K některým aspektům institutu reorganizace (nejen z pohledu daňového)

Vydáno: 75 minut čtení

 

K některým aspektům institutu reorganizace (nejen z pohledu daňového)
Mgr.
Petr
Taranda
 
Úvodem krátce k institutu reorganizace
Institut reorganizace je významnou součástí našeho úpadkového práva. Bývá charakterizován jako sanační varianta insolvence podnikatelského subjektu, kdy dochází zpravidla k postupnému uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu závodu (podniku), které je zajištěno opatřeními k ozdravění hospodaření tohoto závodu podle soudem schváleného reorganizačního plánu s průběžnou kontrolou ze strany jeho věřitelů. I když ustanovení zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“ nebo „insolvenční zákon“), vyjadřují poměrně značnou procesní komplikovanost, je podstata reorganizace jasná, neboť spočívá v zachování provozu dlužníkova závodu, tj. má být zachována hodnota „going concern“ a tím i „goodwill firmy“, a při jistém zjednodušení lze reorganizaci přirovnat k jakémusi
oddlužení firmy, kdy tato v rámci toho provede restrukturalizaci svého dluhu a vychází z reorganizace oddlužená a současně s tím i přežívá. Reorganizace tak představuje legální procesní variantu restrukturalizace obchodní
korporace
v úpadku.
1)
I přes to, že institut reorganizace je součástí našeho úpadkového práva již více než třináct let, nedaří se jej příliš v praxi aplikovat. Např. z údajů společnosti InsolCentrum vyplývá, že v období od 1. 1. 2008 do 1. 1. 2020 bylo celkem povoleno jen 211 reorganizací, což je žalostně málo. Oproti tomu za stejné období bylo prohlášeno 12 400 konkursů. Z uvedeného plyne, že reorganizace tak v konečném důsledku představují necelá dvě procenta z celkového počtu firemních insolvenčních řízení, kde došlo k prohlášení úpadku dlužníka a byl zvolen způsob řešení takového úpadku. Je třeba ještě dodat, že z celkového počtu reorganizací jich nakonec většina ani nedospěje ke splnění reorganizačního plánu, a dojde tak ke změně reorganizace na konkurs. Z hlediska celkového efektu pak počet reorganizací, ve kterých dochází ke splnění reorganizačního plánu, je hluboko pod jedním procentem z celkového počtu firemních insolvenčních řízení. Reorganizace proto
představuje spíše dramaticky menšinový způsob řešení úpadku dlužníka. Schopnost podstoupit reorganizaci a řešit úpadek touto formou má především takový podnik dlužníka, který je schopen ze své hlavní podnikatelské činnosti
generovat
dostatečnou přidanou hodnotu a vytvářet cash flow alespoň rámcově odpovídající závazkům a nákladům na ně, tj. ve své podstatě takový podnik, jenž má schopnost uplatnit na trhu svoje produkty nebo služby. Nicméně – v souvislosti s výše uvedeným – je však nutno si klást otázku, co lze považovat za úspěšnou reorganizaci v praxi, když platí, že část z dlužníkových podniků (závodů), které úspěšně splní podmínky obsažené v reorganizačním plánu, obratem po tomto splnění přechází znovu do úpadku a následně do konkursu.
Počet skutečně úspěšných reorganizací, tj. v tom smyslu, že reorganizace přinese ozdravění dlužníkova podnikání v pravém to slova smyslu, je pak ve skutečnosti ještě významně nižší.2) Určitý a nezanedbatelný vliv na tomto nelichotivém stavu pak může mít i ta skutečnost, že organizační složky státu (např. Česká správa sociálního zabezpečení, Finanční správa, úřady práce apod.) nejsou příliš ochotny podporovat povolení reorganizace. V praxi se spíše stává to, že tyto organizační složky preferují konkurs, neboť reálné krácení pohledávky státu v konkursu a její nízké uspokojení často v řádu několika málo procent nebo nuly je dáno jinými okolnostmi, které nevyžadují aktivitu a aktivní souhlas osoby jednající za stát.3) Toto zjištění je poté o to zásadnější v tom smyslu, že klíčovou podmínkou pro úspěšnou reorganizaci dlužníka je bezesporu dosažení konsensu mezi dlužníkem a jeho věřiteli, přičemž stát zde většinou patří mezi významné věřitele takového dlužníka.
Reorganizace spočívá většinou v tom, že
dlužník – podnikatel coby osoba s plným dispozičním oprávněním vyvine činnost k přežití obchodního závodu (podniku)
podle reorganizačního plánu, který má být základem jak pro řešení dlužníkova úpadku, tak pro další fungování dlužníka v průběhu plnění reorganizačního plánu – k tomu srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 29 Cdo 1430/2014, který byl uveřejněn jako R 63/2018 ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek. Podmínkou schválení reorganizačního plánu je přitom kumulativní splnění všech předpokladů uvedených v § 348 odst. 1 IZ, kdy každý z těchto předpokladů se posuzuje samostatně (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. 29 NSČR 43/2013, které bylo uveřejněno jako R 23/2016 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek).
Při nesplnění třebas i jediného předpokladu (s výjimkou uvedenou v § 348 odst. 2 IZ) musí insolvenční soud takto předložený reorganizační plán zamítnout.
Aby mohla být reorganizace zdárně završena, musí být splněna celá řada zákonem stanovených podmínek, včetně splnění reorganizačního plánu. V souvislosti s tím musí být rovněž splněna celá řada veřejnoprávních povinností, přičemž v případě reorganizace hrají významnou roli i otázky daňové. Při plnění daňových povinností jsou to otázky spojené s tím, nakolik je
zákaz započtení
relevantní
i pro daňové závazky dlužníka v úpadku a jak je to uspokojováním pohledávek z titulu tzv. mimosmluvních sankcí v průběhu plnění reorganizačního plánu, včetně plošného osvobození příjmů od daně v průběhu reorganizace.
Je mimo jakoukoli pochybnost, že výše zmíněné právní skutečnosti se výraznou měrou dotýkají majetku, který tvoří majetkovou podstatu dlužníka v úpadku, což svým způsobem jejich význam v rámci insolvenčního řízení jen podtrhuje.
 
1. Otázky spojené se zákazem započtení v průběhu reorganizace
V souladu s § 324 odst. 3 IZ platí, že
od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku není přípustné započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele, ledaže insolvenční soud určí jinak předběžným opatřením. To platí i tehdy, jestliže zákonné podmínky tohoto započtení byly splněny před uvedeným okamžikem.
Význam tohoto ustanovení insolvenčního zákona vyvstává i v souvislosti s účastí orgánů veřejné moci v insolvenčním řízení. A právě v této souvislosti pak vzniká celá řada otázek, jak toto ustanovení v reálné praxi vůbec aplikovat, byť jeho dikce se zdá být poměrně strohá a též jednoznačná.
V dnes již v proslulém nálezu sp. zn. I. ÚS 544/02 dospěl Ústavní soud k závěru, že při aplikaci ustanovení o tzv. vratitelném přeplatku [dříve § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), nyní § 154 odst. 2 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „“ nebo „daňový řád“)] dochází k
„odčerpávání finančních prostředků z konkursní podstaty na úkor všech ostatních věřitelů. Tím je omezována možnost poměrného uspokojení ostatních věřitelů a také možnost správce konkursní podstaty získat odměnu z konkursní podstaty. Správce daně je tak neodůvodněně zvýhodňován ve svém postavení věřitele
sui generis
ve vztahu k ostatním věřitelům“.
Ústavní soud dále též dovodil, že tímto postupem dochází rovněž k porušení čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle kterého všichni účastníci jsou si v řízení rovni. Kromě již uvedených závěrů v tomto nálezu též Ústavní soud konstatoval, že
„nesdílí rozlišování mezi vratitelným a nevratitelným přeplatkem, jak činí krajský soud. Součástí konkursní podstaty by se tak styly pouze ‚vratitelné‘ pohledávky stanovené až po odečtení pohledávky věřitele vůči úpadci. Tato konstrukce jde proti smyslu kogentního zákazu jakéhokoli započtení podle § 14 odst. 1 písm. i) zákona o KV. (…) Jednostranné započítávání prováděné finančním úřadem by v konečném důsledku vedlo k odčerpávání prostředků z konkursní podstaty a zákon o KV by tím ztrácel svůj smysl“.
S přihlédnutím k již uvedenému by se tedy s poukazem na fakt, že ustanovení § 324 odst. 3 IZ je koncepčně obdobné dříve platnému ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“), které obsahovalo
kogentní
zákaz jakéhokoli započtení na majetek konkursní podstaty, dalo dovozovat, že závěry obsažené v tomto citovaném nálezu Ústavního soudu lze aplikovat i na situace, které takto mohou nastat v souvislosti s aplikaci institutu reorganizace v průběhu insolvenčního řízení.
 
Jaké závěry zaujímá k uvedené problematice judikatura správních soudů?
V rámci judikatury lze uvést, že v rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 A 176/2016 tento soud dospěl ohledně aplikace § 324 odst. 3 IZ kromě jiného k závěru, že:
„Žalobce opíral své žalobní zadání o názor, že ve věci by se mělo uplatnit ustanovení § 324 odst. 3 insolvenčního zákona, neumožňující s výjimkou předběžného opatření započtení pohledávek v insolvenčním řízení, a toto ustanovení by mělo mít aplikační přednost před ustanovením § 242 odst. 2 daňového řádu, dle nějž je pro potřeby insolvenčního řízení za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek. S tímto názorem se soud neztotožňuje. Při úvaze o uplatnění či přednosti jednotlivých ustanovení, která jsou ve věci namítána žalobcem, je třeba primárně vyjít z toho, že započtení je možné jen vůči vzájemným majetkovým nárokům. Nejprve se proto logicky uplatní norma stanovící, co je majetkovým nárokem (§ 242 odst. 2 daňového řádu), a teprve existuje-li dle uvedené normy takovýto majetkový nárok, lze následně uvažovat o podmínkách jeho započtení (§ 324 odst. 3 insolvenčního zákona). Vzhledem k tomu, že v projednávané věci žádná majetková hodnota v podobě vratitelného přeplatku nevznikla, nenastaly vůbec podmínky pro řešení otázky přípustnosti započtení. Soud se neztotožňuje s názorem, že institut převedení přeplatku dle daňového řádu je totožný s institutem započtení ve smyslu soukromoprávních předpisů. Přestože že pochopitelně nelze podobnost
obou institutů popřít, je ze zákona zřejmá vůle zákonodárce, že teprve kladný výsledek převodních daňových operací – tj. vratitelný přeplatek – může být vůbec způsobilým předmětem započtení ve smyslu předpisů soukromoprávních. Soud rovněž ve shodě se žalovaným uvádí, že přeplatek je ve smyslu ustanovení § 152 odst. 1 daňového řádu od svého uhrazení platbou jiné daně, takže převedením přeplatku se jen dává do souladu daňová evidence se stavem, který vznikl ze zákona. Soud odkazuje v této věci na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 261/2015-18 ze dne 21. 4. 2016, dle něhož
‚za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu).‘
Uvedený závěr byl zopakován v rozsudku téhož soudu č. j. 4 Afs 176/2016-27 ze dne 8. 9. 2016, dle něhož teprve v případě zjištění existence vratitelného přeplatku lze uvažovat o postupu dle ustanovení insolvenčního zákona, týkajícího se započtení pohledávek.
