JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 6

Právní úprava obsažená v § 93 odst. 3 daňového řádu ponechává na procesní aktivitě daňového subjektu, zda v rámci daňového řízení požádá o zopakování svědecké výpovědi. Neučiní-li tak, nelze po správci daně požadovat, aby automaticky výslech provedl. V opačném případě by pravidlo obsažené v uvedeném ustanovení nemělo význam. Stěžovatelce tak nelze přisvědčit, že bylo povinností správce daně automaticky provést výslech osob, které byly již jednou vyslechnuty v trestním řízení, pakliže správce daně příslušné protokoly o výslechu zařadil do daňového spisu.

Jak plyne z právě citovaného, povinnost odvést daň uvedenou na faktuře je v souladu se zásadou daňové neutrality omezena možností opravit jakoukoli bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury prokáže, že včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz rovněž rozsudky ve věci Stadeco, body 36 a 37, a ve věci Stroy trans, bod 33, a tam citovaná judikatura). Pokud se však sám vystavitel faktury opravy nedovolá, není správce daně povinen ověřovat, zda naúčtovaná a přiznaná daň odpovídá (reálně uskutečněným) zdanitelným plněním (rozsudek ve věci Stroy trans, bod 35). To platí i ve zvláštním případě, kdy se z důvodu kruhovitosti plnění obě pravidla týkají téže osoby, tedy je-li stejnou osobou totéž plnění za tutéž cenu fiktivně prodáno a (zpětně) nakoupeno (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 20 až 36). Již krajský soud přitom stěžovateli vysvětlil, že v situacích, kdy je faktura vystavena nesprávně, tj. DPH je na ní uvedena bezdůvodně, je na daňovém subjektu, aby podle § 43 zákona o DPH provedl opravu nesprávně vyúčtované DPH postupem podle § 43 odst. 1 až 4 zákona o DPH . Jak vyplývá z textu zákona i z judikatury, nezbytnou podmínku pro provedení opravy základu daně a daně, tedy pro nápravu právního pochybení učiněného plátcem při vystavení chybného daňového dokladu, představují vystavení opravného daňového dokladu a jeho doručení odběrateli (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2021, č. j. 9 Afs 240/2019 - 41). Podmínění opravy DPH bezdůvodně uvedené na faktuře tím, že tato faktura bude opravena, nejde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek ve věci Stadeco, body 40 a 47). Stěžovatel přitom v řízení nijak nezpochybnil, že možnosti postupu podle § 43 zákona o DPH vůbec nevyužil. Neuvedl ani překážky, které by mu v tomto kroku objektivně bránily. Nepředložil tedy žádné důvody, pro které by snad v jeho případě byly zákonné podmínky, za kterých lze provést opravu daně, nemožné či nepřiměřeně náročné. Sám bezdůvodně nevyužil možnosti požadovat vrácení daně obsažené na faktuře za fiktivní plnění (neodpovídající žádnému skutečnému zdanitelnému plnění), kterou měl povinnost odvést podle § 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH a v této souvislosti případně prokázat, že realizované transakce s JPM nevedly k žádné ztrátě daňových příjmů. Za této situace není namístě uvažovat o opravě výši daně z moci úřední (správcem daně) tím způsobem, že vůbec nebude stanovena povinnost k úhradě DPH podle § 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 10. 2021, č. j. 7 Afs 73/2020 - 35).

Před samotným posouzením kasačních námitek NSS nejprve vyvrací tezi žalobkyně, že měl odmítnout vědomě podanou blanketní kasační stížnost, kterou stěžovatel doplnil teprve na výzvu soudu. Tato úvaha neobstojí, neboť opomíjí jak text, tak především smysl a účel § 106 odst. 3 s. ř. s. Toto ustanovení umožňuje tzv. ohlašování kasační stížnosti, tedy podání blanketní kasační stížnosti ve dvoutýdenní lhůtě. Tak dává účastník soudu najevo, že chce kasační řízení vůbec vést; následně musí svá tvrzení doplnit v přesně ohraničené lhůtě jednoho měsíce (rozsudek NSS ze dne 15. 8. 2019, čj. 10 Afs 145/2019-57, body 8–12). Navíc § 106 odst. 3 s. ř. s. hovoří obecně o „stěžovateli“ a nijak nerozlišuje, zda kasační stížnost podal adresát veřejné správy (typicky fyzická či právnická osoba), či správní orgán. Stěžovatel (správní orgán) tedy nepostupoval protiprávně a právo ani nezneužíval, odmítnutí kasační stížnosti nepřicházelo v úvahu.

