JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 10

Rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o žádosti o navrácení lhůty v předešlý stav podle § 37 daňového řádu tak nepodléhá samostatně soudnímu přezkoumání, neboť konečné důsledky představující zásah do právní sféry stěžovatele ve smyslu § 65 s. ř. s. by konstituovaly až výroky rozhodnutí o jeho odvolání proti rozhodnutí správce daně o zamítnutí odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2008, č. j. 9 As 88/2007 – 49 ). Ve vztahu k tomuto konečnému rozhodnutím by z povahy věci bylo rozhodnutí o žádosti stěžovatele o navrácení odvolací lhůty rozhodnutím předběžné povahy, a to bez ohledu na to, že v daném případě bylo rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydáno dříve, než rozhodnutí o odvolání ve věci žádosti o navrácení lhůty v předešlý čas. Byť rozhodnutí o odvolání ve věci žádosti o navrácení lhůty fakticky časově nepředcházelo rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, neznamená to, že tak ztratilo svoji předběžnou povahu ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. Stále totiž platí, že do veřejných subjektivních práv stěžovatele bylo zasaženo až rozhodnutím o zamítnutí jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru (a nikoli rozhodnutím o zamítnutí žádosti o navrácení lhůty v předešlý čas). Rovněž platí i to, že právě v žalobě proti rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru mohl a měl stěžovatel namítat, že odvolání nemělo být zamítnuto jako opožděné, neboť mělo být vyhověno jeho žádosti o navrácení lhůty v předešlý stav. To, že bylo odvolací rozhodnutí ve věci žádosti o navrácení lhůty vydáno o cca dva týdny později, než odvolací rozhodnutí ve věci dodatečného platebního výměru, na to nemá žádný vliv.

O fiktivní (formální) plnění v uvedeném smyslu se jedná tehdy, pokud daňový subjekt (vědomě) vystavuje faktury, které neodpovídají žádnému skutečnému plnění, nýbrž účelem je toliko „umělá“ (fakturační) cirkulace zboží mezi předem smluveným subjekty, ať již za účelem umělého navýšení obratu, který zúčastněným subjektům umožní dosáhnout na vyšší úvěr (jako tomu bylo v citovaných rozsudcích C-712/17 či č. j. 9 Afs 209/2007-72 ), či za účelem ryze formálního generování pohledávek, jež lze následně formálně postoupit některé z faktoringových společností, jako tomu bylo v nyní posuzované věci. Fiktivní plnění (fiktivní dodáním zboží) je tedy takové, kdy úmyslem zúčastněných subjektů od počátku není, aby odběratel nakoupené zboží buď sám využil v rámci svého předmětu podnikání, či jej s marží dále prodal drobnějším odběratelům, kteří jej využijí v rámci své činnosti, například v rámci realizace dopravních staveb (jako by tomu mohlo být kupříkladu v případě zboží „dopravní knoflíky“), či při výrobě skleněných výrobků (jako by tomu mohlo být u zboží „skleněné pelety“ a „sklářská surovina“). Stěžovatelka v nynější věci přitom jak v průběhu řízení před daňovými orgány, před krajským soudem, tak v řízení o kasační stížnosti nikterak nezastírala a nezastírá (ba naopak), že posuzované obchody mají charakter fiktivních (toliko fakturačních) plnění, jimž neodpovídá žádné skutečné dodání zboží. Právě skutečnost, že zboží v nynější věci cirkulovalo v „kolečku“ předem smluvených subjektů toliko fakturačně, aniž by docházelo k jeho skutečnému dodání, vede k závěru, že stěžovatelka, ač splnila formální podmínky pro vznik nároků na odpočet (§ 73 odst. 1 zákona o DPH ), neboť disponovala formálně bezvadnými daňovými doklady, nesplnila podmínky materiální (§ 72 odst. 1 téhož zákona), spočívající ve faktickém uskutečnění deklarovaných plnění.

Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 10 Afs 269/2017 - 34 zároveň připustil, že institut vybrané působnosti může přinést v konkrétních případech komplikace či dokonce i nezákonné zásahy ze strany finanční správy. Je proto především na finanční správě, aby mj. v souladu se zásadou vstřícnosti a zdvořilosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu ) nastavila vnitřní postupy a komunikaci mezi finančními úřady vhodným způsobem tak, aby nedocházelo k nepřiměřenému zatěžování daňových subjektů. Teprve pokud těmto povinnostem finanční orgány nedostojí a výkonem vybrané působnosti budou daňový subjekt neúměrně zatěžovat či šikanovat, bude namístě poskytnout daňovým subjektům soudní ochranu proti takovému jednání.