Pokud se žalobce dovolával nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005, pak ten není v projednávané věci použitelný, neboť se netýkal vztahu daňového řádu a insolvenčního zákona, nýbrž vztahu dnes již zrušeného zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a taktéž zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, kdy oba uvedené předpisy neobsahovaly ustanovení obdobná shora citovaným (nepoužitelnost uvedeného nálezu pro nové předpisy dovodil i Krajský soud v Hradci Králové, pobočka Pardubice v rozsudku č. j. 52 Af 27/2016-42 ze dne 4. 10. 2016). Tatáž úvaha se týká i rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 64/2011-55 ze dne 31. 7. 2013. Obecně pak k námitce neústavnosti soud zdůrazňuje, že dle daňového řádu je až vratitelný přeplatek majetkem, tedy nehmotnou věcí ve vlastnictví daňového subjektu. Teprve jeho existence může vést k úvahám o ochraně vlastnického práva tohoto subjektu.“
Ve svém rozsudku tak krajský soud nepřisvědčil námitce žalobce, že použití přeplatku na úhradu nedoplatku za situace, kdy dlužníkův úpadek je řešen reorganizací, není ve své podstatě započtením pohledávky a poukaz žalobce na § 140 odst. 4 IZ, které neumožňuje započtení v případech stanovených insolvenčním zákonem, resp. na § 324 odst. 3 IZ, není v daném případě přiléhavý. Jak je již uvedeno výše, soud navíc v daném případě dospěl k závěru, že posouzení těchto ustanovení insolvenčního zákona nebylo namístě, jelikož v projednávané věci žádná majetková hodnota v podobě vratitelného přeplatku nevznikla, a tudíž nebyl ani důvod uvažovat jakkoli o podmínkách a přípustnosti samotného započtení.
Oproti tomu v rozsudku téhož soudu, pobočky v Olomouci, který byl vydán pod sp. zn. 65 Af 44/2017, zaujal tento soud kromě jiného názor, že:
„Krajský soud se neztotožňuje s názorem žalovaného, že § 242 odst. 2 daňového řádu je speciálním ustanovením k § 324 odst. 3 insolvenčního zákona, čímž žalovaný odůvodňuje svůj postup při převodu přeplatku na nedoplatek dle § 242 odst. 2 daňového řádu. Takový výklad by byl v rozporu se základní zásadou insolvenčního zákona zakotvenou v ustanovení § 5 písm. a) insolvenčního zákona, neboť by umožňoval výhodnější postavení jednoho věřitele, správce daně, resp. státu, oproti jiným věřitelům, kterým je započtení pohledávek od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku ustanovením § 324 odst. 3 insolvenčního zákona výslovně zakázáno (s výjimkou povolení insolvenčním soudem). K uspokojení má mimo stanovené výjimky docházet řádným způsobem v insolvenčním řízení, nikoli mimo něj. Opačný postup by byl bezdůvodným zvýhodněním státu jako věřitele v insolvenčním řízení, neboť jako jediný věřitel by mohl započíst pohledávky i v době pro zveřejnění návrhu na povolení reorganizace, v důsledku čehož by byl takový postup v rozporu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu, z níž jednoznačně vyplývá důraz na
rovné postavení všech věřitelů a zákaz neodůvodněného zvýhodnění státu
(k tomu blíže viz nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 9. 12. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 48/06). Z těchto závěrů následně vyšel při svém rozhodování i Nejvyšší správní soud, který např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2013, č. j. 7 Afs 64/2011-55 (dostupný na www.nssoud.cz) uvádí, že
daňové pohledávky vůči dlužníkovi, stejně jako daňověprávní nároky dlužníka vůči správci daně, jsou majetkovými hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné (především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne nespravedlivě výhodnější postavení než jiní věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.
V souladu se zásadami formulovanými Ústavním soudem, a to zásadou rovného postavení všech věřitelů a zákazem neodůvodněného zvýhodnění státu, a obecnými principy formulovanými insolvenčním zákonem, krajský soud uzavírá, že žalovaný byl povinen při převodu přeplatku postupovat i dle ustanovení § 324 insolvenčního zákona. Ustanovení § 242 odst. 2 daňového řádu je speciální úpravou k § 140 odst. 2 insolvenčního zákona, přičemž zpřísňuje podmínky přípustnosti započtení v daňovém řízení, a není tak speciální k insolvenčnímu zákonu jako celku. I správce daně musí splňovat podmínky ustanovení § 140 odst. 3 insolvenčního zákona, aby na něj vůbec mohlo být jako na věřitele ve smyslu insolvenčního zákona pohlíženo (tedy např. přihlásit svoji pohledávku). Zákonem č. 217/2009 Sb., kterým byl ke dni 21. července 2009 insolvenční zákon novelizován, byl rozšířen zákaz zápočtů daný § 140 také o situace, kdy byl v insolvenčním rejstříku zveřejněn návrh na povolení reorganizace. Výjimku ze zákazu zápočtů v případě ustanovení § 324 insolvenčního zákona může učinit insolvenční soud, a to na základě předběžného opatření, kterým zápočet konkrétní pohledávky povolí. Předběžné opatření insolvenčního soudu musí být vydáno na konkrétní zápočet, nikoliv v obecné podobě. Tento zákaz se dle § 352 odst. 3 insolvenčního zákona ruší účinností reorganizačního plánu.“
Je celkem seznatelné, že zatímco v prvém případě soud odmítl námitky žalobce z pohledu neexistence vratitelného přeplatku coby podmínky pro řešení otázky přípustnosti započtení, ve druhém případě se soud pustil nejen do výkladu vzájemných vztahů příslušných ustanovení daňového řádu ve vztahu k příslušným ustanovením insolvenčního zákona, ale též
dovodil, že § 242 odst. 2 DŘ je
lex specialis
vůči § 140 IZ. Současně však konstatoval, že při respektování zásady rovného postavení všech věřitelů a zákazu neodůvodněného zvýhodnění státu i obecných principů formulovaných v insolvenčním zákoně je nutno při převodu přeplatku na dani respektovat i § 324 IZ.
Ve druhém případě šlo totiž o to, že daňovému subjektu, který se nacházel v reorganizaci, byl poté, co mu byla tato reorganizace insolvenčním soudem povolena, převeden přeplatek na DPH vztahující se ke zdaňovacímu období říjen 2016 na úhradu nedoplatku, který byl evidován, resp. specifikován jako zvláštní prostředky zajištění, a byl vykázán ke dni 19. 12. 2016. Žalobce tento postup správce daně kritizoval jako nezákonný a domáhal se nápravy soudem, přičemž soud tyto jeho námitky akceptoval mj. i s tím, že šlo o nepřípustné započtení a žalovaný správní orgán navíc takto postupoval i přes to, že žádné předběžné opatření, které by legalizovalo takovýto převod tohoto přeplatku, vydáno nebylo, ač být vydáno mělo. I v tomto případě tak z pohledu daňové evidence nebyla splněna podmínka existence vratitelného přeplatku, jelikož správce daně evidoval v uvedeném období na osobním daňovém účtu žalobce nedoplatek z titulu zajištění, avšak soud oproti prvému případu shledal námitky žalobce jako důvodné.
 
Který z uvedených závěrů považuji za správný?
Pokud bychom se zaměřili na samotnou argumentaci, pak považuji za správný závěr ten, který je obsažen v rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka Olomouc, sp. zn. 65 Af 44/2017. Za zásadní v této souvislosti považuji zejména argument, že
převedení přeplatku na úhradu jiného nedoplatku bez toho, že by zde bylo soudem vydáno předběžné opatření pro předmětný převod, by bylo v rozporu se základní zásadou insolvenčního zákona, která je zakotvena v § 5 písm. a) IZ. Tedy, že by si takovýmto postupem, navíc v rozporu s příslušným ustanovením insolvenčního zákona, stát zajistil v konečném důsledku výhodnější postavení oproti jiným věřitelům.
Ostatně již tento samotný systém, kdy k převedení přeplatku dochází
ex lege
, kdy v okamžiku vzniku přeplatku se tento zcela automaticky použije na úhradu daňového nedoplatku, což se odehrává mimo insolvenční řízení, a teprve případný kladný výsledek tohoto vypořádání přeplatku (tj. vratitelný přeplatek) se pak stává součástí majetkové podstaty, čímž vstupuje do insolvenčního řízení, je poněkud diskutabilní právě ve vztahu k § 324 odst. 3 IZ, který předpokládá, že i pro předmětný převod přeplatku je v případě reorganizace dlužníka nezbytné vydání předběžného opatření ze strany soudu, aniž by zde zákonodárce připouštěl jakoukoli výjimku např. pro stát. Navíc odborná literatura se ohledně tohoto ustanovení insolvenčního zákona přiklání k závěru, že
smyslem tohoto ustanovení je zabránit situaci, kdy v důsledku zápočtů pohledávek ze strany svých obchodních partnerů nebude mít dlužník dostatek prostředků k financování výroby alespoň do okamžiku rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. K zamezení zápočtu postačí podání návrhu na povolení reorganizace, který má předepsané náležitosti (§ 319 IZ), a není tedy pro zákaz zápočtu
relevantní
, zda návrh na povolení reorganizace má reálnou šanci na úspěch. Ustanovení § 324 odst. 3 IZ bylo do tohoto zákona včleněno až novelou provedenou zákonem č. 217/2009 Sb. a modifikuje § 140 IZ v odst. 3 a 4, které připouštějí započtení pohledávek po prohlášení úpadku.
