JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 7

Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s městským soudem k dílčímu závěru, že rozhodnutí nelze považovat za nezákonné pouze proto, že jím správce daně vyměřil daň v nesprávné výši, jak tvrdí stěžovatelka. Podstatné je, zda správce daně vyměření nesprávné výše daně zavinil. Pojem zavinění však nelze v tomto případě spojovat s porušením právní povinnosti ve formě úmyslu či nedbalosti, jako je tomu v deliktním právu, ale s objektivním pochybením správce daně, jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tomto smyslu proto není třeba zkoumat formu zavinění správce daně, ale postačí objektivní zjištění nezákonnosti. Nezákonné rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu je proto pouze takové rozhodnutí, které bylo změněno nebo zrušeno v důsledku pochybení správce daně. Ani rozsudek ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017 - 45, na který stěžovatelka odkazuje, není s uvedeným závěrem v rozporu, neboť rovněž zdůrazňuje, že je pro přiznání úroku dle § 254 daňového řádu rozhodné, zda správce daně při vydání rozhodnutí postupoval lege artis. Na stejném principu stojí i stěžovatelkou zmíněná novelizace § 254 daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb. , která nadto v odst. 3 písm. b) již výslovně zakotvuje, že [ú]rok z nesprávně stanovené daně nevzniká v případě stanovení daně nebo daňového odpočtu, pokud následně vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na toto stanovení. Tato úprava má dle důvodové zprávy zabránit právě tomu, aby správce daně mohl být postižen za chyby, které objektivně nezavinil a které by mohly být výsledkem i úmyslného jednání daňového subjektu. Výklad zastávaný stěžovatelkou by vedl k pravému opaku. Umožňoval by totiž, aby daňové subjekty získaly úrok podle § 254 daňového řádu i v případě, že by právě za tímto účelem záměrně prokazovaly svá daňová tvrzení až po vydání platebních výměrů. Takový výklad odporuje nejen smyslu a účelu úroku za neoprávněné jednání správce daně, ale i samotnému cíli a zásadám správy daní.

Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené ztotožňuje s posouzením krajského soudu, že v posuzované věci nebyly splněny podmínky pro postup podle § 165 odst. 3 daňového řádu . Aby bylo možno posuzovanou situaci podřadit pod režim § 165 odst. 3 daňového řádu , musela by stěžovatelka jednat ve zřejmém omylu v okamžiku provedení platby, tedy muselo by dojít ke zjevnému rozporu mezi projevem vůle a vůlí samotnou v okamžiku provedení úkonu. Zjištěné okolnosti však přesvědčivě nasvědčují naopak tomu, že stěžovatelka při úhradě částky 3 803 499,57 Kč vycházela z toho, že plní svou vlastní povinnost, která jí vyplývala z kupní smlouvy a z nijak nezpochybněných rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Tedy nelze hovořit o žádném rozporu mezi vůlí stěžovatelky a jejím projevem. … Stěžovatelka se tedy dobrovolně rozhodla k datu splatnosti uvedenému na faktuře vystavené ČKD plnit na účet žalovaného, přestože si musela být vědoma toho, že jí dosud nebylo dodáno veškeré zboží dle kupní smlouvy. Sama stěžovatelka rovněž sdělila, že v době, kdy žalovanému potvrdila existenci závazku vůči ČKD (přípis ze dne 8. 4. 2016), byla o jeho existenci přesvědčena. Až následně, po zjištění, že jí nebudou náhradní díly definitivně dodány a nebude jí vrácena provedená úhrada, se začala bránit tím, že došlo k omylu i při vyhotovení přípisu ze dne 8. 4. 2016. Nejvyšší správní soud má proto ve shodě s krajským soudem a žalovaným za to, že stěžovatelka věděla, z jakého titulu úhradu provedla, a to, že společnost ČKD svoji část závazku nedodržela, nelze dodatečně připisovat zřejmému omylu při úhradě. Pokud by stěžovatelka úhradu bez dalšího provést nechtěla, jistě by platbu za nedodané plnění neuskutečnila.