Poslední procesní námitka směřuje proti tomu, že žalovaný neuskutečnil výslech pana M. D., jednatele společnosti TÝNEC CARS a zároveň jednatele a společníka společnosti KUMA v rozhodném období. Již krajský soud správně připomněl, že správce daně se o výslech tohoto svědka opakovaně pokoušel. Na stranách 8 a 9 zprávy o daňové kontrole je podrobně popsáno, že se správce daně pokusil svědka vyslechnout nejprve prostřednictvím dožádání zaslaného dne 11. 2. 2015 na Finanční úřad pro Středočeský kraj, Územní pracoviště v Kolíně, který svědka opakovaně předvolával, pak se pokusila o jeho předvedení i Policie ČR, ovšem neúspěšně. Následně byl svědek předvolán opět v listopadu a prosinci 2015. Poté, co se nedostavil ani v termínech, jež s ním správce daně předem dohodl, byl v únoru 2016 požádán o jeho předvedení Celní úřad pro Středočeský kraj, kterému se jej však nepodařilo na žádné z možných adres najít.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že takto vymezený způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků nelze považovat za dostatečně konkrétní, aby mohl naplňovat zákonný požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vykládaný ve světle judikatury shrnuté výše. Závěr krajského soudu, podle něhož byl způsob vymezení sice na hranici akceptovatelnosti, ale dostatečný, není v souladu se zvýšenými nároky, které je třeba podle této judikatury klást na splnění formálních požadavků na projekty výzkumu a vývoje. Je pravda, jak uvedl krajský soud, že z vymezeného způsobu kontroly a hodnocení vyplývá, kdo měl kontrolu provádět, v jakých intervalech tak měl činit a v jaké formě měl výsledky kontroly zaznamenat. Z posuzovaných projektů však nevyplývá nic konkrétního o samotném obsahu kontroly a hodnocení. Nebylo nijak vymezeno, podle jakých pravidel (kritérií, metodiky) se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné. Žádná taková konkrétní pravidla, která by odrážela uskutečněnou seriózní vědeckou práci, přitom nelze dovodit ani z každoročního hodnocení navázaného na rámcové vymezení činností pro jednotlivé roky řešení projektů, o kterou se opřel krajský soud.

Stěžovatelka předložila daňové doklady a smlouvy o reklamě, podle kterých reklamu dodala společnost Insider Solution. Při dodavatelově daňové kontrole však vyšlo najevo, že reklamu nezajišťoval sám, ale prostřednictvím subdodavatele Anderas Invest. Ten reklamu zajišťoval také subdodavatelsky a odkázal na dalšího subdodavatele, BEDMA CONSULTING, a ten zase na subdodavatele BEON LOGISTICS, jehož jednatelka vypověděla, že o činnosti společnosti nic neví, ani neví, kdo za ni jedná a vystavuje faktury. Nebylo tedy jasné, kdo reklamu skutečně dodal, což dodavatel neobjasnil. Neprokázal ani, že sám vykonával jakoukoliv ekonomickou činnost.

Rozsahem plnění je třeba obecně rozumět množství dodaného zboží či poskytnutých služeb (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2021, č. j. 6 Afs 235/2020 - 76, bod 18). Neprokázání rozsahu plnění postačuje k neuznání nároku na odpočet daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020 - 63, bod 32). Opačný výklad, prosazovaný stěžovatelkou, má neudržitelné důsledky: například je-li prokázána dodávka jediného kusu zboží, zjevně nelze nárokoval odpočet za dodávku libovolného množství kusů téhož zboží, aniž by takové dodávky byly jakkoliv doloženy.

Stručně řečeno, pakliže měl stěžovatel v úmyslu nárokovat podporu výzkumu a vývoje v podobě odpočtu dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů , musel být připraven strpět s tím přirozeně spjatý následek v podobě zpřístupnění relevantní dokumentace správci daně, byla-li k prověření jeho postupu při uplatnění odpočtu prováděna daňová kontrola.

