratelům tzv. konfirmační dopisy s žádostí o potvrzení výše svých pohledávek, čímž se tito dlužníci přihlásí ke svým splatným dluhům. V případě neobdržení potvrzení pohledávky je toto jednání považované za poskytnutí souhlasu.

U pohledávek existuje riziko nadhodnocení majetku, a proto je účetní jednotka povinna, z důvodu uplatnění zásady opatrnosti, opravnými položkami vyjádřit přechodné snížení hodnoty majetku a trvalé snížení vyjádřit odpisy majetku, pokud zjistí, že existuje riziko, že tato pohledávka nebude zaplacena v plné výši (§ 26 odst. 3 ZÚ).

Výsledkem inventarizace pohledávek může být zjištění, že některé pohledávky se stávají nedobytnými a je nutné především z následujících důvodů:

Pohledávky po splatnosti začínají postupně ztrácet na hodnotě, a čím déle je pohledávka po splatnosti, tím více se snižuje pravděpodobnost její úhrady. Na pohledávky po splatnosti by účetní jednotka měla reagovat adekvátně podle zásady opatrnosti a zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti tvorbou opravné položky. Velikost hodnoty pohledávky by měla odpovídat pravděpodobnosti nesplacení a v účetnictví se musí realizovat v podobě . Dočasný charakter snížení hodnoty pohledávky souvisí se skutečností, že do uplynutí promlčecí lhůty je pohledávka soudně nebo jinak vymahatelná. Pokud dochází k trvalému snížení hodnoty pohledávky, nelze opravnou položku použít.

Účetní jednotka tvoří opravné položky v případě, kdy eviduje pohledávky po splatnosti, u kterých neví, zda budou v budoucnu zaplaceny. Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP nelze účetní opravné položky uznat jako daňový náklad, ale jelikož účetní jednotka je povinna dle § 25 odst. 3 ZÚ brát v úvahu při oceňování majetku a závazků všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, účetní opravné položky tvoří, aby byla vyjádřená reálná hodnota aktiv a účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o finanční situaci účetní jednotky, jak to požaduje § 7 odst. 1 ZÚ. Tvorba těchto opravných položek je povinností, jak vyplývá z § 26 ZÚ.

jsou z důvodu zásady věrného zobrazení v účetnictví povinné. K jedné pohledávce je možné vytvářet jak zákonnou, tak zároveň účetní opravnou položku, vždy však platí, že součet opravných položek vytvořených ke konkrétní pohledávce nesmí přesáhnout účetní hodnotu této pohledávky na rozvahovém účtu.

Účetní opravná položka se promítne do účetních nákladů a projeví se do účetního výsledku hospodaření, ale není možné o tuto hodnotu snížit základ daně vykazovaný v daňovém přiznání (tak jako při tvorbě zákonných opravných položek dle zákona o rezervách). Tvorbou účetních opravných položek na vrub nákladů se tedy výsledek hospodaření musí pro účely základu daně z příjmu o tyto částky zvýšit [§ 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP]. Naproti tomu lze podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP výsledek hospodaření pro daňové účely snížit o částky související s rozpouštěním opravných položek, jejichž tvorba nebyla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů.

Při tvorbě účetní opravné položky k pohledávkám se vychází z inventarizace a v následujícím účetním období takto vytvořené opravné položky znovu podléhají inventarizaci, kdy se posuzuje jejich hodnota a důvod vytvoření a na základě zjištěných skutečností se opravné položky buď zruší, navýší, nebo zůstanou beze změny.

Tvorba účetní opravné položky k pohledávkám je zachycena v účtové skupině 39 – Opravné položky k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, konkrétně na účtu kde dochází ke korekci původní hodnoty pohledávky vykazované v rozvazeÚčetní náklady jsou navýšeny na účtu Tento účet je nedaňový a jeho hodnota zvyšuje základ daně z příjmů.

Jestliže pominou důvody pro trvání vytvořené opravné položky k pohledávce (např. odběratel přece jen pohledávku uhradí), musí účetní jednotka vytvořenou opravnou položku zrušit, a to nejpozději ke dni další inventarizace:

Odpis pohledávek a tvorba účetních opravných položek může mít vliv na některé klíčové ekonomické ukazatele, které jsou důležité pro hodnocení finančního zdraví a výkonnosti podniku. Zde jsou ukazatele, které mohou být ovlivněny:

Odpis pohledávky snižuje hodnotu oběžných aktiv, což může negativně ovlivnit ukazatele likvidity, jako je běžná (current ) a rychlá (quick ). Tyto ukazatele měří schopnost podniku splácet své krátkodobé závazky pomocí svých krátkodobých aktiv.

Odpis pohledávky se účtuje jako náklad, což snižuje čistý zisk podniku. To může negativně ovlivnit ukazatele rentability, jako je rentabilita tržeb (profit margin) a rentabilita vlastního kapitálu (return on equity, ROE).

Odpis pohledávky snižuje celkovou hodnotu aktiv v rozvaze podniku. To může ovlivnit ukazatele, jako je poměr celkových aktiv k vlastnímu kapitálu (asset to equity ), který měří finanční strukturu podniku.

Odpis pohledávky může ovlivnit hodnocení úvěrové schopnosti podniku, protože snižuje hodnotu aktiv a ziskovost. To může vést k horším podmínkám při získávání úvěrů nebo financování.

I když odpis pohledávky přímo neovlivňuje peněžní toky, může mít nepřímý dopad na provozní cash flow. Snížení hodnoty pohledávek může signalizovat problémy s inkasem, což může vést k nižším příjmům z provozní činnosti.

Odpis pohledávek snižuje celkovou hodnotu aktiv, což může ovlivnit ukazatel obrat aktiv. Tento ukazatel měří efektivitu podniku při využívání svých aktiv ke generování tržeb. Snížení aktiv může vést ke zvýšení tohoto ukazatele, pokud tržby zůstávají konstantní.

Odpis pohledávek může ovlivnit poměr dluhu k vlastnímu kapitálu, protože snižuje hodnotu aktiv a tím i vlastní (snížením zisku). Tento ukazatel měří finanční páku podniku a jeho schopnost splácet dluhy. Zvýšení tohoto poměru může signalizovat vyšší finanční riziko.

Odpis pohledávek snižuje zisk před úroky a zdaněním (EBIT), což může ovlivnit poměr krytí úroků. Tento ukazatel měří schopnost podniku pokrýt své úrokové náklady z provozního zisku. Snížení EBIT může vést ke snížení tohoto ukazatele, což signalizuje nižší schopnost podniku splácet úroky.

Odpis pohledávek snižuje čistý zisk a hodnotu aktiv, což může ovlivnit poměr návratnosti aktiv. Tento ukazatel měří efektivitu podniku při generování zisku z jeho aktiv. Snížení čistého zisku a aktiv může vést ke snížení tohoto ukazatele.

Odpis pohledávek může ovlivnit poměr návratnosti investic, protože snižuje čistý zisk. Tento ukazatel měří efektivitu investic podniku při generování zisku. Snížení čistého zisku může vést ke snížení tohoto ukazatele.

Účetní jednotky by měly také pečlivě sledovat daňové aspekty odpisů pohledávek, aby mohly využít dostupné daňové úlevy. Tato daňová problematika bude námětem pro další článek, na který se můžete těšit v příštím roce.