Jednalo se totiž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, při kterém se v podstatě jednalo pouze o uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků koncernu KOH-I-NOOR mezi účty dotčených společností a upisovatelů dluhopisů ve snaze získat daňovou výhodu v podobě snížení daňové povinnosti formou nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Z hlediska zneužití práva navíc nelze odhlédnout ani od okolnosti, že se jednalo o emisi tzv. korunových dluhopisů, u kterých bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč, neboť základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů.

Pokud v daném řetězci transakcí chybí daň z přidané hodnoty ve zcela zanedbatelné výši (zde údajně jen několik málo tisíc korun), vyvolává to pochybnosti, zda lze na celý řetězec pohlížet jako na podvodný [§ 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu ].

Ustanovení § 17 odst. 4 zákona o elektronických úkonech, stejně jako § 45 odst. 4 daňového řádu , § 24 odst. 1 správního řádu , § 49 odst. 4 o. s. ř. a § 64 odst. 4 trestního řádu , je tedy třeba vykládat tak, že úložní doba podle těchto ustanovení (i její elektronický ekvivalent při doručování do datové schránky) končí podle pravidel pro lhůty upravených příslušnými procesními řády. Doručuje-li se dokument při správě daní, je proto pro oblast doručování do datové schránky rozhodný § 33 odst. 4 daňového řádu , podle něhož, připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu určenou v kratších časových jednotkách, než jsou dny. Rozšířený senát nad rámec argumentačně nezbytného dodává, že s ohledem na požadavek právní jistoty, jehož součástí je i zásada, že podobné právní instituty mají být vykládány pokud možno podobně, platí výše uvedené pravidlo i pro doručování veřejnou vyhláškou či vyvěšením na úřední desce (zejm. § 49 odst. 3 daňového řádu , § 25 odst. 2 věta třetí správního řádu , § 42 odst. 4 s. ř. s. a § 50l odst. 1 o. s. ř. ).

Lze tak uzavřít, že žalovaný a krajský soud neodůvodněně po stěžovatelce požadovali předložení jmenného seznamu pracovníků podílejících se na uskutečnění zdanitelných plnění, aniž by zároveň dostatečně zvážili, zdali byl takový požadavek fakticky proveditelný či je-li vedení obdobných seznamů v obchodní praxi obvyklé. Nejvyšší správní soud nadto v posuzovaném případě dospěl k závěru, že žalovaný a krajský soud neodůvodněně za předmět zdanitelných plnění považovali výlučně poskytnutí pracovních sil, respektive tento závěr spolehlivě nevyplýval ze zjištěného skutkového stavu. Ačkoli pak krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, že správci daně vznikly rovněž další pochybnosti, jež řádně popsal, zároveň dospěl k závěru, že již pouhá pochybnost ohledně nedostatečné personální kapacity dodavatelů stěžovatelky v souvislosti se skutečností, že neprokázala, kteří pracovníci se podíleli na uskutečnění zdanitelných plnění, byla sama o sobě dostačujícím důvodem pro odepření odpočtu na DPH. Z napadeného rozsudku je současně zřejmé, že se krajský soud dále nezabýval skutečností, zdali stěžovatelka předložením ostatních daňových dokladů, soupisů provedených prací a jejich příloh případně dalších podkladů unesla své důkazní břemeno. Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval, krajský soud dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno již nepředložením jmenného seznamu, z něhož by vyplývala konkrétní identifikace pracovníků podílejících se na provedení deklarovaných prací a jejich příslušnost k dodavatelům či případným subdodavatelům. Dospěl-li současně Nejvyšší správní soud k závěru, že z relevantních skutkových okolností případu přesvědčivě nevyplývala skutečnost, že předmětem posuzovaných zdanitelných plnění nebylo poskytování výlučně pracovních sil stěžovatelce, je nutno požadavek na předložení předmětného jmenného seznamu pracovníků považovat za bezpředmětný.