Jakkoliv soud při vypořádání výše uplatněných žalobních bodů zjistil, že do práv žalobkyně nezpřístupněním dotčených písemností na spravedlivý proces zasaženo nebylo (a níže uvedený nedostatek tedy nezpůsobuje nevyužitelnost závěrů daňové kontroly pro další řízení), přesto je nutno uzavřít, že postup žalovaného při vedení soupisu písemností je nezákonný. Z přehledu, který žalovaný vede a žalobkyni poskytl (srov. bod 20 tohoto rozsudku a č. l. 43-44 soudního spisu), není o povaze dotčených písemností patrno téměř nic. Vysvětluje-li žalovaný vágní informování o povaze nepřeřazených dotčených písemností ve spisovém přehledu tím, že si to FAÚ vymínil, má soud za to, že si vykládá povinnost mlčenlivosti stanovenou v § 38 odst. 3 zákona č. 253/2008 Sb. , o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění účinném do 30. 4. 2021 (dále jen „zákon AML“), příliš extenzivním způsobem, který z výše uvedených důvodů zasahuje do práva žalobkyně na spravedlivý proces. Podle citované normy ve spojení s odst. 1 stejného ustanovení zákona AML je každý povinen zachovávat mlčenlivost o skutečnostech týkajících se oznámení a šetření podezřelého obchodu, úkonů učiněných FAÚ nebo plnění (informačních) povinností stanovených v § 24 odst. 1 nebo § 31c zákona AML . Poskytnutím obecných informací o tom, že obdržel od FAÚ písemnosti, ze kterých plynou informace o některých blíže neupřesněných subjektech a o některých blíže neupřesněných bankovních účtech či operacích, a že tyto informace vyhodnocuje (např. způsobem jako v bodě 26 tohoto rozsudku), by žalovaný nikterak neprozradil informace chráněné citovaným ustanovením zákona o AML , neboť z uvedených obecných sdělení nikterak nevyplývá, zda FAÚ obdržel nějaký podnět a zda provádí šetření, natož pak kdo takový podnět či oznámení podal, koho a jakého obchodu se týká, popř. jaké úkony jsou činěny. Žalovaný tedy mohl a měl do spisového přehledu uvést alespoň rámcovou povahu nepřeřazených dotčených písemností.

Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani stěžovatelčině námitce, že se správní orgány a krajský soud nedostatečně zabývaly usneseními Policie České republiky, kterými byla odložena trestní stíhání jednatelů stěžovatelky pro spáchání zločinu krácení daně. Jak již bylo stěžovatelce opakovaně vysvětleno, v trestním řízení to jsou orgány veřejné moci, koho tíží důkazní břemeno. Pokud Policie České republiky dospěla k závěru, že nemá dostatek důkazů pro vedení trestního stíhání, neznamená to, že stěžovatelka unesla své důkazní břemeno ohledně likvidace neprodejných cigaret v daňovém řízení. Negativní důsledek neunesení důkazního břemene, tedy procesní neúspěch v případě stavu non liquet, tíží v každém z těchto řízení opačnou stranu (obdobně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2012, č. j. 2 Afs 33/2011 - 78).

Daňový řád v § 52 odst. 5 písm. c) uvádí, že „[o] porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li úřední osoba informace osobě zúčastněné na správě daní v rozsahu, v jakém jsou její práva a povinnosti správou daní dotčena.“ Tato výjimka dopadá na situaci, kdy se jedná o poskytnutí informací mezi daňovými subjekty, které spolu spolupracovaly či obchodovaly. V opačném případě by nebylo možné prokázat skutečnosti tvrzené žalobkyní. Sám stěžovatel tvrdí, že případná informace o uhrazení daně společností SOMMELIERS WINES poté, co žalobkyně daň přizná, již nebude podléhat mlčenlivosti, neboť půjde o informaci nezbytnou pro řádné zabezpečení úhrady daně. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel vycházel z právního názoru, podle něhož společnost SOMMELIERS WINES byla solidárně odpovědná až v platební rovině, nikoliv již v nalézací. Informace o tom, zda společnost SOMMELIERS WINES daň také přiznala, nepochybně bude nezbytnou pro řádné zjištění daně v dalším řízení.

