JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 9

Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že při určení výše náhrady nákladů žalobkyně za předložený znalecký posudek byl krajský soud vázán příslušným právním předpisem o způsobu výpočtu znalečného, a to do výše odpovídající výši znalečného, kterou by znaleckému ústavu za podání znaleckého posudku přiznal soud, pakliže by jeho vypracování nařídil.

Pokud krajský soud prohlásil zahájení a vedení kontroly za nezákonný zásah z důvodu absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu a vedení takové kontroly zakázal, nelze další postup správce daně spočívající ve vydání této výzvy a následném zahájení daňové kontroly považovat za opakovanou daňovou kontrolu ve smyslu § 85 odst. 5 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020.

Nelze souhlasit ani s výtkou, že krajský soud vytvořil jakousi výjimku z § 77 daňového řádu (bod 15 kasační stížnosti). Krajský soud pouze uvedl, že úřední osoba nemůže být automaticky podjatá jen proto, že v řízení pochybila a za její chybu může být odpovědný stát, který by vůči ní mohl uplatnit regresní nárok. NSS s tímto závěrem souhlasí. Vždy je třeba zkoumat skutečný poměr úřední osoby k daňovému subjektu nebo k předmětu daně [§ 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu ], nikoli automaticky vylučovat úřední osoby podle toho, zda daňový subjekt uspěje či neuspěje se zásahovou žalobou proti jejich postupu při správě daní. Jednotlivé pochybení úřední osoby, byť by třebas i bylo důvodem pro odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, není bez dalšího důvodem pro její vyloučení z daňové kontroly. K této okolnosti zpravidla musí přistoupit další konkrétní skutečnosti.

Za této situace bylo možné účinně zpochybnit souvislost mezi příslušnými platbami připsanými na soukromý účet stěžovatele a fakturami vystavenými společností FVE Masečín jen v případě, kdyby správce daně prokázal, že tyto účetní doklady nebyly vůbec vydány, že společnost FVE Masečín na jejich základě neobdržela příslušné peněžní prostředky ze stěžovatelova bankovního účtu nebo že tyto finanční prostředky přijala od daňového subjektu na základě jiného právního titulu, například v rámci jejich vzájemného obchodního vztahu.

Z žádného ustanovení daňového řádu přitom neplyne správci daně povinnost reagovat na vyjádření daňového subjektu samostatným úkonem v případě, kdy jej toto vyjádření nevede k přehodnocení kontrolních zjištění. Z hlediska základních zásad spravedlivého procesu je totiž zcela dostatečné, když správce daně námitky daňového subjektu vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole. Smyslem seznámení s výsledky kontrolních zjištění není rozmělnit vypořádání námitek do více samostatných úkonů činěných v různých fázích daňového řízení, nýbrž pouze řádné informování daňového subjektu o průběhu daňového řízení tak, aby byl seznámen se vším, co správce daně považuje za relevantní, a měl tak možnost vznést konkrétní námitky v dostatečné době před vydáním konečného rozhodnutí. Pokud však na základě těchto námitek nepřistoupí správce daně k dalšímu dokazování či k přehodnocení svých dřívějších závěrů, lze mít za zcela postačující, pokud je vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole.

Jak soud uvedl již výše, princip legitimního očekávání automaticky neznamená nezměnitelný přístup k dlouhodobé správní praxi. Odchýlit se od určité správní praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze z racionálních důvodů a s účinky pro budoucnost.

V posuzovaném případě Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům společnostem GALERIA RADOMSKA a BRUKMASZ. Z daňových spisů je však zřejmé, že předmětné dodávky řepkového oleje byly přepraveny do Polska a následně stočeny z cisteren dopravce jiným odběratelům, které stěžovatelka neidentifikovala v daňových přiznáních. Z výše citovaných závěrů SD EU pak vyplývá, že v případě, kdy stěžovatelka dodala zboží jinému odběrateli, který v daňovém řízení nebyl identifikován, lze jí odepřít odpočet DPH na výstupu jen tehdy, pokud ze skutkových okolností případu nejsou zřejmé informace potřebné k ověření postavení skutečných odběratelů zboží jako osob povinných k dani.

Možnost prodloužení běhu třicetidenní lhůty pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu stanovené v § 168 odst. 1 daňového řádu však musí vždy vycházet z reálné potřeby správce daně odstranit vady a nedostatky, které brání dalšímu postupu ve věci. Jinými slovy, pokud taková potřeba nevyvstane, ale správce daně přesto vyzve osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, nemůže takový postup mít obecně předvídaný účinek v podobě prodloužení lhůty k rozhodnutí o odvolání, jenž je zakotven v § 34 daňového řádu .

Hlavním závěrem daňové kontroly tedy musí být zjištění, zda lze či nelze stanovit daň prostřednictvím dokazování.

Převody mezi hotovostí z pokladny a bankovním účtem poplatníka nemusí být vedeny v daňové evidenci podle § 7b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2014. Podstatné je, že jsou peněžní prostředky uvedeny jako příjem v daňové evidenci k okamžiku jejich získání.