Krajský soud proto logicky usoudil, že aby správci daně tvrzená možnost uzavřít reklamu „napřímo“ byla skutečně reálná, mělo být také zřejmé, kolik reklamní plochy bylo pronajato zprostředkovatelům a kolik zbývalo k dispozici pro sjednání reklamy „napřímo“. Takový požadavek je zcela namístě, protože vědomost žalobkyně o účasti na podvodu se v žalobou napadeném rozhodnutí odvíjí mj. od úvahy, že žalobkyně uzavřela smlouvu s reklamní agenturou za nepřiměřeně vysokou cenu, ačkoli mohla a měla uzavřít smlouvu na stejnou reklamu za cenu mnohonásobně nižší přímo s fotbalovým klubem.

Kasační soud souhlasí s krajským soudem, že nekontaktnost dodavatele je pouze prvotním zdrojem pochybností správce daně. Sama o sobě však nepředstavuje tak závažnou skutečnost, která by bez dalšího mohla vést k nepřiznání nároku na odpočet DPH.

Byť tedy na první pohled postupoval správce daně správně, pokud v souladu s § 152 DŘ použil platbu stěžovatele směřující k úhradě DPH za leden 2018 na úhradu nedoplatků na DPH za předchozí období, ve světle následného shledání této předchozí daňové povinnosti jako nezákonné musí být exekuce vedená k vymožení nedoplatku na DPH za leden 2018 posouzena jako neoprávněná ve smyslu dle § 254 odst. 2 DŘ . Pojem „neoprávněné vymáhání“ je však nutno chápat šířeji, než pouze v případě zrušení exekučního příkazu soudem. Aplikovat jej lze tedy také v nynějším případě, kdy se vymáhání stalo neoprávněným v přímém důsledku nezákonného stanovení daňových povinností, byť za jiné zdaňovací období. Jak bylo výše vyloženo, v posuzovaném případě Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem shledal přímou souvislost mezi prováděnou exekucí a nezákonností rozhodnutí o stanovení daně, která vede k závěru, že se jednalo o nezákonné vymáhání ve smyslu citovaného ustanovení. Jeví se poněkud absurdní, že se stěžovatel dovolává zásady nemo turpitudinem suam allegare potest, neboť sám tuto zásadu popírá, když upírá žalobci nárok na odškodnění vlastního protiprávního jednání prostřednictvím úroku ve smyslu § 254 odst. 2 DŘ .

Stěžovatel totiž zcela opomíjí skutečnost, že u podvodu na DPH je třeba odlišovat trestněprávní a daňovou rovinu účasti na podvodu. Skutečnost, že se na daňový subjekt, který věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastní řetězce zatíženého podvodem na DPH, hledí v rámci daňového řízení jako na spolupachatele podvodu, nezakládá bez dalšího jeho trestní odpovědnost, důsledkem je pouze ztráta nároku na odpočet.

V projednávané věci se tedy stěžovatelka dopustila jen jednoho pochybení, které však mělo za následek nejen doměření dříve nezaplacené daně (a úroků z prodlení), nýbrž i nutnost podat dodatečná daňová přiznání za některá předchozí zdaňovací období. Za těchto okolností není možné, aby se na pokutu uloženou za toto dílčí pochybení nahlíželo jako na přitěžující okolnost spočívající ve zvýšené četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem. V projednávané věci se totiž jednalo pouze o jedno pochybení. Skutečnost, že dílčí aspekty tohoto pochybení byly sankcionovány samostatně, z nich tak nedělají samostatná (nesouvisející) pochybení, neboť jejich hlavní příčina je stále stejná. Jak přitom správně uvedla stěžovatelka, institut prominutí příslušenství je koncipován tak, že dává jisté beneficium subjektům, které spolupracují se správcem daně a vystupují ve vztahu k orgánům státní správy čestně, poctivě a s upřímnou snahou o nápravu svého pochybení. Pokud by však měl platit výklad krajského soudu, pak by stěžovatelka byla postavena na roveň subjektům, které si své povinnosti systematicky neplní a čekají až na případná zjištění správce daně, a to jen proto, že její materiálně jediné pochybení bylo formálně sankcionováno několika samostatnými rozhodnutími. Takový výklad a aplikace právních norem by přitom zakládal nepřijatelnou nerovnost mezi stěžovatelkou a daňovými subjekty, které se dopustily obdobně závažného (či dokonce závažnějšího) pochybení, jež však bylo řešeno a následně sankcionováno v rámci jediného daňového řízení.