Tato tzv. protikrizová novela měla jako hlavní cíl své existence
ochranu (kromě jiného) též cash flow potřebného k provozu dlužníkova závodu.
4) Je tedy mimo jakoukoli pochybnost, že smyslem tohoto opatření je podpořit sanační způsob řešení úpadku, který by byl, jak ostatně připouští i samotná důvodová zpráva k zákonu č. 217/2009 Sb., zásadně ztížen. To by se ostatně mohlo projevit zejména v tom, že při tomto systému započtení by bylo velmi těžké určit, v jakém ekonomickém stavu se dlužník a jeho závod reálně nachází, přičemž tímto omezením započtení se pak zvyšuje jistá míra pravděpodobnosti, že alespoň do rozhodnutí o řešení úpadku bude mít takový dlužník dostatek finančních prostředků k tomu, aby udržel chod závodu.5)
Hodí se poznamenat, že obdobně nazírá na problematiku zákazu započtení též např. Vrchní soud ve svém rozhodnutí č. j. 1 VSPH 1002/2014-B-581, kde dospívá k závěru, že v uvedeném rozhodnutí se Vrchní soud v Praze přiklání k závěru, že při posuzování hlediska, zda je či není započtení vzájemných pohledávek v insolvenčním řízení v rozporu s § 5 písm. b) IZ, je třeba posuzovat i hledisko, zda je nebo není úpadek dlužníka řešen likvidační, popř. sanační formou. Jak zákonodárce v již zmíněné novele č. 217/2009 Sb., tak i Vrchní soud v Praze váží zákaz započtení, resp. omezení možnosti započíst pohledávku v kontextu s ochranou finančních prostředků nezbytných k zajištění chodu dlužníkova závodu
především v případě sanačního způsobu řešení úpadku, tj. v daném případě reorganizace.
Z hlediska ochrany majetku, který je soustředěn v majetkové podstatě dlužníka v úpadku, je takto jednoznačně z hlediska možných dopadů nežádoucích účinků spojených se započtením favorizována sanace dlužníka před jeho likvidací. A zde se opět vracíme k původní otázce, co je vlastně možno považovat za úspěšnou reorganizaci, která byla položena již v úvodu tohoto článku. I když se dlužník v úpadku nezřídka pokusí o svou záchranu sanační formou, tj. podáním návrhu na povolení reorganizace, většinou se jedná o marnou reorganizaci, která jen ukáže to, že návrh na zahájení insolvenčního řízení měl být podán minimálně o dva roky dříve, než k tomu skutečně došlo, a že takto byla jen spotřebována zbytečně (a mnohdy třebas i úmyslně) aktiva podniku, která nyní výrazně chybí, jelikož je tu jen výrazně záporný vlastní
kapitál
.
Nelze nepostřehnout, že z hlediska pojetí se jedná o kategoricky formulovaný zákaz započtení, který takto zákonodárce v § 324 odst. 3 IZ zakotvil. Jediný, kdo je oprávněn tento zákaz za určitých podmínek revidovat, je insolvenční soud, který tak může opět učinit jen za přesně stanovených podmínek formou předběžného opatření. Ve své podstatě se tak jedná o normu
kogentní
, jelikož je takto výslovně zakázáno, aby se adresáti normy od tohoto ustanovení odchýlili. A to i za situace, kdy jsou podmínky pro toto započtení splněny před uvedeným okamžikem. Obdobný kategorický zákaz z hlediska započtení obsahoval svého času ve svém § 14 odst. 1 písm. i) též zákon o konkursu a vyrovnání, kdy tento zákaz postihoval veškeré zápočty ve vztahu k majetku patřícímu do konkursní podstaty, s výjimkou vyrovnání zisků a ztrát. Jak již dříve uvedl ve svém nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud:
„Právní pojem započtení je pojmem práva soukromého i práva veřejného.“,
přičemž mj. i s přihlédnutím k této skutečnosti bylo později judikaturou dovozeno, že § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je svou povahou
lex specialis
i vůči konkrétním ustanovením příslušných daňových zákonů. Z toho důvodu se tento pojem vztahuje
jak k pohledávkám soukromoprávním, tak i k veřejnoprávním, včetně daní, poplatků, odvodů a cel.
Mám za to, že situace ohledně samotné pozice § 324 odst. 3 IZ je v mnohém podobná dřívější pozici § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Kromě zákazu uvedeného v § 324 odst. 3 IZ je započtení nepřípustné taktéž v souladu s § 122 odst. 3 IZ ve specifických případech vyhlášení moratoria.
Budeme-li hledat řešení této problematiky, je dle mého názoru třeba zvolit teleologický výklad práva. Tímto výkladem zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení se můžeme dobrat účelu právní normy v zákoně vyjádřené, popř. účelu právní úpravy, jejíž součástí interpretovaná norma je. Vedle toho nám tím pádem nemůže uniknout výklad právní normy v duchu účelů a hodnot celého právního řádu. Přitom však musíme přihlédnout k zásadě výkladu v souladu s
ústavními principy a hodnotami. Díky tomu je možno pak celou tuto právní úpravu anebo její část interpretovat a aplikovat z pohledu ochrany základních práv a svobod.
6)
Je třeba připomenout, že již v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 48/06
Ústavní soud dospěl k závěru, že
vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena, je chráněno čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení (viz § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném do 31. 12. 2007) nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází, a předmětné ustanovení tak
de facto
státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu
derogace
napadeného ustanovení, ke kterému přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., kterým se mění insolvenční zákon a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím, stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle § 20 zákona o konkursu a vyrovnání u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoli větší než u ostatních konkursních věřitelů.
Ústavní soud tedy takto znovu vyslal jednoznačné poselství o tom, že obsah a ochrana vlastnického práva kteréhokoli subjektu je podle zákona či zákonů stejná, což v konečném důsledku znamená, že zákonodárce nesmí zvýhodňovat žádný ze subjektů vlastnického práva, včetně samotného státu.7)
Má-li navíc správce daně respektovat podmínky pro započtení upravené v insolvenčním zákoně, není pochyb o tom, že má současně respektovat i zákazy výslovně stanovené tímto zákonem. Navíc § 140 odst. 4 IZ stanoví, že vedle těchto výslovně uvedených případů není započtení přípustné též v případech, kdy tak stanovil insolvenční soud svým předběžným opatřením. Kdy je ovšem přípustné započtení, jehož předpoklady byly v souladu s § 140 IZ splněny před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku? První podmínkou, která takto musí být splněna, je to, že
věřitel, jehož pohledávka za dlužníkem má započtením zaniknout, svou pohledávku řádně a včas přihlásil.
Nemělo by tak docházet k situacím, kdy jsou započítávány pohledávky, o kterých takto není v insolvenčním řízení cokoli známo. Další z podmínek je, že
věřitel nezískal započitatelnou pohledávku neúčinným právním úkonem,
přičemž toto omezení vyjadřuje princip, podle něhož důvěra věřitele v možnost započtení si nezaslouží ochranu tam, kde tato možnost vznikla v důsledku odporovatelného jednání. Předposlední z podmínek, které jsou takto zákonem vyjádřeny, představuje podmínka, že
věřitel v době nabytí započitatelné pohledávky nesměl vědět o dlužníkově úpadku,
když takový věřitel, který si v době nabytí pohledávky byl vědom dlužníkova úpadku, není a nemůže být v dobré víře, protože se stěží ubrání námitce, že díky této vědomosti pohledávku nabýval s úmyslem ji následně v insolvenčním řízení započíst, a zajistit si tak výhodnější postavení oproti jiným věřitelům tohoto dlužníka – každopádně je však třeba tuto povědomost věřitele o dlužníkově úpadku prokázat. Poslední podmínkou, kterou takto insolvenční zákon koncipuje, je podmínka, že
věřitel uhradil do majetkové podstaty splatnou pohledávku dlužníka v rozsahu, v němž převyšuje započitatelnou pohledávku tohoto věřitele.
Je možno souhlasit i s názorem Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, který je vyjádřen v rozsudku sp. zn. 65 Af 44/2017, že:
„Ustanovení § 242 odst. 2 daňového řádu je speciální úpravou k § 140 odst. 2 insolvenčního zákona, přičemž
(tato úprava v daňovém řádu – pozn. autora)
zpřísňuje podmínky přípustnosti započtení v daňovém řízení, a není tak speciální k insolvenčnímu zákonu jako celku.“
K otázkám spojeným s postavením daňového řádu a insolvenčního zákona ve vztahu ke speciálnosti té které právní úpravy přispěl taktéž svým názorem Nejvyšší soud, který ve svém rozsudku sen. zn. 29 ICdo 3/2016 kromě jiného uvedl, že:
insolvenční zákon má ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě dlužníkova úpadku přednost) ohledně plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek. To lze dokumentovat i tím, že daňové pohledávky vzniklé před rozhodnutím o úpadku dlužníka musí být přihlášeny do insolvenčního řízení a po dobu trvání účinků rozhodnutí o úpadku je zásadně nelze uspokojit jinak, než jak předjímá (podle zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka) insolvenční zákon. Budiž dodáno, že ke stejným závěrům dospěla
judikatura
Nejvyššího soudu a Ústavního soudu již při výkladu vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků; srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. ledna 2002, sp. zn. 29 Cdo 95/2000, uveřejněný v časopise Soudní
judikatura
číslo 4, ročník 2002, pod číslem 70, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. května 2006, sp. zn. 29 Odo 730/2004, uveřejněný pod číslem 52/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, nebo nález Ústavního soudu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, uveřejněný pod číslem 76/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu.“
V uvedeném rozsudku Nejvyšší soud řešil otázku, zda je odvod za porušení rozpočtové kázně standardní veřejnoprávní pohledávkou přihlašovanou do insolvence, anebo tzv. mimosmluvní sankcí. Nutno dodat, že oproti jiným soudům Nejvyšší soud ve své rozhodovací činnosti přihlíží i ke specifikům té které právní úpravy, včetně oblasti daňové, a nesnaží se v rámci své judikaturní činnosti upřednostňovat např. jen insolvenční zákon coby zvláštní právní normu, nýbrž zohledňuje dostatečně objektivně i specifika jiných právních předpisů, přičemž právě tento rozsudek může být typickým příkladem pro toto tvrzení.