Rozhodne-li se zákonodárce, že z rozumných důvodů je potřeba trvat na listinné podobě dokladů předkládaných při kontrole, může zpřísnit požadavky na formu dokumentů. V opačném případě je žádoucí zohlednit technologický i společenský pokrok. Právo je zapotřebí vykládat tak, aby reflektovalo potřeby ekonomické a společenské reality; nesmí tomu být naopak. Ekonomická a společenská realita nemá sloužit potřebám práva, jeho formalit a podřizovat se „přirozeným tendencím orgánů veřejné moci o maximální usnadnění rozhodovacího procesu“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2008, č. j. 1 Ans 2/2008 - 52, č. 1626/2008 Sb. NSS ). Lpění na listinné podobě dokumentů v situaci, kdy to není pro naplnění účelu právní úpravy nezbytné, je přepjatě formalistické.

K samotné otázce, zda daňovému subjektu může v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími vzniknout legitimní očekávání o tom, že i v dalších zdaňovacích obdobích bude správce daně přistupovat k uplatněnému nároku na odpočet DPH obdobně, Nejvyšší správní soud poznamenává následující. V obecné rovině může být jistě důvodem vzniku legitimního přesvědčení, že transakce, které daňový subjekt provedl, jsou daňově „bezproblémové“, to, že nejsou správcem daně výslovně zpochybněny a že daňová přiznání, jež se jich týkají, nevedla bez dalšího například k zahájení postupu k odstranění pochybností. Míra takto vzniklého legitimního přesvědčení a z toho plynoucího očekávání ohledně jiných obdobných situací do budoucna je však velmi nízká. Daňový subjekt se na základě toho, že v minulosti bylo něco správcem daně nerozporováno, může spolehnout jen na to, že pokud bude obdobná transakce v budoucnu zpochybněna, musí pro takový krok správce daně mít racionální důvody, které zahrnou i vysvětlení, proč minulé transakce obdobné povahy zpochybněny nebyly. Způsobilým vysvětlením však může být (vedle typicky toho, že rozhodné skutečnosti správce daně zjistil až později než v době nezpochybnění těch transakcí, o něž daňový subjekt svá očekávání opírá) i to, že v daňové praxi, která tak či onak hodnotí obrovské množství simultánně probíhajících transakcí, v řadě případů nutně velmi povrchně, je zcela běžné, že řada těch, které by při bližším zkoumání mohly být vyhodnoceny jako podezřelé, pozornosti správců daně unikne.

Nejvyšší správní soud rovněž poukázal na skutečnost, že s ohledem na hmotněprávní povahu § 148 odst. 6 daňového řádu by jej bylo možné na právní vztahy vzniklé za předchozí právní úpravy aplikovat pouze tehdy, pokud by tak zákonodárce výslovně stanovil. Takto tomu však není, neboť přechodné ustanovení § 264 odst. 4 věty první daňového řádu na věc nedopadá. Za této situace proto nelze pravidlo obsažené v § 148 odst. 6 daňového řádu použít na již existující právní vztahy (vzniklé za předchozí právní úpravy), neboť by se jednalo o nepřípustnou retroaktivitu v neprospěch daňového subjektu.

Jak NSS uvedl už v rozsudku č. j. 10 Afs 112/2021 - 79 , jakkoli by se na první pohled mohlo zdát, že tyto skutečnosti postačují k závěru, že stěžovatelka nabyla právo k zboží již naložením (přečerpáním) do autocisterny, není tomu tak. Tento okruh sporů je velmi specifický. Jedná se o dokazování, které se vymyká zažitým standardům v daňovém řízení, tj. dokazování ohledně běžného vnitrostátního dodání zboží. Za účelem celkového posouzení všech zvláštních okolností případu musejí daňové orgány zamezit dvojímu zdanění téhož zboží a zejména dbát vyšších standardů práce s důkazním břemenem. Za účelem celkového posouzení všech zvláštních okolností případu a správného stanovení daně neměly daňové orgány odmítnout návrhy na dokazování ohledně daňové povinnosti jednotlivých dodavatelek stěžovatelky. V opačném případě vskutku nelze vyloučit, že DPH z totožného plnění by byla stanovena v rámci jednoho dodání několikrát, což ostatně platí také pro určení, která dodávka pohonných hmot představuje intrakomunitární plnění. Proto nelze jednotlivé okolnosti posuzovat izolovaně a uměle je od sebe oddělovat, a naopak je s nimi třeba pracovat jako se skutečnostmi na sebe úzce navazujícími. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je totiž rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 - 38 , č. 3505/2017 Sb. NSS , INDIPA, bod 34).