Na přiměřenost zřízení zástavního práva nelze nahlížet perspektivou událostí, jež se odehrály ex post (po jeho zřízení), ale těch, které mu předcházely.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel tuto úvahu krajského soudu, jak ji lze vysledovat z odůvodnění napadeného rozsudku, svou kasační argumentací relevantně nezpochybnil. Samotná jeho námitka, že by býval postupem dle § 36 odst. 2 daňového řádu prodloužil žalobkyni lhůtu k vyjádření alespoň do 9. 7. 2018, pokud by tehdy lhůtu býval považoval za alespoň obecně prodloužitelnou, je podle názoru Nejvyššího správního soudu lichá. Je totiž zcela nerozhodné, jak by býval stěžovatel postupoval, kdyby se nebyl mýlil v otázce prodloužitelnosti lhůty dle § 115 odst. 2 daňového řádu ; podstatné naopak je, že se stěžovatel mýlil a v důsledku toho lhůtu postupem podle § 36 odst. 2 daňového řádu neprodloužil, čímž právě zapříčinil vznik zákonné fikce vyhovění žádosti (§ 36 odst. 3 věta první téhož zákona), takže byla lhůta ex lege prodloužena až do 31. 7. 2018. Nejvyšší správní soud poznamenává, že je to právě stěžovatel, kdo má prostřednictvím kasačních námitek předestřít argumentaci, jež je alespoň myslitelnou měrou způsobilá zpochybnit nosné důvody napadeného soudního rozhodnutí; Nejvyšší správní soud nemůže nedostatek jeho aktivity v tomto směru suplovat, neboť by tím porušil zásadu rovnosti účastníků soudního řízení a právo žalobkyně na spravedlivý proces.

Při aplikaci výše nastíněné právní úpravy a relevantní judikatury na nyní projednávanou věc je patrné, že proces konverze není způsobilý k tomu, aby ověřil autenticitu podpisu na plné moci, o níž vyjádřily pochybnosti správní orgány. Pokud by totiž měl správce daně pochybnosti o pravosti podpisu, musel by logicky požadovat nikoli konverzi plné moci, ale doručení plné moci s ověřeným podpisem (například legalizací dle § 74 notářského řádu ). Takový požadavek však příslušná výzva správce daně neobsahovala.

Stěžovatel u tohoto plnění postrádal přesné údaje o stroji, podrobnější dokumentaci či důkazy o přepravě a poukazoval také na nejasnosti při fakturaci. NSS souhlasí s tím, že tato transakce mohla být lépe formálně zajištěna a díky tomu lépe podložena listinnými důkazy. Stejně jako pro krajský soud je však pro něj podstatné, že navzdory dílčím nedostatkům se transakce jeví standardně, logicky a není ničím podezřelá (ostatně podezřelá nebyla ani pro finanční orgány, z jejich rozhodnutí nic takového neplyne). Údaje o přepravci a ceně přepravy by byly podle NSS nezbytné, pokud by panovaly pochyby o samotné existenci či množství nakoupeného zboží; to ale není tento případ. Ve tvrzení o místě dodávky se žalobkyně mohla zmýlit; není to však důležité, protože válec v současné provozovně měla a zjevně jej v minulosti užívala.

Skutečnost, že nájemce nemovitosti je plátce, je však pouze první podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet; druhou podmínkou je to, že předmět nájmu používá plátce - nájemce ke své ekonomické činnosti. Obě tyto podmínky musejí být splněny současně, jak vyplývá ze znění § 56a odst. 3 zákona o DPH . Nestačí jen uzavřít nájemní smlouvu s právnickou osobou a uvést do ní, že nebytové prostory (přestože se jednalo o byt) bude nájemce využívat „k účelu provozu firmy“; v návaznosti na shora shrnutá zjištění a z nich pramenící důvodné pochybnosti správce daně bylo nezbytné, aby stěžovatel prokázal faktické užívání bytu k soustavné ekonomické činnosti nájemce.

Krajský soud správně poukázal na to, že fotografie pořízená při místním šetření v roce 2018 na první pohled odpovídá stroji, jehož fotografie předložila žalobkyně správci daně v roce 2014 (vezme-li se v úvahu opotřebení). Je pravda, že pokud by předložené doklady ke koupi stroje obsahovaly i jeho výrobní číslo, dal by se stroj při ohledání ztotožnit jednoznačně. NSS však v tomto případě má za to, že požadavek na takto pečlivě vedenou dokumentaci neodpovídá běžné obchodní realitě tohoto případu. Žalobkyně je obchodní společností, která působí ve stavebnictví; podobné stroje jsou pro ni nezbytnou a současně rychle se opotřebovávající pracovní pomůckou. Je tak pochopitelné, že nákup staršího vibračního válce pro ni nebyl natolik významný, aby k němu připravila a uchovala bezvadnou detailní dokumentaci.