Zastavíme-li se u pojmu „vratitelný přeplatek“, tak nutno dodat, že obdobné ustanovení obsahoval i zákon o správě daní a poplatků ve svém § 40a odst. 4 ve znění účinném do 31. 12. 2010. Základní rozdíl mezi právní úpravou v zákoně o správě daní a poplatků a daňovém řádu však nebyl v tomto pojetí, jako spíše v tom, že zákon o konkursu a vyrovnání ve svém § 14 odst. 1 písm. i) obsahoval kategorický zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, zatímco insolvenční zákon již se započtením při splnění podmínek obsažených v § 140 odst. 2 a 3 počítá.8) Nelze zpochybnit fakt, že tento kategorický zákaz v § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání mohl být jedním ze základních důvodů pro celkovou speciálnost této právní úpravy ve vztahu k jiným právním předpisům, včetně těch daňových. Ostatně i § 324 odst. 3 IZ je obdobné povahy, tudíž
z jeho konstrukce lze dovozovat to, že je
lex specialis
nejen vůči § 140 IZ, ale též i vůči § 242 DŘ, přinejmenším i z toho úhlu pohledu, že k prolomení tohoto zákazu je nezbytná minimálně
ingerence
insolvenčního soudu v podobě předběžného opatření.
Pokud bychom ovšem chtěli dospět k závěru, že § 242 DŘ je i přes výslovný zákaz započtení, který je takto udělen v § 324 odst. 3 IZ,
lex specialis
vůči tomuto ustanovení insolvenčního zákona, znamenalo by to, že správce daně je kromě jiného pasován do pozice věřitele, který se zcela nachází mimo ingerenci insolvenčního soudu.
Zastávám názor, že § 324 odst. 3 IZ, ale též i § 122 odst. 3 IZ, byť se vztahují jen k určitému způsobu řešení úpadku anebo jeho fázi, jsou téže povahy jako dříve § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Vznikl-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, zákonodárce tento vztah řeší zpravidla prostřednictvím zvláštního zákona, kterým se chtěl od obecného pravidla zřetelně odchýlit. V případě konfliktu dvou právních úprav stejného stupně síly je určení toho, která z úprav je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem samotného řízení. Ostatně již dříve při posuzování, zda § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem vůči zákonu o správě daní a poplatků, anebo nikoli,
vycházel Ústavní soud ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou. Tyto závěry následně převzala i
judikatura
Nejvyššího správního soudu,
přičemž např. v rozsudku sp. zn. 7 Afs 175/2006 bylo v této souvislosti konstatováno, že má
„ust. § 14 odst. 1 písm. i) ZKV v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou v ust. § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání“.
Pokud tedy zakázal zákonodárce bez dalšího v souvislosti s podáním návrhu na povolení reorganizace
jakýkoli zápočet vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele a současně přitom nečiní žádný rozdíl mezi věřiteli soukromoprávními a veřejnoprávními, je zcela zřejmé, že i částky daňových přeplatků coby součást majetkové podstaty dlužníka by se neměly jakkoli stát předmětem vzájemného započtení – navíc i bez jakékoli
ingerence
insolvenčního soudu.
Smyslem a účelem této právní úpravy pak bezesporu je nejen samotné řešení úpadku dlužníka, ale taktéž naplnění účelu samotné reorganizace dle § 316 odst. 1 IZ. Vzhledem k tomu, že § 324 odst. 3 IZ lze považovat ve své podstatě za
kogentní
, jak již bylo zmíněno dříve, nabízí se současně s tím otázka, zda je např. úkon, který by byl proveden v rozporu s tímto zákazem, bez dalšího stižen neplatností. Mám za to, že bez této koncepce by bylo takové ustanovení zákona samo o sobě bezzubé.
Nejvyšší správní soud, který rozhodoval o této sporné otázce v rámci kasační stížnosti, pak ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 263/2020 dospěl k závěru, že:
„Je tedy nutno přisvědčit stěžovateli, že v nyní posuzované věci došlo aplikací pravidla obsaženého v § 242 odst. 2 daňového řádu k nepřípustnému zvýhodnění správce daně jako věřitele v insolvenčním řízení. Nejvyšší správní soud však nesdílí názor stěžovatele, že by uvedenou situaci bylo lze řešit pouze předložením věci Ústavnímu soudu za účelem zrušení § 242 odst. 2 daňového řádu. Návod pro řešení nastalé situace poskytuje opět výše citovaný rozsudek rozšířeného senátu
(viz rozsudek sp. zn. 9 Afs 4/2018 – pozn. autora)
, podle kterého je § 242 daňového řádu speciální právní normou vůči
obecným
ustanovením insolvenčního zákona, a to ještě
pouze v situacích, které nepovedou ke zvýhodnění správce daně jako věřitele nad rámec insolvenčního zákona.
Nyní posuzovaná situace však vede právě k takovému nepřípustnému zvýhodnění, jak bylo uvedeno výše, a nadto § 324 odst. 3 insolvenčního zákona na rozdíl od rozšířeným senátem posuzovaného § 140 insolvenčního zákona nepředstavuje obecnou úpravu insolvenčního řízení. Ustanovení § 140 insolvenčního zákona se týká veškerých řízení po rozhodnutí o úpadku. Ustanovení § 324 odst. 3 daného zákona pak konkrétně reguluje pouze jeden z možných způsobů řešení úpadku (reorganizaci) a ve své podstatě představuje speciální rozšíření zákazů zápočtů uvedených v § 140 odst. 3 insolvenčního zákona týkající se pouze reorganizace (viz § 140 odst. 4 insolvenčního zákona a KOZÁK, Jan a kol.
Insolvenční zákon: komentář.
Praha: Wolters Kluwer, dostupný v systému ASPI). Z uvedeného plyne, že pravidlo o speciálnosti (přednosti) § 242 odst. 2 daňového řádu před obecnými ustanoveními insolvenčního zákona v nyní projednávané věci nelze uplatnit. Je naopak namístě věc posoudit ve shodě se stěžovatelem tak, že § 324 odst. 3 insolvenčního zákona je normou speciální k normě obsažené v § 242 odst. 2 daňového řádu. Jako norma speciální pak má aplikace § 324 odst. 3 insolvenčního zákona (v situacích, na které dopadá) přednost před aplikací § 242 odst. 2 daňového řádu. Z uvedeného plyne, že nelze jinak, než přisvědčit stěžovateli, že krajský soud i žalovaný pochybili, byli-li názoru, že provedené započtení bylo oprávněné, neboť aplikace § 242 odst. 2 daňového řádu měla přednost před aplikací § 324 odst. 3 insolvenčního zákona.
Takový přístup je v rozporu se zásadou rovnosti věřitelů v insolvenčním řízení akcentovanou výše citovaným rozsudkem rozšířeného senátu a v něm zmíněnou rozhodovací praxí Ústavního soudu…“
Neochvějnost těchto svých závěrů pro případ reorganizace a nedovoleného započtení pak Nejvyšší správní soud znovu stvrdil ve svém dalším rozsudku sp. zn. 5 Afs 14/2019, ve kterém současně označil za správné závěry obsažené v již zmíněném rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, sp. zn. 65 Af 44/2017.
Postup a koneckonců i přijatý závěr Nejvyššího správního soudu v této věci byl předvídatelný, jelikož již ve svém rozsudku sp. zn. 1 Afs 12/2009, který se nakonec stal i součástí Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 3/2012, zaujal názor, že
„ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, zakotvující zákaz započtení na majetek patřící do podstaty je speciální úpravou (
lex specialis
) i vůči § 40a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(ve znění zákona č. 296/2007 Sb. – pozn. autora)
, který v oné době v odst. 4 upravoval problematiku vzniku vratitelného přeplatku coby majetku tvořícího majetkovou podstatu daňového subjektu (dlužníka) v úpadku a toto ustanovení mělo být následně považováno za speciální vůči § 140 IZ, který již započtení za určitých podmínek oproti § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání připouští.
 
Co vyplývá z výše uvedeného pro praxi?
Na základě závěrů z obou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že § 242 odst. 2 DŘ nebude možno v případech, kdy bude úpadek dlužníka řešen reorganizací, aplikovat. Znamená to, že správce daně nebude moci požadovat, aby v těchto případech byl za majetek daňového subjektu považován až tzv.
vratitelný přeplatek, a navíc jen v tom případě, že důvodem vzniku tohoto vratitelného přeplatku byly daňové povinnosti vzniklé před účinností rozhodnutí o úpadku.
Pro účely vypořádání daňových povinností dlužníka v úpadku, který prochází reorganizací, tak nebude používán termín „vratitelný přeplatek“, nýbrž jen přeplatek, jak je definován v § 154 odst. 1 DŘ. Za přeplatek tak bude v průběhu reorganizace označována částka,
o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na
debetní
straně každého jednotlivého v evidenci vedeného osobního daňového účtu tohoto daňového subjektu (dlužníka v úpadku). Půjde tak ve své podstatě o kladné
saldo
na osobním daňovém účtu tohoto daňového subjektu – dlužníka v úpadku.
V § 154 a násl. DŘ jsou upraveny rozhodovací
kompetence
správce daně v těch případech, kdy dochází ke vzniku přeplatku, přičemž daňový subjekt současně vykazuje daňový nedoplatek. Bude-li proto např. výsledkem podaných daňových tvrzení za speciální období před rozhodnutím o úpadku přeplatek na dani, stává se tento v případě reorganizace majetkem daňového subjektu bez toho, že by správce daně aplikoval test vratitelnosti tohoto přeplatku v souladu s odst. 2 uvedeného paragrafu daňového řádu.9) Další postup pro zjištění vratitelného přeplatku, který je upraven v § 154 odst. 2 až 5 a § 155, § 155a a § 155b DŘ, již tedy nebude možno právě v průběhu reorganizace z výše uvedených důvodů aplikovat, protože tato ustanovení daňového řádu obsahují ve své podstatě jakýsi státem nastavený postup pro „skryté“ započtení, které je ovšem dle § 324 odst. 3 IZ od okamžiku zveřejnění návrhu na povolení reorganizace v insolvenčním rejstříku
nepřípustné
. Stejně tak i § 152 odst. 3 DŘ (a jeho odst. 4 v tom rozsahu, v jakém se vztahuje k situacím podle odst. 3) je podobně jako § 242 až 245 téhož zákona relativně
samostatným komplexem pravidel pro insolvenční situace, jež je třeba vykládat v mezích autonomních definic daní, poplatků a jiných obdobných plnění podle § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) IZ.