Obecně je tedy možné uvedené lhůty vnímat jako závazné pro správní orgány, které by je měly při svém rozhodování respektovat. Jak konstatoval Ústavní soud v nálezu ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 3930/14 (N 115/77 SbNU 685), je „existence lhůt v souladu s ústavním pořádkem, neboť sleduje legitimní cíl omezení nejistoty v právních vztazích. Musí tak však činit přiměřeným způsobem“ (blíže k samotnému § 80 s. ř. s. srov. také nález ze dne 14. 7. 2020, sp. zn. Pl. ÚS 25/19 , č. 347/2020 Sb. ). Uvedenou lhůtu však nelze užít pro potřeby definice „zvláštního zákona“ ve smyslu § 80 odst. 1 s. ř. s. Jedná se totiž stále pouze o pokyn, tedy interní předpis, který nemá právní sílu zákona předpokládaného v daném ustanovení. Nelze proto požadovat po účastnících řízení, aby sledovali lhůty dané správním orgánům jejich interním pokynem, neboť ten je primárně určen právě a jen správním orgánům k ochraně práv účastníků a má sloužit jako opatření proti průtahům v řízení, proti nimž se následně mohou účastníci (právě na základě těchto lhůt) bránit. Ústavní soud v již citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 3930/14 dodal, že „[v]ýklad procesních norem v řízení, kde se osoba domáhá ochrany svého základního práva, musí být veden způsobem, který toto právo účinně chrání.“ Stanovení závazné lhůty pro rozhodnutí o obnově řízení, od níž by se následně odvíjela lhůta pro podání žaloby na ochranu proti nečinnosti, by tedy šlo nad rámec toho, co je možné po účastnících požadovat, neboť by mohlo citelně zasáhnout jejich práva na soudní ochranu. Obdobně se ostatně ke lhůtám stanoveným pokynem vyjádřil nález Ústavního soudu ze dne 24. 8. 2021, sp. zn. IV. ÚS 3523/20 (srov. bod 60).

NSS připomíná, že s každým podáním, a tedy i s odvoláním, je třeba pracovat citlivě. Pokud daňový subjekt vymezí okruh otázek, kterými se mají daňové orgány zabývat, nelze obsah odvolání vykládat restriktivně, strojově zužovat rozsah doplněných odvolacích důvodů či z kontextu podání vyvozovat, že daňový subjekt některé námitky nemyslel tak, jak je do podání napsal.

S ohledem na výše uvedený kontext rozhodnutí žalovaného a jeho vyjádření ke kasační stížnosti má Nejvyšší správní soud za to, že se jedná o toliko formulační nepřesnost a ani žalovaný ve skutečnosti nezastává závěr, že jakákoli forma účasti na podvodu na DPH vždy vylučuje prominutí penále.

Z žalobkyní předložených důkazů je evidentní, že deklarovaní dodavatelé v době realizace jednotlivých dodávek existovali, byli zapsáni v obchodním rejstříku, jakož i v registru plátců DPH, přičemž nebyli vedeni jako nespolehliví plátci. Žalobkyně jednala s osobami, které tyto společnosti zastupovaly, platby hradila na zveřejněné účty a zboží jí bylo řádně dodáno. Nejvyšší správní soud konstatuje, že žalobkyně předložením shora uvedených dokladů prokázala, že zboží přijala právě od dodavatelů na daňových dokladech deklarovaných. Tyto skutečnosti potvrzují výslechy svědků, jakož i předložená e-mailová komunikace. Pochybnosti stěžovatele (správce daně) spočívaly fakticky pouze na tom, že tito dodavatelé byli vůči správci daně nekontaktní, neplnili své daňové povinnosti a sídlili na virtuálních adresách.