Povinnost sepsat protokol, tzn. vytvořit listinu, která věrně zachycuje obsah jednání, seznámit s ní účastníky jednání a nechat je protokol podepsat (viz § 60 a § 62 daňového řádu ), je důležitá zejména proto, aby měl protokol výpovědní hodnotu ohledně obsahu a průběhu jednání. Domluva, že část jednání bude „neoficiální“, tudíž „nezaprotokolovaná“, může ve svém důsledku zpochybnit jakékoli pozdější zaznamenání průběhu a obsahu ústního jednání, které nemá povahu protokolu. Smyslem protokolace je právě zachytit ústní jednání, jak skutečně proběhlo. V opačném případě, kdy se na základě vzájemné dohody obou zúčastněných stran protokoluje něco jiného, než skutečný a úplný průběh jednání, se všichni účastníci ústního jednání vystavují ztížené situaci při budoucím prokazování obsahu jednání, ale především tím popírají samotný smysl protokolace.

Nejistota o dodavateli narušuje neutralitu DPH. Je tomu tak proto, že právě ztotožněním konkrétního dodavatele coby osoby povinné k dani se potvrzuje, že konkrétní zboží dodala osoba, která je součástí systému DPH. Daň na výstupu osoby povinné k dani se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k dani. V opačném případě by osobě povinné k dani postačilo tvrdit, že za dané zboží zaplatila, použila ho k deklarovanému účelu a sama je osobou povinnou k dani; přitom by však plnění mohla nabýt od neplátce. Tím by se narušila neutralita DPH – nebyla by odvedena část DPH na výstupu, ačkoliv by stejná část později byla uplatněna na vstupu při odpočtu daně.

…samotná skutečnost, že o výdaji nebylo v souladu s účetními předpisy účtováno, resp. nebyla vedena skladová evidence, za situace, kdy nebylo pochyb o jeho vynaložení, nic nevypovídá o tom, zda byl vynaložen dle § 24 zákona o daních příjmů.

Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem konstatuje, že objektivní prekluzivní desetiletá lhůta pro stanovení daně brání pouze stanovení daně (tzn. i dodatečného vyměření ať již v částce vyšší či nižší oproti původní dani) po jejím uplynutí, nikoliv však vydání jakéhokoli jiného procesního rozhodnutí v daňovém řízení. Takovým rozhodnutím je bezesporu právě i rozhodnutí, jímž se řízení zastavuje, neboť v něm nelze ze zákonem stanovených důvodů pokračovat, tedy nelze např. ani vyměřit či doměřit daň.

Při zohlednění všech těchto odlišností nelze trvat u exekuce zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou na aplikaci závěrů shora zmíněné judikatury vylučující zkoumání otázky prekluze práva stanovit daň při nařízení „standardní“ exekuce dle exekučního titulu, kterým je vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně. Naopak správce daně, a poté i správní soud rozhodující o žalobě proti exekučnímu příkazu nařizujícímu exekuci na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, jsou povinni z úřední povinnosti zkoumat, zda právo stanovit daň, která je předmětem zajištění, do dne vydání exekučního příkazu nezaniklo uplynutím propadné lhůty stanovené v § 148 daňového řádu .

Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt. Jak případně poznamenal městský soud, argumentace a úvahy stěžovatele jsou rovněž částečně nelogické, pokud na jedné straně odůvodňuje obavy z nedobytnosti daně také tím, že prostředky v pokladně (dosahující přibližně poloviny výše dosud nestanovené daně) nelze exekučně postihnout (bod 49. napadeného rozhodnutí), na druhé straně na toto zjištění reaguje právě zahájením daňové exekuce, aniž žalobci dříve umožnil daň uhradit dobrovolně, a to mimo jiné právě z prostředků v pokladně, které dle svých slov nemůže exekučně postihnout. Nejvyšší správní soud pouze nad rámec uvedeného poznamenává, že jak vyplynulo ze spisu, daň, k jejíž úhradě byly vydány nyní přezkoumávané zajišťovací příkazy, byla v plném rozsahu vymožena, což rovněž nasvědčuje nedůvodnosti obav správce daně z budoucí nedobytnosti daně.

Není tedy například zřejmé, jaké je jeho stanovisko ke klíčové otázce, zda pro neunesení důkazního břemene stěžovatelky postačovalo (jak dovozovaly daňové orgány), že nebylo možné určit konkrétní fyzické osoby, které služby prováděly. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že by bylo nanejvýš vhodné, aby krajský soud osvětlil, zda je či není potřebné, aby při poskytování triviálních služeb (ostraha objektu a zimní údržba, tj. fakticky úklid sněhu) odběratel zjišťoval a dokládal totožnost konkrétních fyzických osob, které práce prováděly. Dále je nezbytné, aby se krajský soud ve světle žalobní argumentace zabýval jednotlivými důkazními návrhy, jimž daňové orgány nevyhověly. Nakonec, nad rámec výše uvedeného, Nejvyšší správní soud též považuje za velmi zjednodušené tvrzení krajského soudu, že by měl každý daňový subjekt vyžadovat od dodavatelů řádné účetní doklady a zajistit si pro případ potřeby i další důkazní prostředky pro budoucí daňové řízení (viz odstavec [6] výše). Jakkoli je zde dán princip profesionality obchodníka, v jehož rámci je třeba vyžadovat určitou obezřetnost a řádné vedení účetnictví a dalších dokladů spojených s podnikáním, není možné paušálně a bez důkladného uvážení tvrdit, že by si podnikatel musel opatřovat nespecifikované důkazní prostředky, tak aby vždy v budoucnu vyhověl požadavkům daňových orgánů. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že podnikáním je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku (§ 420 odst. 1 občanského zákoníku ); právě toto je hlavní účel podnikatelské aktivity. Naopak účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.

Jak již uvedl krajský soud, umístění provozoven na stejné adrese není nijak podezřelou okolností s přihlédnutím ke skutečnosti, že se jedná o prostor velkoobchodní tržnice SAPA, kde v rozhodném období sídlilo 178 právnických osob a 936 provozoven a všichni tři dodavatelé stěžovatele vykazovali pro účely EET jako předmět činnosti právě velko- a maloobchod. Totéž platí v kontextu projednávaného případu pro skutečnost, že jednatelé předmětných společností byly různé osoby cizí národnosti. Vzhledem k charakteru prodejního místa a zboží nepokládá zdejší soud ve shodě s krajským soudem samo o sobě za problematické ani obchodování především prostřednictvím plateb v hotovosti (a to bez ohledu na jejich objem). Tato okolnost nemusí nutně implikovat podvodné jednání, ale může být zcela běžnou součástí zaběhnuté praxe při nákupu textilního zboží, který probíhá v prostředí velkoobchodní tržnice.

Nejvyšší správní soud připomíná, že k tomu, aby mohla být určitá činnost podřazena pod vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů , „nepostačuje prostá či rutinní aplikace existujícího nového či zdokonaleného řešení, ale je nezbytné takové nové či zdokonalené řešení rovněž vytvářet“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2020 č. j. 7 Afs 447/2018 - 55, zvýrazněno nyní). Stěžovatelka však nové řešení, tj. vyvíjený lék, nevytvářela, pouze zadavateli klinického hodnocení pomáhala s jeho testováním. Vlastní výzkumnou činnost (hledání optimálního složení léku) prováděl zadavatel. Nejvyšší správní soud rozhodně nechce snižovat význam podílu stěžovatelky na vývoji léků, přesto však její činnost nelze z výše uvedených důvodů považovat za výzkum ani vývoj ve smyslu zákona o daních z příjmů .