Jinak řečeno, § 152 odst. 3 a 4 DŘ bude pro tyto situace
použitelný jen na ty pohledávky, které splňují kritéria uspokojitelnosti v insolvenčním řízení (§ 170 IZ) a současně mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) téhož zákona
– k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 4/2018.
Je-li úpadek řešen reorganizací, je tedy aplikace výše popsaných ustanovení daňového řádu, která řeší problematiku existence a nakládání s vratitelným přeplatkem,
zakázána od doby zveřejnění návrhu na povolení reorganizace bez ohledu na to, zda k takovému „skrytému“ započtení mohlo dojít (již) ve fázi před rozhodnutím o úpadku.
Předběžným opatřením insolvenčního soudu může být pro určité pohledávky stanovena výjimka a započtení může být připuštěno [viz § 82 odst. 3 písm. b) IZ]. Zákaz započtení plynoucí z § 324 odst. 3 IZ
pak pomíjí buď rozhodnutím insolvenčního soudu dle § 237 odst. 1 IZ, účinností reorganizačního plánu (§ 352 odst. 3 IZ) nebo přeměnou reorganizace v konkurs (§ 363 odst. 5 věta druhá IZ).
Přitom je nepochybné, že rozhodnutím insolvenčního soudu dle § 237 odst. 1 IZ či přeměnou reorganizace v konkurs před účinností reorganizačního plánu nepomíjí omezení započtení plynoucí z § 140 odst. 2 až 4 IZ. Je třeba ještě dodat, že účinností reorganizačního plánu, není-li insolvenčním zákonem či reorganizačním plánem stanoveno jinak, zanikají práva všech věřitelů vůči dlužníkovi (§ 356 odst. 1 věta před středníkem IZ). Týká se to pohledávek, které je nutné uplatnit v insolvenčním řízení přihláškou, i pohledávek vyloučených z uspokojení v insolvenčním řízení (v tomto srov. i § 359 IZ). U zapodstatových pohledávek pak záleží na tom, zda došlo k dohodě mezi dlužníkem a věřiteli těchto pohledávek [§ 348 odst. 1 písm. e) IZ]. Z uvedeného je však zřejmé, že započítávat pohledávky, mimo pohledávek, o nichž to stanoví výslovně schválený reorganizační plán,
nelze ani v průběhu provádění reorganizačního plánu, což platí jak pro pohledávky přihlašované, tak i pro pohledávky zapodstatové
– k tomu srov. závěry z rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 1430/2014. V uvedeném rozsudku Nejvyšší soud řešil vymezení, zda omezení možnosti započtení, které je stanoveno v § 140 odst. 2 až 4 IZ, se vztahuje i na dobu po účinnosti reorganizačního plánu. Zůstává též otázkou, zda lze v reorganizačním plánu započtení úplně zakázat, nicméně již dříve zmíněný Vrchní soud v Praze ve svém usnesení č. j. 2 VSPH 1938/2013-B-513 takovému závěru přisvědčil. V případě veřejnoprávních pohledávek z titulu daní, poplatků a cel je navíc otázkou, nakolik by taková dohoda ohledně započtení v rámci reorganizačního plánu byla s ohledem na charakter těchto pohledávek vůbec účinnou, jelikož již zmíněná ustanovení daňového řádu, která řeší problematiku spojenou se vznikem a nakládáním s tzv. vratitelným přeplatkem, nelze považovat za
dispozitivní
ustanovení zákona, a nepředpokládají ani omylem jakékoli jednání správce daně s daňovým subjektem o možném rozsahu jejich aplikace – třebas i v případě úpadku daňového subjektu. Z toho důvodu tu buď existuje jednoznačný zákaz pro jejich aplikaci, anebo, není-li takového zákonného zákazu, pak správci daně nezbývá nic jiného, než toto ustanovení v souladu s čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod aplikovat. Je to dáno ostatně i tím, že právní řád zde stát (resp. správce daně) takto ohledně postupu při nakládání s (vratitelným) přeplatkem
opravňuje i zavazuje.
10) Pakliže by ovšem nebyl tento zákaz v praxi v plném rozsahu respektován a správce daně by jej ignoroval, nebyla by zachována ani spravedlivá rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), jak bylo ostatně již poukázáno např. v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04. Současně s tím by byl nepochybně porušen i zájem na dobrém fungování hospodářství, jak jej formuloval Ústavní soud ve svém rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 3271/13.
Na tyto výše uvedené aspekty pak znovu navázal Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 4/2018, kde mj. uvedl, že:
„Ústavní limity insolvenčního práva, upravujícího situace, v nichž se střetávají pohledávky více věřitelů v pomyslné vzájemné konkurenci o rozdělení zpravidla nedostatečného majetku dlužníka, tak plynou zejména z čl. 11 odst. 1 věty druhé Listiny základních práv a svobod, podle níž
(v)lastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu.
Z tohoto ústavního pravidla plyne, že pohledávky některých věřitelů nemohou být zásadně zvýhodněny oproti pohledávkám věřitelů ostatních. Výjimky z tohoto pravidla musí být zákonem jasně stanoveny, a to z ústavně přípustného důvodu zohledňujícího zvláštní povahu pohledávky, a musí být přiměřené povaze zvýhodněné pohledávky. Zejména je zcela nepřípustné svévolně zvýhodnit pohledávky veřejnoprávní (typicky daňové) oproti pohledávkám soukromoprávním; stát jako vlastník nemá obecné právo být oproti jiným vlastníkům zvýhodněn.“
Faktické zvýhodnění věřitele v podobě možnosti započíst pohledávky, včetně správce daně dle právní úpravy v § 242 odst. 2 DŘ, pak bude mít v kontextu s již uvedeným své opodstatnění toliko za situace, kdy bude úpadek dlužníka řešen nikoli sanační formou, nýbrž likvidační v podobě konkursu, i když tomu tak nemusí být vždy, jak ostatně vyplývá ze závěrů již zmíněného rozhodnutí Vrchního soudu v Praze č. j. 1 VSPH 1002/2014-B-581. To ostatně ve shora zmíněném rozsudku sp. zn. 9 Afs 4/2018 svým způsobem připouští i Nejvyšší správní soud, který ovšem současně obratem dodává, že toto ustanovení se vztahuje pouze na insolvenční situace, přičemž v některých ohledech upřesňuje pravidla obecně zakotvená v insolvenčním zákoně, a i tak je třeba je vykládat ve světle smyslu a účelu insolvenčního práva, aby nenastala situace, že by snad byl v rozporu s ústavními principy správce daně coby věřitel a byl takto jakkoli v konečném důsledku zvýhodněn. I pro správce daně však platí v případě, že by chtěl aplikovat § 242 odst. 2 DŘ v parametrech takto vymezených judikaturou, podmínka, že musí daňové pohledávky řádně a včas přihlásit do insolvenčního řízení, jak ostatně dovodil ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 41/2011 již před časem Nejvyšší správní soud. Tím by měl být eliminován stav, kdy by takto mohly být započítávány i pohledávky, o kterých nebyla dříve žádná povědomost. To samo o sobě nezbavuje věřitele za situace, kdy vše nasvědčuje tomu, že
někteří věřitelé mohou provést započtení, které by podstatným způsobem zasáhlo do cash flow dlužníkova závodu, a ovlivnilo tak vyhlídky na uspokojení ostatních věřitelů, možnosti, aby požádali za účelem prosazení zásady
pari passu
insolvenční soud o vydání předběžného opatření, kterým tento soud možnost provádění takového započtení omezí.
11)
 
2. Uspokojování pohledávek z titulu tzv. mimosmluvních sankcí v průběhu reorganizace
Neméně důležitou problematikou, která vyvstává v souvislosti s procesem samotné reorganizace, je i otázka tzv. mimosmluvních sankcí a jejich uspokojování v průběhu reorganizace. Základem je § 359 IZ, kde je stanoveno, že:
„Pohledávky, které se v insolvenčním řízení neuspokojují (§ 170), přijetím reorganizačního plánu zanikají, nejde-li o mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka nebo není-li v reorganizačním plánu uvedeno jinak. Odchylná úprava pohledávek podle věty první v reorganizačním plánu se může týkat krácení jejich výše, odkladu jejich splatnosti nebo jiného zásahu do práv věřitelů; odchylná úprava těchto pohledávek musí být v reorganizačním plánu uvedena výslovně, s přesným vymezením rozsahu a podmínek jejich uspokojení.“
Pokud se zaměříme na již zmíněné pohledávky z tzv. „mimosmluvních sankcí“, zjistíme, že se jedná o pohledávky vyloučené z uspokojení v rámci insolvenčního řízení, které s přihlédnutím k restriktivnímu výkladu mají svůj původ vzniku, resp. jsou ukládány podle předpisů veřejného práva.12) Nejčastěji se tak bude jednat o
pokuty ukládané správními úřady a o správní sankce ukládané opět správními orgány podle zvláštních zákonů a rovněž i o peněžité tresty ukládané soudy podle zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Už ze samotného názvu „mimosmluvní“ koneckonců vyplývá, že se jedná o pohledávky, které vznikají na jiném než smluvním základě.
V kontextu s již zmíněným § 359 IZ vyvstává otázka, jak je to s osudem tzv. mimosmluvních sankcí v průběhu dlužníkovy reorganizace? Z již uvedeného § 359 IZ lze dovodit, že mimosmluvní sankce mají v průběhu reorganizace jakýsi zvláštní
status
. Pokud bychom v souvislosti s přijetím reorganizačního plánu navázaly na účinky reorganizačního plánu v kontextu s dikcí § 356 IZ,
nabývá tento plán právních účinků právní mocí rozhodnutí soudu o jeho schválení, pokud z plánu nebo rozhodnutí soudu neplyne pozdější datum (§ 352 odst. 1 IZ).