S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že si stěžovatel musel být vědom toho, že ve výroční zprávě uvedený podíl 9 % není skutečným (přesným) podílem hodnoty žalobkyní přijatých zdanitelných plnění na jejích celkových výnosech. Podle § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád “), však platí, že „[s]práva daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“ (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem). Tomuto dílčímu účelu (cíli) správy daní se stěžovatel zpronevěřil.

Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu, že další z nestandardních okolností poukazujících na vědomost dlužníka o účasti na daňovém podvodu je také to, že někteří slovenští odběratelé (zejména ALLMAS, AURUM VERDE, B & B – Slovakia, CAIRO, CREDIT MOBILE, De Marko, FERRUM, H Company, J + J Pralinky, Procar Speed, SKAL Trade a ZONUS) nežádali o poskytnutí slevy, přestože od dlužníka odebrali velké objemy dobíjecích kupónů (v souhrnu cca 100 000 a více kupónů). Z pohledu dlužníka je sice logické, že jim slevu bez dalšího neposkytl, neboť je primárně jeho věcí, zda v rámci své podnikatelské úvahy poskytne odběrateli slevu či nikoliv, avšak z pohledu těchto slovenských odběratelů se jedná o nelogické a ekonomicky iracionální jednání. S ohledem na objem odebraných kupónů je zarážející, že kupóny neodebírali přímo od mobilních operátorů nebo alespoň nejednali o poskytnutí množstevní slevy s dlužníkem po určitém čase jejich odebírání.

Námitku vyloučení movité věci z exekuce může daňový subjekt uplatnit proti soupisu věcí. Ta musí být ovšem dostatečně určitá, musí směřovat proti konkrétním sepsaným movitým věcem a podatel musí tvrzené skutečnosti rovněž prokázat. Pokud je námitka uznána důvodnou, správce daně vyloučí sporovanou věc ze soupisu, exekuční řízení však dále pokračuje (resp. exekuční příkazy by byly zrušeny pouze, pokud by směřovaly výlučně proti vyloučeným věcem). Stěžovatelka však neuplatnila námitku vůči soupisu a kasační námitka, že jde o věci nezbytné pro podnikatelskou činnost je navíc zcela obecná. Stěžovatelka v řízení neoznačila konkrétní věci, které považuje za věci nezbytné pro její podnikání, tedy vyloučené z exekuce dle § 322 odst. 3 o. s. ř. , ani svůj názor nijak blíže nezdůvodnila.

Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že existence daňového podvodu nemůže spočívat jen a pouze na skutečnosti, že jiný dodavatel v řetězci, se kterým nadto daňový subjekt sám nikdy nespolupracoval a o němž se dozvěděl až při provádění daňové kontroly, nezaplatil DPH. Daňové orgány totiž nemohou extenzivně dovozovat, že daňové subjekty musí vyjma svých obchodních partnerů prověřovat věrohodnost také veškerých jejich dodavatelů, tj. nelze povědomost daňového subjektu a jeho obezřetnost rozšiřovat na nekonečně dlouhý řetězec osob. Je logické, že každý daňový subjekt si údaje o svých dodavatelích určitým způsobem chrání; v opačném případě by se jeho vlastní odběratelé mohli obrátit přímo na původní dodavatele, čímž by se daňový subjekt z realizace některých obchodů sám vyloučil. Závěr o existenci podvodu však nelze postavit pouze na tom, že daňový subjekt své dodavatele (příp. dodavatele svých dodavatelů) dostatečně neprověřoval. V takovém případě by totiž byl stírán rozdíl mezi prokázáním objektivních skutečností svědčících o podvodu (jež tíží správce daně) a mezi prokázáním přijetí kontrolních mechanismů (což je naopak úkolem daňového subjektu) a důkazní břemeno týkající se uvedených objektivních skutečností by tak bylo fakticky přenášeno na daňový subjekt.

Závěrem Nejvyšší správní soud připomíná, že důvodem neakceptování důkazního návrhu nemůže být časová tíseň stěžovatele (žalovaného odvolacího orgánu) spojená s prekluzí práva vyměřit daň – a to tím spíše v situaci, kdy jde o důsledek jeho předchozího pochybení ohledně předmětu zdanitelného plnění, jako v tomto případě.

Ve vztahu k úrokům z úroků z prověřování nadměrného odpočtu (§ 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu) na dani z přidané hodnoty se uplatní obecný zákaz anatocismu.