České právo však kromě řádného pracovního poměru zná mnoho dalších forem výkonu práce, jako například dohodu o provedení práce, dohodu o pracovní činnosti či výkon práce v rámci smlouvy o dílo. Kromě těchto standardních a právem aprobovaných způsobů je obecně známou skutečností, že v České republice je poměrně rozšířený i zastřený výkon závislé práce formálně realizovaný v rámci vztahů mezi podnikateli (tzv. švarcsystém) a v nezanedbatelné míře se lze setkat i s výkonem nelegální práce, tedy faktické realizace závislé práce bez jakéhokoliv smluvního základu a zpravidla i bez odvádění příslušných povinných plateb do veřejných rozpočtů. Z hlediska stěžovatelky je přitom nerozhodné, v jakém vztahu byly osoby realizující sporné zakázky k jejím obchodním partnerům. V dané věci totiž tížilo stěžovatelku důkazní břemeno jen ve vztahu k otázce, zda vykázaná plnění byla vůbec a kým realizována. I kdyby tak její obchodní partneři při uskutečnění těchto zakázek porušili pracovněprávní předpisy a předmětné služby by za ně fakticky prováděly osoby odlišné od řádných zaměstnanců či dokonce vykonávající nelegální práci, nemohla by tato skutečnost mít žádný vliv na postavení stěžovatelky z hlediska jejího nároku na odpočet daně.

Pokud plnění mělo obdobnou povahu jako plnění, která jsou nikoli taxativně uvedena v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmu jako výdaje na reprezentaci, tedy povahu plnění poskytnutého daňovým subjektem dobrovolně za obdobným účelem, tj. k přímé spotřebě účastníků (obchodních partnerů), jedná se o daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci. Je zcela na stěžovateli, jaké formy marketingové komunikace se svými obchodními partnery zvolí, zákonem jsou však stanovena pravidla pro to, které výdaje (náklady) nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely a které uznat lze. Žalovaný řádně odůvodnil, proč nelze v případě stěžovatele výdaje ve formě poskytnutí možnosti zazávodit si na motokárách na rozdíl od pronájmu školící místnosti výdaje uznat jako daňové výdaje. Přijatá plnění za pronájem motokárové dráhy představovala výhradně plnění určená k obdarování stávajících obchodních partnerů, tedy plnění použitá na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů , a proto správce daně nepochybil, když je vyloučil z daňově účinných nákladů.

V souzené věci je však podstatné, že pro možnost uplatnění nákladů na klinické hodnocení léků jako položky odčitatelné od základu daně musí být, vedle podmínky, aby činnost naplňovala definiční znaky výzkumu a vývoje, naplněna též negativní podmínka stanovená zákonem (a specifikovaná pokynem D–288 v bodu 7.), že tuto činnost při realizaci projektu musí poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu. Touto podmínkou je vyjádřen účel dotčeného ustanovení, tedy podpora výzkumu a vývoje prováděná vlastními pracovníky v rámci jednoho podnikatelského subjektu (důraz přidán). Nepřiléhavá je též argumentace stěžovatelky, že výklad provedený daňovými orgány by vedl k tomu, že náklady na klinické hodnocení léků nebude moci jako odečitatelnou položku od základu daně uplatnit nikdo, ani stěžovatelka, ani zadavatel. Ze shora uvedeného vyplývá, že účelem zákona v rozhodném znění není, aby daňové zvýhodnění spojené s prováděním činností výzkumu a vývoje mohlo být uplatněno „za každou cenu“, ať již tuto činnost provádí kdokoli. Naopak, cílem je nepřímá podpora rozvoje vědeckovýzkumných kapacit právě a jen u poplatníka, který výzkum a vývoj vlastními materiálními a personálními prostředky provádí. Nehodlá-li (či nemůže) provádět veškeré činnosti výzkumu a vývoje svými silami, ale nakoupí tyto činnosti jako službu, není důvodu tento způsob provádění výzkumu a vývoje daňově zvýhodňovat prostřednictvím nepřímé podpory dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů .

Není totiž povinností daňového subjektu při označování svědka podrobně uvádět, co má být jeho výpovědí prokázáno, neboť by tím došlo k nahrazení tohoto procesního úkonu. Navíc budoucí obsah svědeckého výslechu ani nemůže být daňovému subjektu znám. Postačuje tedy, pokud na základě informací, které daňový subjekt uvede, bude možné řádně posoudit, zda výslech svědka může v projednávané věci přinést relevantní zjištění.

Nejvyšší správní soud shrnuje, že v projednávané věci nebyly uplatněny žádné skutečné kasační důvody. Podání nazvané kasační stížnost totiž na svých celkem sedmi stranách nijak nereaguje na rozsudek krajského soudu, který napadá. Z toho, že jsou celé strany textu doslova převzaty z žaloby (a nic dalšího v kasační stížnosti není), je zjevné, že kasační stížnost ani částečně nezpochybňuje rozhodovací důvody krajského soudu, ale výlučně míří proti rozhodovacím důvodům žalovaného správního orgánu. Taková kasační stížnost je nepřípustná (§ 104 odst. 4 s. ř. s. ), neboť se opírá jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103. Současně tu nebyl ani důvod k tomu, aby Nejvyšší správní soud hleděl na takovou kasační stížnost jako na podání trpící vadami, které by byl povinen odstraňovat podle § 109 odst. 1 věty první s. ř. s. , podle níž, má-li kasační stížnost vady, avšak není zjevně opožděná nebo podaná tím, kdo k jejímu podání zjevně není oprávněn, zajistí Nejvyšší správní soud jejich odstranění. Podle tohoto ustanovení soud zejména umožní – pokud jde o vadu spočívající v obsahu stížních důvodů – stěžovateli tyto důvody doplnit u kasačních stížností, jež neobsahují vůbec žádnou argumentaci (ani pokus o ni). Stěžovatel takto fakticky jen ohlašuje úmysl uplatnit k výzvě soudu konkrétní stížní důvody a kromě označení účastníků, napadeného rozsudku a případně zmínky určitých ustanovení soudního řádu správního v nich obvykle nejsou formulovány právní či skutkové výhrady proti závěrům krajského soudu. Postup podle § 109 odst. 1 s. ř. s. ale není určen k tomu, aby soud, který obdrží dlouhý a strukturovaný text tvářící se jako zdůvodněná kasační stížnost, pedagogicky vedl právního profesionála zastupujícího v kasačním řízení, upozorňoval ho na smysl kasační stížnosti (který je zřejmý ze zákona) a nabádal ho k vylepšení jeho argumentačních dovedností.

Neprovedení důkazu pro nadbytečnost je tak zásadně možné jen tehdy, když je nějaká skutečnost již nade všechnu rozumnou pochybnost prokázána jinými důkazy a je vyloučeno, že by mohl přispět k objasnění nějaké otázky, jež je v daném řízení významná. Odmítnutí provedení důkazů bylo přitom přípustné jen tehdy, kdyby jejich nadbytečnost či irelevantnost byla zcela nepochybná. Nebylo však možné odmítnout provést další dokazování jen proto, že by jeho výsledek mohl být v rozporu s již provedenými důkazy, tím spíše za situace, kdy jsou tyto ve vzájemném rozporu. Žalovaný tak ve skutečnosti při odůvodnění odmítnutí provedení důkazních návrhů vzal z provedených výpovědí svědků za prokázané vše, co by mohlo svědčit v neprospěch stěžovatelky, zejména vyjádření jednatelů některých deklarovaných dodavatelů, že práce zajišťovali svými vlastními zaměstnanci, a na základě těchto tvrzení odmítl důkazní návrhy stěžovatelky, aby následně dospěl k závěru, že neunesla své důkazní břemeno. Takový postup však byl nepřípustný, neboť znemožnil stěžovatelce prokázat rozhodné skutečnosti.