Nejvyšší správní soud shodně s městským soudem dospěl k závěru, že byť výše dosud nestanovené daně by byla pro žalobce velmi citelná, zjištění učiněná správcem daně ještě nevylučují její dobrovolnou úhradu a dostatečně neodůvodňují zajištění daně s okamžitou vykonatelností, resp. okamžitou exekuci žalobce, tak, jak k tomu přistoupil správce daně. Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt.

V projednávané věci stěžovatelka oznámila, že se necítí být novým rozhodnutím žalovaného uspokojena. Městský soud tedy správně nepokračoval v postupu podle § 62 s. ř. s. a správně řízení nezastavil. Nesprávně však považoval nové rozhodnutí žalovaného za pravomocné. Jak již bylo vysvětleno shora, právní moci by nové rozhodnutí nabylo až právní mocí usnesení o zastavení řízení. Protože nebyly splněny podmínky ani pro zastavení řízení podle § 62 s. ř. s., ani pro odmítnutí návrhu kvůli novému rozhodnutí žalovaného vydanému podle § 124 daňového řádu, neboť to nenabylo právní moci a nemělo žádné právní účinky, měl městský soud pokračovat v meritorním projednání žaloby.

Stěžovatel existenci závažného důvodu pro navrácení lhůty spatřuje v tom, že bylo podáváno množství odvolání (v počtu 28) a je tak omluvitelné, pokud došlo k administrativní chybě. Posouzení toho, co je závažným důvodem ve smyslu § 37 odst. 2 daňového řádu , je závislé na právní úvaze (diskreci) správce daně. Jeho úvaha však musí být obsažena v odůvodnění rozhodnutí tak, aby bylo patrné, proč shledal, či neshledal daný důvod závažným. V daném případě dospěl žalovaný k závěru, že administrativní chyba podatele odvolání takovým závažným důvodem není. Nejvyšší správní soud s tím zcela souhlasí. Jak správně uvedl krajský soud: „Institut navrácení lhůty v předešlý stav má mít charakter pouze výjimečného nástroje, jímž lze zmírnit dopady některých závažných životních situací. Těmi jsou míněny především širší objektivní skutečnosti, nastalé mimo vlastní provádění úkonu, které daňovému subjektu bez jeho vlastního zavinění zabrání úkon včas vůbec vykonat. Omyl způsobený lidským faktorem pak závažnou životní situací bezpochyby není. Chybný výběr z adresáře proto nelze považovat za závažný důvod ve smyslu § 37 odst. 2 daňového řádu “. Byť mělo toto pochybení pro stěžovatele závažné následky, neznamená to, že se jednalo o závažný důvod. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, bylo na stěžovateli, aby zvolil cestu, jakou dodatečné platební výměry napadne. Rozhodl-li se podat 28 odvolání, nelze pochybení při jejich podávání klást k tíži nikomu jinému, než právě jemu. Nic na tom nemění ani postavení stěžovatele v daňovém řízení ani případná vědomost správce daně o tom, že ostatní odvolání byla podána včas. Nelze přitom souhlasit se stěžovatelem, že krajský soud vyloučil možnost aplikovat § 37 odst. 2 daňového řádu na veškeré lidské chyby. Tak tomu nebylo. Krajský soud posuzoval toliko daný případ a uvedl, že běžné administrativní pochybení spočívající v chybném výběru adresáta podání nebylo v daném případě závažným důvodem, pro který by bylo možné navrátit lhůtu v předešlý stav. K jiným situacím a důvodům se nevyjadřoval. Ani naplnění důvodu kasační stížnosti podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak nebylo shledáno.

Je zásadně na daňovém subjektu, aby podle § 43 odst. 5 zákona o DPH případně provedl opravu nesprávně vyúčtované DPH postupem podle § 43 odst. 1 až 4 zákona o DPH . S ohledem na zásadu neutrality DPH by však za předpokladu naprostého vyloučení ztráty daňových příjmů neměla být možnost provést opravu v návaznosti na výsledek daňové kontroly a rozhodnutí na jejím základě vydaná (která vychází z odlišného posouzení správce daně obchodních transakcí v tom směru, že se nejednalo o faktické dodání zboží) zcela vyloučena, a to i přes výslovné znění ustanovení o lhůtě pro provedení opravy. Správce daně by se v případech, kdy sám překlasifikuje daň podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH , měl (s přihlédnutím k zákonem stanoveným lhůtám pro opravu daňovým subjektem, které by mohly následné provedení opravy znemožnit) v návaznosti na námitky daňového subjektu zabývat otázkou, zda není naplněn předpoklad, že ztráta daňových příjmů byla zcela vyloučena (zejména v závislosti na průběhu řízení u dalších dotčených společností). Pokud dojde k závěru, že daňové příjmy nejsou ohroženy (např. s ohledem na odepření nároku na odpočet DPH z plnění, u něhož daňový subjekt nesprávně uvedl daň na faktuře), což by mělo být možné v situaci, kdy správce daně zná veškeré osoby zúčastněné na transakcích, a není tedy ohrožen cíl, jímž je zajištění souběhu odpočtu daně zaplacené na vstupu a daňového dluhu, je na místě výši daně opravit tak, že povinnost k úhradě DPH podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH nebude stanovena.