Účinností reorganizačního plánu však nedochází ke skončení reorganizace, nýbrž tato přechází do další fáze, kterou lze nazvat plnění plánu a dohledu nad ním. Tyto samotné procesy pak vyvolávají stav, kdy dochází k
nahrazení dosavadních nároků na majetek dlužníka v úpadku novými nároky. Ustanovení § 356 odst. 1 IZ totiž způsobuje zánik práv všech věřitelů vůči dlužníkovi a jejich nahrazení novými právy, která jsou specifikována v reorganizačním plánu.
Ve své podstatě tímto způsobem dochází k jakési novaci všech závazků dlužníka, tj. vše, co dlužil, zaniká a je nahrazeno jen tím, co je obsaženo v reorganizačním plánu. Jedná se ve své podstatě o tzv. privativní novaci dle § 1902 věty první zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, když tato
novace
představuje zánik závazku a vznik závazku nového.
Privativní novace
vyžaduje existenci platného závazku, který je takto měněn.13) Z formulace části § 356 odst. 1 IZ před středníkem lze dovodit, že dochází k zániku všech v té době existujících práv všech věřitelů – bez ohledu na to, zda a jak byla tato práva (pokud vůbec) uplatněna v insolvenčním řízení. Hodí se ještě uvést, že
nestanoví-li takto reorganizační plán něco jiného, svádí § 356 odst. 1 IZ k závěru, že dochází k zániku všech dluhů dlužníka v úpadku, které vznikly do účinnosti tohoto plánu.
Současně však bývá připomínáno, že oproti oddlužení chybí reorganizaci ustanovení obdobné § 416 odst. 1 IZ, které by ze zániku dluhů podle § 356 odst. 1 IZ vyjímalo peněžité tresty nebo dluhy z úmyslného porušení právních povinností.14) Proč ovšem zákonodárce zvolil takovou koncepci, nelze z důvodové zprávy k insolvenčnímu zákonu ani souvisejících podkladů dohledat. Přímo se tak nabízí doplňující otázka, zda budou takové pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí díky této legislativní úpravě existovat i poté, co bude splněn reorganizační plán, a i bez ohledu na to, zda je věřitel (nejčastěji orgán veřejné moci) do insolvenčního řízení přihlásil, anebo zůstal v tomto ohledu laxní. Jednalo-li by se o mimosmluvní sankce v rámci daňového řízení, zahrnoval by možný výčet těchto pohledávek nejčastěji
pokutu za porušení povinnosti mlčenlivosti
dle § 246 DŘ,
pořádkovou pokutu
dle § 247 DŘ,
pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy
dle § 247a DŘ,
pokutu za opožděné tvrzení daně
dle § 250 DŘ, popř.
penále
dle § 251 DŘ, ale může se rovněž také jednat např. o pokuty uložené za porušení povinností dle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, a další pokuty ukládané podle zvláštních zákonů správci daně. V zájmu komplexnosti ovšem nutno dodat, že v rámci novely insolvenčního zákona, která byla obsažena v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (dále jen „zákon o JIM“), a kterou mělo kromě jiného dojít ke zřízení Jednotného inkasního místa (JIM) s účinností od 1. 1. 2015, mělo též dojít k nahrazení pojmu penále v § 170 IZ pojmem příslušenství. V souladu s konstrukcí příslušenství daně by poté bylo možné v rámci insolvenčního řízení uspokojovat
penále, úroky i veškeré pokuty uložené dle daňového řádu.
Vzhledem k tomu, že tehdejší Sobotkova vláda projekt JIM
„umrtvila“,
nenabyla ani tato novela insolvenčního zákona účinnosti. Z toho důvodu lze pak dle mého souhlasit se závěrem, že nelze jakýmkoli výkladem překlenout skutečnost, že insolvenční zákon i nadále díky platné právní úpravě hovoří naprosto jednoznačně pouze o penále a žádná z jeho dosavadních novelizací na této skutečnosti nic nezměnila. Z toho důvodu lze za podmínek uvedených v § 170 písm. d) IZ
v insolvenčním řízení uspokojit pouze penále dle § 251 DŘ.
15)
Vzhledem k tomu, že problematika pohledávek, které se neuspokojují v insolvenčním řízení (včetně tzv. mimosmluvních sankcí), je upravena v § 170 IZ, bude nutné § 359 IZ považovat za
lex specialis
vůči tomuto ustanovení. Zatímco zásady vyjádřené v § 170 písm. d) IZ budou bezezbytku platit v případě úpadku dlužníka, který bude řešen konkursem (či nepatrným konkursem) nebo oddlužením, je v případě dlužníkova úpadku, jenž bude řešen formou reorganizace, zákonem v podobě § 359 IZ koncipována výjimka z těchto zásad. Uvedená výjimka spočívá v tom, že pohledávky, které se v insolvenčním řízení neuspokojují (§ 170 IZ), přijetím reorganizačního plánu zanikají, nejde-li o mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, nebo není-li v reorganizačním plánu uvedeno jinak. K výše položeným otázkám je však nutno přidat ještě další, která spočívá v tom,
zda ke zohlednění pohledávek z titulu tzv. mimosmluvních sankcí v průběhu reorganizace postačí samotná dikce § 359 IZ a výklad, že toto ustanovení je
lex specialis
vůči § 170 písm. d) IZ, anebo zda musí ještě v souvislosti s tím orgán veřejné moci vyvinout potřebné úsilí v duchu zásad péče řádného hospodáře k tomu, aby tyto pohledávky byly v rámci plnění reorganizačního plánu náležitě zohledněny. Zůstává ovšem otázkou, zda je možno v reorganizačním plánu stanovit zánik takovýchto nároků.
Důležitou otázkou též je, zda neuhrazení těchto pohledávek z titulu tzv. mimosmluvních sankcí v rámci insolvenčního řízení, kde úpadek dlužníka je řešen reorganizací, může zakotvovat takto předložený reorganizační plán.
Výčet podmínek, které musí být splněny, aby insolvenční soud schválil předložený reorganizační plán, je obsažen v § 348 odst. 1 písm. a) až e) IZ. Podmínkou schválení reorganizačního plánu je přitom
kumulativní naplnění všech předpokladů uvedených v § 348 odst. 1 IZ, kdy každý z těchto předpokladů se posuzuje samostatně
(k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. 29 NSČR 43/2013, uveřejněno jako R 23/2016 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek). Pokud by nebyl splněn byť jediný předpoklad (s výjimkou uvedenou v § 348 odst. 2 IZ),
musí insolvenční soud reorganizační plán zamítnout. Poctivý záměr předkladatele reorganizačního plánu je přitom jedním z předpokladů pro jeho schválení [§ 348 odst. 1 písm. b) IZ].
Pakliže by po předložení reorganizačního plánu insolvenční soud se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládal, že předkladatel sleduje tímto reorganizačním plánem nepoctivý záměr, nezbývá mu než takový plán zamítnout. Zamítnutí reorganizačního plánu může následně vést k přeměně reorganizace v konkurs dle § 363 odst. 1 písm. c) IZ.
Judikatura
se už ustálila na tom, že
poctivost se projevuje především v tom, že osoba, jež prosazuje řešení úpadku touto cestou, bude mít snahu vyřešit úpadek způsobem, který zohlední oprávněné zájmy věřitelů, a to zejména co nejrychlejší, nejvyšší a zásadně poměrné uspokojení jejich pohledávek při respektování postupů stanovených takto insolvenčním zákonem.
Pokud již byl dlužníkem reorganizační plán předložen, musí insolvenční soud o tomto plánu rozhodnout (s výjimkou případu, kdy bude vzat zpět dle § 350 odst. 2 IZ), a to tak, že tento plán buď schválí, anebo jej zamítne. Předpokládá-li insolvenční soud po předložení reorganizačního plánu důvodně se zřetelem ke všem okolnostem, že předkladatel jeho předložením nesleduje poctivý záměr, takový reorganizační plán zamítne (k tomu srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 6. 2018, sp. zn. 29 NSČR 15/2016-B-332).16)
Jelikož pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí netvoří (snad s výjimkou úroku z prodlení dle § 252 DŘ, u něhož povinnost zaplatit tuto sankci vznikla do rozhodnutí o úpadku) žádnou ze skupin věřitelů dle § 337 odst. 1 a 2 IZ, budou podmínky vyjádřené v § 348 odst. 1 písm. a) až d) IZ při hledání odpovědi na výše položenou otázku irelevantní. Pokud bychom se ovšem zastavili u podmínky vyjádřené v § 348 odst. 1 písm. e) IZ, nezbývá nám než konstatovat, že věřitel, který má za dlužníkem pohledávku z titulu tzv. mimosmluvní sankce, není věřitelem pohledávky za majetkovou podstatou dle § 168 odst. 2 písm. e) IZ, ani věřitelem pohledávky jí na roveň postavené dle § 169 IZ hlavně z toho důvodu, že pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí se s výjimkou penále (od 1. 1. 2007 úroku z prodlení), pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění,
pokud povinnost zaplatit tyto uvedené pohledávky vznikla před rozhodnutím o úpadku, do insolvenčního řízení nepřihlašují, a ani v insolvenčním řízení se dále neuplatňují.