Právní názor krajského soudu lze shrnout následovně: uskutečnila-li se transakce týkající se nákupu a prodeje šrotu, což správní orgány nezpochybnily, musel v jejím rámci žalobce vynaložit nějaký náklad na nákup šrotu, a pokud neprokázal jeho exaktní výši (která má být daňově uznatelným výdajem), má mu správce daně uznat alespoň minimální náklady, které mu musely s pořízením šrotu vzniknout. Krajský soud tedy vyjádřil srozumitelně a dostatečně jasně právní názor, že nelze vyloučit veškeré náklady žalobce, které souvisí s jinak nepochybně existující konkrétní transakcí (nákup a prodej sporného šrotu), ale je třeba zohlednit k přímo souvisejícímu zdaňovanému příjmu přiměřený výdaj. Pouze na okraj zdejší soud dodává, že stanovení výše uznatelného výdaje v projednávané věci nelze striktně vzato považovat za stanovení daně podle pomůcek ve smyslu § 98 odst. 1 a 2 daňového řádu . Cílem totiž není nějaký odhad daňové povinnosti připadající na posuzovanou transakci. V podstatě se jedná o snížení důkazního standardu ve vztahu k výši souvisejících nákladů, v kombinaci s nepřímými důkazy. Při stanovení množství nakoupeného kovového šrotu i jeho ceny je totiž možné vycházet z reálných údajů plynoucích z účetnictví žalobce (inventury, skladová evidence, výkupní ceny šrotu apod.), což jsou právě ony „pomůcky“ ke stanovení minimální nutné výše výdajů na pořízení kovového šrotu.

Závěrem NSS uvádí, že nová judikatura nepředstavuje jakýsi paušální poukaz na zrušení všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která předcházela rozsudkům ve věci Kemwater ProChemie, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporná plnění.

Namísto toho, aby stěžovatelka svou situaci nějak aktivně řešila (alespoň zpravila správce daně o objektivní okolnosti, že nemá statutárního zástupce, případně jakoukoli jinou osobu oprávněnou k přístupu do své datové schránky), ponechala přístupové údaje ke své datové schránce bývalému jednateli a nechala jej platně do ní přihlašovat a přebírat tam doručené písemnosti. Právě a pouze toto liknavé a současně velmi lehkovážné jednání stěžovatelky pak vedlo k tomu, že nelze na sporná rozhodnutí nahlížet jinak než jako na řádně doručená. Žalovaný mohl legitimně usuzovat na to, že stěžovatelka má svoje vnitřní záležitosti nadále řádně uspořádané a že disponuje osobou oprávněnou k přístupu do datové schránky. Jak správně konstatoval krajský soud, orgán doručující svá rozhodnutí prostřednictvím systému datových schránek skutečně není povinen ověřovat, zda se do datové schránky přihlašuje osoba k tomu oprávněná, a ujišťovat se tak o účinnosti doručení. Právě v tomto ohledu leží odpovědnost na právnické osobě, která je ve smyslu § 9 odst. 2 zákona o elektronických úkonech povinna zacházet s přístupovými údaji tak, aby nemohlo dojít k jejich zneužití. Nelze rovněž přehlížet, že stěžovatelka na doručená rozhodnutí dokonce reagovala.

Z uvedeného vyplývá, že primárním splněním formální podmínky v podobě předložení daňových dokladů s předepsanými náležitostmi daňovým subjektem je založena jakási vyvratitelná domněnka, že je současně splněna i podmínka hmotněprávní (první krok). To platí, dokud správce daně své důkazní břemeno, jež na něj předložením formálně perfektních dokladů přešlo, neunese tím, že dostatečně zpochybní uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je v daňových dokladech deklarováno (druhý krok). Učiní-li tak, přejde důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, který je povinen prokázat pravdivost svých tvrzení ve vztahu k dané obchodní transakci dalšími důkazy, zpravidla již jinými než vlastním účetnictvím (vyvrácení pochybností), popř. musí svá tvrzení korigovat (třetí krok). Po splnění formální podmínky tak povinnost prokazovat splnění podmínky hmotněprávní, v podobě předkládání dalších dokladů, stíhá daňový subjekt až tehdy, pokud správce daně unese své důkazní břemeno. Do té doby jej žádná (další) důkazní povinnost netíží a není proto povinen nad rámec předložených daňových dokladů cokoli tvrdit, natož prokazovat. Proto by mu ani nemohlo být kladeno k tíži případné neprokázání faktického uskutečnění plnění. Přejde-li důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, neprokázání pravdivosti jeho původních tvrzení ohledně dané obchodní transakce nezakládá (další) pochybnosti správce daně, nýbrž může představovat důvod pro neuznání nároku na odpočet DPH. Správce daně v průběhu prvostupňového daňového řízení zakládal existenci a prokázání části svých vážných a důvodných pochybností na tom, že žalobkyně věrohodným způsobem neprokázala soulad předložených dokladů se skutečností, neboť nedoložila, že plnění skutečně převzala od deklarovaných dodavatelů. Shodně argumentoval i stěžovatel ve svém rozhodnutí, ve vyjádření k žalobě i kasační stížnosti. Krajský soud však takový přístup odmítl. Ani Nejvyšší správní soud obecně nesouhlasí s názorem, že nepředložení dalších dokladů prokazujících faktické uskutečnění plnění v situaci, kdy správce daně disponuje daňovým dokladem vztahujícím se ke spornému plnění, aniž tento doklad jakkoli zpochybní a svou pochybnost náležitě vyjádří, sama o sobě bez dalšího zakládá pochybnost o předloženém dokladu. Takový výklad důkazního břemene v daňovém řízení je mylný.