Nezahrnutí těchto pohledávek do reorganizačního plánu – s výjimkou předvídanou v § 170 písm. d) IZ – nebo jejich nezaplacení by proto nemělo být ve světle výše uvedeného dle mého názoru důvodem k tomu, aby insolvenční soud neschválil takový reorganizační plán.17) Nutno ovšem dodat, že insolvenční soud má poměrně výrazný manévrovací prostor jak pro prosazení plánu i přes odpor většiny věřitelů, tak i pro jeho odmítnutí navzdory souhlasu většiny věřitelů [tj. i za předpokladu, že by např. skupina veřejnoprávních věřitelů (z řad organizačních složek státu) při jeho přijímání činila
obstrukce
, anebo jej odmítla schválit např. z důvodu, že neobsahuje pohledávky z titulu tzv. mimosmluvních sankcí]. V principu může tedy insolvenční soud schválit reorganizační plán i přes nesouhlas naprosté většiny věřitelů, a to v případě, že dojde k jasnému závěru, že tento postup je přesto nejlepší z možných postupů.18)
K problematice tzv. mimosmluvních sankcí a jejich uplatnění v rámci reorganizačního plánu se vyjádřil ve svém rozsudku sp. zn. 4 Ads 51/2017 Nejvyšší správní soud. Soud zde kromě jiného dospěl k závěru, že:
„Nejvyšší správní soud se ztotožnil s výkladem § 359 insolvenčního zákona provedeným městským soudem. Z věty první § 359 insolvenčního zákona je zřejmé, že její první část zakotvuje pravidlo, že pohledávky, které se v insolvenčním řízení neuspokojují, přijetím reorganizačního plánu zanikají. Druhá část věty první potom zakotvuje dvě výjimky z daného pravidla, tj. dva typy pohledávek, které přijetím reorganizačního plánu naopak nezanikají: I) mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka a II) pohledávky výslovně vymezené v reorganizačním plánu. Z jazykového i logického výkladu tohoto ustanovení tudíž vyplývá, že druhá část věty první předmětného ustanovení se dotýká pohledávek, které
nezaniknou.
Nelze přitom přisvědčit argumentu stěžovatele, že druhá věta § 359 insolvenčního zákona, která umožňuje odchylnou úpravu výše a splatnosti pohledávek, či jiných zásahů do práv věřitelů, se vztahuje také na mimosmluvní sankce. Druhá věta § 359 hovoří o odchylné úpravě
pohledávek podle věty první v reorganizačním plánu.
Výslovně tedy odkazuje pouze na druhý typ pohledávek, které nezanikají, jestliže tak stanoví reorganizační plán. Možnost úpravy těchto pohledávek ve prospěch dlužníka např. jejich zkrácením nebo odkladem splatnosti je odůvodněna skutečností, že tyto pohledávky za normálních okolností přijetím reorganizačního plánu zaniknou. Tento výklad vylučující aplikaci druhé věty § 359 insolvenčního zákona na mimosmluvní sankce je ostatně podpořen i textací druhé věty, kde se ve výčtu možných odchylných ustanovení v reorganizačním plánu neuvádí zánik pohledávky, čehož se právě domáhá stěžovatel. Z uvedeného plyne, že mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona nezanikají bez dalšího a stanovit v reorganizačním plánu jejich zánik není možné.“
Nejvyšší správní soud tak dal za pravdu argumentům, že dlužník, který bude usilovat o přijetí reorganizačního plánu, musí kromě jiných povinností věnovat i zvláštní pozornost orgánům veřejné moci a jejich nárokům. Mimosmluvní sankce tak budou postihovat majetek dlužníka v úpadku i nadále a bez ohledu na to, zda je věřitel (orgán veřejné moci) přihlásil do insolvenčního řízení, anebo jinak uplatnil, popř. zůstal v tomto ohledu zcela laxní. Tyto pohledávky tak
existují dál a i poté, co bude splněn reorganizační plán, který s jejich plněním nepočítal, bez ohledu na to, že nebyly zařazeny do žádné skupiny věřitelů a nic se s nimi fakticky v průběhu reorganizace nedělo. Pro tento druh pohledávek pak neplatí principy již zmíněné
privativní novace
a takovéto pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí proto i nadále, nebyly-li zohledněny a zahrnuty k úhradě v reorganizačním plánu, existují ve své původní výši.
Proč se pohledávkám z titulu tzv. mimosmluvních sankcí dostává takovéto zvláštní výsady a zacházení v rámci reorganizace? Nejvyšší správní soud k tomu v již ve shora uvedeném rozsudku uvedl, že:
„Zvýhodnění pohledávek podle § 170 písm. d) je tedy stanoveno přímo insolvenčním zákonem. Mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka mají nadto jiný charakter, než ostatní skupiny pohledávek podle § 170 insolvenčního zákona. Mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka je zpravidla trestem za protiprávní jednání dlužníka. Jejich trvání i po přijetí reorganizačního plánu vyjadřuje i veřejný zájem na dodržování právních předpisů. Tím se takové pohledávky liší od jiných pohledávek podle § 170 insolvenčního zákona, které vycházejí ze smluvních vztahů uzavřených dlužníkem s jeho věřiteli. Jedná se tedy o specifický typ pohledávky, což odůvodňuje jejich odlišný režim.“
V případě daňových pohledávek, kde jsou tyto tzv. mimosmluvní sankce v současné době s ohledem na platný právní stav představovány pohledávkami z titulu penále dle § 251 DŘ, se tak tomuto typu pohledávek dostává této mimořádné výsady v rámci úpadku dlužníka, který je řešen reorganizací. Ostatně již v usnesení Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 210/2014 bylo konstatováno, že
penále dle § 251 DŘ má povahu trestu, přičemž je třeba na ně aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Uložení penále je tedy trestním obviněním v souladu s čl. 6 odst. 1 věty první Úmluvy.
Nejvyšší správní soud kromě toho zaujal názor, že penále má výrazně sankční charakter, a z hlediska aplikace Engelových kritérií, a tedy i z hlediska závažnosti takové sankce, představuje penále peněžitou pokutu zasahující majetek daňového subjektu. a je proto ve své podstatě trestem
sui generis
. I z toho důvodu pak vyžaduje s ohledem na § 359 IZ v případě reorganizace zvláštní pozornost i zacházení, jak již bylo zmíněno shora – a to i při náležitém zohlednění základního principu reorganizace, kterým je již zmíněný
princip poctivosti
.
 
K možnostem vymáhat pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí v průběhu reorganizace exekucí
V souvislosti s tzv. mimosmluvními sankcemi (penále) se nutně nabízí otázka, zda by mohl správce daně coby věřitel, který přihlásil daňové pohledávky za dlužníkem do insolvenčního řízení, vymáhat v průběhu reorganizace neuhrazenou pohledávku na penále daňovou exekucí. Odpověď na takový dotaz je přitom nutno hledat v § 360 odst. 1 IZ. V kontextu s tím platí, že:
„Po účinnosti reorganizačního plánu lze proti dlužníku nařídit a provést výkon rozhodnutí nebo exekuci k vymožení pohledávky, stanovené reorganizačním plánem. Byla-li však tato pohledávka popřena, lze výkon rozhodnutí nebo exekuci vést pouze v případě právní moci rozhodnutí insolvenčního soudu o zjištění této pohledávky; toto rozhodnutí musí být k návrhu přiloženo.“
Z výše uvedeného vyplývá, že účinný reorganizační plán má podle tohoto ustanovení insolvenčního zákona stejné účinky jako seznam zjištěných pohledávek v případě konkursu (k tomu srov. § 312 odst. 4 IZ). Jsou mu proto takto na tomto místě přiznány parametry
exekučního titulu.
Exekuční titul dává věřiteli možnost, aby prováděl exekuci k vymožení své pohledávky ve výši, kterou mu takto přiznává reorganizační plán, přičemž se dále předpokládá, že se jedná o pohledávku, která byla na přezkumném jednání zjištěna, tj. nebyla v průběhu přezkumného jednání úspěšně popřena. Bude-li však pohledávka (včetně pohledávky přihlášené takto správcem daně) účinně popřena, lze výkon rozhodnutí nebo exekuci vést pouze v případě právní moci rozhodnutí insolvenčního soudu o zjištění této pohledávky, když takové rozhodnutí musí být navíc součástí návrhu na provedení
exekuce
. Vychází se z toho, že
vymáhány takto mohou být jen pohledávky, které nebyly dlužníkem následně uhrazeny tak, jak předpokládá reorganizační plán, resp. dostal-li se dlužník s jejich úhradou do prodlení, jež dosahuje značné intenzity, a věřitel má proto důvodné obavy, zda jeho pohledávky budou takto v rozsahu a termínu splatnosti stanoveném v reorganizačním plánu vůbec uhrazeny.
S přihlédnutím k výše uvedenému proto platí, že pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí (resp. zmíněného penále) bude moci správce daně exekučně vymáhat v průběhu reorganizace, tj. po účinnosti reorganizačního plánu jen tehdy, pakliže budou tyto zahrnuty v reorganizačním plánu. Za situace, kdy dlužník z nějakého důvodu tyto pohledávky do reorganizačního plánu nezahrne, anebo jejich zahrnutí do tohoto plánu prostě opomene, není správce daně při zohlednění již uvedených závěrů oprávněn takové pohledávky exekučně vymáhat (navíc byla-li třebas taková pohledávka úspěšně v průběhu přezkumného jednání popřena). Pokud by i přesto pohledávky tohoto typu takto vymáhal, bude se jednat o protiprávní exekuci se všemi z toho plynoucími důsledky.
Lze proto v rámci shrnutí uvést, že nezahrnutí pohledávek z titulu mimosmluvních sankcí (penále) do reorganizačního plánu (ať již se tak stalo úmyslně anebo pouhým opomenutím) není zřejmě důvodem k tomu, aby nemohl být dle § 348 IZ schválen takový reorganizační plán.
Je pak věcí soudu, aby sám přezkoumal, zda tato skutečnost může být důvodem pro neschválení reorganizačního plánu, anebo naopak, resp. zda taková skutečnost může být dle jeho názoru důvodem pro to, aby reorganizační plán nebyl schválen a došlo k jeho zamítnutí. Každopádně insolvenční zákon ve svém § 348 existenci tohoto důvodu coby důvodu pro neschválení reorganizačního plánu nespatřuje. Pokud by chtěl správce daně v průběhu reorganizace, resp. účinnosti reorganizačního plánu vymáhat exekucí nezaplacené pohledávky z titulu mimosmluvních sankcí (penále), může tak v souladu s § 360 IZ činit jen tehdy, jestliže byly tyto pohledávky součástí reorganizačního plánu, nebyly v průběhu přezkumného jednání popřeny a nedošlo-li mezitím ke zrušení reorganizace a její přeměně v konkurs.
 
3. K plošnému osvobození příjmů od daně při reorganizaci
V období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 zahrnovalo daňové řešení souvislostí reorganizace též
plošné osvobození příjmů z podnikatelské činnosti, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo rozhodnuto o povolení reorganizace, a v bezprostředně následujícím zdaňovacím období, pokud v něm nedošlo ke skončení reorganizace.