Správce daně využil zejména institut dožádání. Dožádaní správci daně následně uskutečnili místní šetření a v rámci nich ústní jednání se třetími osobami. Jak vyplývá z protokolů o ústním jednání se třetími osobami, které byly pořízeny v době před jejich výslechem v postavení svědků, daňové orgány zjišťovaly konkrétní okolnosti transakcí, které měly spojitost se žalobkyní a kontrolovanými obdobími (například podrobnosti k umístění reklamních bannerů, k nabídkám reklamy nebo ohledně navazování kontaktu mezi jednotlivými společnostmi). Podle krajského soudu tato činnost přesáhla rozsah možné vyhledávací činnosti, čímž soud zpochybnil požadovanou nezbytnost vysvětlení. Pochybení správce daně teoreticky bylo možné zhojit tím, že by žalobkyně měla možnost se těchto ústních jednání zúčastnit, klást osobám otázky a následně na zjištění reagovat. Podle krajského soudu je nicméně třeba odmítnout postup, kdy správce daně v rámci „předzvědné činnosti“ nejprve od třetích osob zjistí, „co ví“, aby je následně k témuž mohl vyslechnout v řádném procesním postavení za možnosti aktivní účasti daňového subjektu. … V posuzované věci přitom správce daně takto postupoval a v některých případech dokonce svědky vyzýval, aby ve výpovědi navázali na předešlá vyjádření. V případě svědeckých výpovědí je zvlášť důležitá jejich přímost a bezprostřednost. Současně je však obtížné přesně vymezit míru vlivu výše popsaného postupu správce daně na zákonnost rozhodnutí daňových orgánů. Zopakoval-li správce daně výpovědi osob (podruhé již v postavení svědků, nikoli třetích osob podávajících vysvětlení) a umožnil daňovému subjektu zúčastnit se tohoto úkonu a vykonávat související práva, spočívá případný zásah zejména v nehospodárnosti postupu a snížení bezprostřednosti svědeckých výpovědí. Nejvyšší správní soud tedy sice shledal, že některá provedená vysvětlení nesplňovala zákonný požadavek nezbytnosti, současně však nevyšlo najevo, že by tento nezákonný postup správce daně mohl mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. To ale neznamená, že žalovaný může libovolně užívat institutu vysvětlení „na zkoušku“ a poté podle potřeby selektovat ta vysvětlení, která se rozhodne zopakovat formou svědeckého výslechu. Pokud by skutková zjištění správce daně stála na nezákonně užitém institutu vysvětlení „na zkoušku“ v podstatné míře (na rozdíl od nyní řešené věci), nebyl by skutkový stav zjištěn v souladu se zákonem. Správce daně totiž musí v souladu s § 8 daňového řádu zohlednit a odůvodnit vše, co vyšlo při správě daní najevo, bez ohledu na to, zda důkazní prostředky svědčí ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu.

Skutečnost, že daňový subjekt mohl přitom porušit zákon o účetnictví (jak opakovaně odkazuje žalovaný), přitom automaticky neznamená nemožnost uznat jinak věrohodně prokázaný náklad ve smyslu zákona o daních z příjmů .