V případě fyzické osoby, která byla podnikatelem a vlastnila podnik, se pak toto osvobození uplatnilo výhradně na příjmy podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tj. na příjmy z podnikatelské činnosti, která byla předmětem reorganizace. Tato koncepce vycházela z německé právní úpravy a byla motivována snahou zachovat provoz podniku dlužníka v úpadku a umožnit reprodukci jeho vlastních zdrojů.19)
I když šlo bezesporu o prorůstovou koncepci, Vláda ČR toto osvobození již zákonem o JIM zrušila s účinností od 1. 1. 2015, avšak z důvodu opakovaného odkládání účinnosti JIM byla nakonec tato koncepce zahrnuta do zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, které nabylo účinností již k 1. 1. 2014. Důvodem ke zrušení tohoto plošného osvobození příjmů v rámci reorganizace bylo dle důvodové zprávy k zákonu o JIM
„zrušení jedné z neodůvodněných daňových výjimek, což bude znamenat zjednodušení současně platného zákona o daních z příjmů“.
Je otázkou, zda toto řešení lze nazvat vůbec koncepčním. Je-li na jedné straně asi i oprávněně hořekováno nad tím, že klasickým postojem státu je dnes neochota podpořit povolení reorganizace a upřednostňování likvidačního řešení úpadku dlužníka před řešením sanačním,20) může být takováto „koncepce“ zakotvená v ZDP dalším příkladem dosavadního postoje státu ve vztahu k reorganizaci. Někteří právníci pak dokonce zastávají názor, že:
„Lze spatřovat jistou paralelu mezi osvobozením a daňovou slevou pro poplatníky v režimu investičních pobídek, kdy u obou těchto daňových zvýhodnění lze vysledovat snahu motivovat a podpořit vznik a existenci fungujících podnikatelských subjektů. Snahou nalákat zejména zahraniční investory motivované daňové slevy pro poplatníky v režimu investiční pobídky z rozhodnutí vlády ČR nebyly navrženy na zrušení, přestože sami autoři důvodové zprávy připouštějí, že investiční pobídky nelze zařadit mezi systémové a věcně odůvodnitelné výjimky. Je tedy otázkou, proč je zásadnější přilákat zahraniční
kapitál
a podpořit vznik nových či rozšíření stávajících podniků prostřednictvím investičních pobídek než daňové podpořit zotavení existujících subjektů. Stranou rovněž nelze ponechat skutečnost, že nezřídka po vyčerpání veškerých výhod vyplývajících z investičních pobídek nezřídka dochází k následnému přelivu zahraničního kapitálu do jiné země.“
21) I když uvedený text reflektoval právní stav platný pro zdaňovací období roku 2016, má do jisté míry stále svou vypovídací schopnost.
S takovými názory ostatně nelze než souhlasit. Je nesporné, že jakékoli motivy pro daňové zvýhodnění zakotvené v ZDP by měly být přinejmenším
rovnocenné,
přičemž v daném případě je to víc než sporné. A z pohledu konceptu dříve přijatých investičních pobídek se jeví rovněž i jako nedůvodné. Zůstává ovšem otázkou, zda je pro tento stát výhodnější všestranně podporovat nadnárodní firmy, které jen využijí momentálních daňových a ostatních motivačních zvýhodnění a po jejich vyčerpání odejdou z naší země, anebo zachraňovat vlastní podnikatelské subjekty, které se ocitnou v úpadku. Ostatně velmi rychle budeme na tuto otázku – s ohledem na momentální ekonomickou situaci – znát možná i odpověď.
Zůstává též otázkou, zda by takovýto přístup zákonodárce obstál i v rámci přezkumu před Ústavním soudem, kdy např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 61/04 staví tento soud zákaz svévole přímo na roveň požadavku na rozumný postup zákonodárce. V tomto ústavním nálezu zazněl kromě jiného i test racionality, kdy Ústavní soud má za to, že testem racionality
„projde taková zákonná úprava, u níž lze zjistit sledování nějakého legitimního cíle a která tak činí způsobem, jejž si lze představit jako rozumný prostředek k jeho dosažení, byť nutně
nemusí jít o prostředek nejlepší, nejvhodnější, nejúčinnější či nejmoudřejší“.
Z pohledu Ústavního soudu je pak iracionální taková právní úprava, která představuje čistou svévoli, tj. nesleduje legitimní cíl, nebo dosahuje příliš vysoké intenzity neefektivnosti (nejedná se o rozumný prostředek k dosažení legitimního cíle). Při těchto principech však odpověď na tuto otázku zůstává otevřená, neboť jak zavedení institutu plošného osvobození příjmů s účinností od zdaňovacího období roku 2008, tak i jeho zrušení s účinností od 1. 1. 2014 nebylo doprovázeno žádným analytickým materiálem, z něhož by bylo možno dovozovat např. nějakou konkrétně zmíněnou efektivitu zaváděného opatření.
Bez ohledu na to, jak by dopadl případný přezkum ústavnosti uvedeného ustanovení ZDP před Ústavním soudem, se domnívám, že zákonodárce bude nucen časem s přihlédnutím k aktuální ekonomické situaci racionálně uvážit, zda pro zatraktivnění institutu reorganizace nezavést
znovu
plošné osvobození příjmů při reorganizaci ve vybraných zdaňovacích obdobích, kdy si dlužník v úpadku (poplatník) bude moci sám určit, zda toto osvobození využije, popř. se rozhodne jinak.
 
Závěrem
I když jsou v článku zmíněny jen tři oblasti, které se mohou významnějším způsobem dotýkat rozsahu majetkové podstaty v průběhu reorganizace, je jejich význam v tomto ohledu nezpochybnitelný. Nicméně čas i poznatky z praxe časem ukáží, zda rozsah aplikace zůstane striktně limitován v poměrech dřívějšího vyrovnání, anebo bude výrazně širší. Každopádně vzhledem k tomu, že insolvenční zákon je v účinnosti již více než třináct let, zasloužil by si institut reorganizace již hlubší analýzu spolu s vyvozením konkrétních závěrů, aby bylo zjevné, nakolik se jeho současné pojetí v praxi osvědčilo, popř. zůstává v tomto ohledu stále ještě dost dlužno.
1) K tomu srov. SIGMUND, A. Reorganizace firem v České republice – probouzení Šípkové Růženky.
Bulletin advokacie.
2020, č. 10, str. 43–44.
2) K tomu srov. LOUDA, L. Reorganizace podle insolvenčního zákona (vývoj, současnost a budoucnost). In
Insolvence 2008 – 2020. Data, názory, predikce.
Praha: Stálá konference českého práva, 2021, str. 72 a násl.
3) K tomu srov. PLAČEK, J. Stát při vymáhání pohledávek v insolvencích. In
Insolvence 2008 – 2020. Data, názory, predikce.
Praha: Stálá konference českého práva, 2021, str. 219.
4) K tomu srov. RICHTER, T.
Insolvenční právo. 2. doplněné a upravené vydání.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2017, str. 314.
5) K tomu srov. VOLÍN, J.
Hmotněprávní následky úpadku dlužníka pro jeho obchodní partnery.
Diplomová práce. Praha: Univerzita Karlova, Právnická fakulta, 2020, str. 62–63.
6) K tomu srov. WINTR, J.
Metody a zásady
interpretace
práva.
Praha:
Auditorium
, 2013, str. 123 a násl.
7) K tomu srov. KLÍMA, K.
Listina a její realizace v systému veřejného a soukromého práva
. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2014, str. 190.
8) K tomu srov. TARANDA, P. Několik poznámek k judikatuře z oblasti daňového a insolvenčního řízení aneb Bude někdy z polojasna jasno?
Daně a právo v praxi.
2018, č. 3, str. 48 a násl., a dále též TARANDA, P. Insolvenční zákon
versus
daňový řád: polojasno.
Daně a právo v praxi
. 2020, č. 12, str. 32 a násl.
9) K tomu srov. KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A.
Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání.
Olomouc: Anag, 2013, str. 779, dále MATYÁŠOVÁ, L., GROSSOVÁ, M.
Daňový řád s komentářem a judikaturou. 2. aktualizované vydání.
Praha: Leges, 2015, str. 574 a násl., popř. ŠTOJDL, J. Vybrané aspekty vztahu insolvenčního a daňového řízení.
Bulletin KDP ČR
. 2019, č. 4, str. 67.
10) K tomu srov. KLÍMA, K. a kol.
Komentář k Ústavě a Listině. 2. rozšířené vydání.
Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, str. 945.
11) K tomu srov. KABRHEL, M. Započtení v insolvenčním řízení – porušení zásady
pari passu
.
Bulletin advokacie
. 2018, č. 3, str. 44–45.
12) K tomu srov. ŘEHÁČEK, O., VRBA, M. Pohledávky neuspokojované v insolvenčním řízení.
Právní rozhledy
. 2013, č. 3.
13) K tomu srov. ROZEHNAL, A.
Závazkové právo. Obecná část. Deliktní právo.
Plzeň: Aleš Čeněk, 2014, str. 42.
14) K tomu srov. RICHTER, T., cit. dílo, str. 516 a násl.
15) K tomu srov. FUKSOVÁ, J.
Daňové aspekty insolvenčního řízení.
Rigorózní
práce. Praha: Univerzita Karlova, Právnická fakulta, 2016, str. 40–41.
16) K tomu srov. KUČERA, F. Poctivost – základní princip reorganizace, zkušenosti z jednoho insolvenčního řízení.
Bulletin advokacie.
2020, č. 10, str. 17–18.
17) K tomu srov. TARANDA, P. Daňové pohledávky coby mimosmluvní sankce v reorganizačním plánu i mimo něj – zatím více otázek než odpovědí.
Bulletin KDP ČR
. 2014, č. 2, str. 37.
18) K tomu srov. HÁSOVÁ, J. a kol.
Insolvenční zákon. Komentář. 3. vydání.
Praha: C. H. Beck, 2018, str. 1271–1272.
19) K tomu srov. důvodová zpráva k zákonu č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím.
20) K tomu srov. PLAČEK, J., cit. dílo, str. 219–220.
21) FUKSOVÁ, J., cit. dílo, str. 57 a násl.