JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský - strana 5

Zákonný zákaz (se shora popsanými výjimkami) opakované daňové kontroly se vztahuje nejen na poprvé formálně bezvadně vedenou daňovou kontrolu, ale tím spíše též na poprvé vedenou daňovou kontrolu zastřenou, při níž překročil správce daně meze daného procesního institutu a daňovou kontrolu fakticky vedl. Není totiž možné, aby výkladem daňového řádu získal správce daně více pravomocí tehdy, pokud sám jedná nezákonně. Nezákonnost faktické (zastřené) daňové kontroly plyne především z toho, že například v nynější věci neměla stěžovatelka v procesní fázi formálně označená jako vyhledávací činnost stejná procesní práva, jako by měla v daňové kontrole… Na druhou stranu pokud nezákonně vedená (zastřená) daňová kontrola plynule přejde v daňovou kontrolu již formálně zahájenou, nelze o „opakované“ daňové kontrole vůbec hovořit.

Provádění dokazování podle § 115 daňového řádu je nutno chápat v širším smyslu. Kdykoliv odvolací orgán provádí dokazování, je povinen seznámit odvolatele s výsledkem svých úvah. Provádění dokazování se pak projevuje tím, že v určitých místech dokazování odvolací orgán zasahuje do úvah správce daně. A contrario, nevyjádří-li odvolací orgán bezpodmínečný souhlas s provedeným dokazováním v prvním stupni, platí, že sám prováděl dokazování (Lichnovský, O. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 526). NSS se neztotožňuje s argumentací stěžovatele, že webovými stránkami neprováděl dokazování. Ve skutečnosti totiž stěžovatel provedl důkaz jejich ohledáním, aniž o něm pořídil protokol a aniž žalobkyni umožnil se k němu vyjádřit. Ostatně i v bodu 33 napadeného rozhodnutí stěžovatel uvádí, že „provedl ohledání webových stránek“. Správní orgán nemůže podle potřeby volit, zda v konkrétním případě odkazuje na webovou stránku pouze pro zvýšení přesvědčivosti své argumentace, nebo zda provádí dokazování.

Nejvyšší správní soud však opakovaně judikoval, že ze zásady iura novit curia plyne, že stěžovatel není povinen podřadit tvrzené důvody kasační stížnosti pod konkrétní ustanovení právního předpisu; soud je posuzuje podle jejich obsahu. Stěžovateli tak nemůže jít k tíži ani fakt, že námitky ve své kasační stížnosti chybně subsumuje pod zákonné důvody vymezené v § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Nejvyšší správní soud je oprávněn sám podřadit kasační námitky podle jejich obsahu pod důvody vymezené v § 103 odst. 1 s. ř. s. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 – 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že stěžovatelem uplatněné kasační důvody lze s ohledem na jejich podstatu podřadit pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

Z uvedeného tedy vyplývá, že vyhledávací činnost správce daně vybočí ze svých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně v rámci tohoto postupu přistoupí k ověřování a zjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně – tedy k dokazování. Obsahem vyhledávací činnosti proto může být pouze zjišťování a shromažďování podkladových informací a nikoli jejich vlastní hodnocení a zjišťování či ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti či její části.  

Právní otázka určení vlastnictví pro účely civilního řízení ukončeného pravomocným rozsudkem pro uznání (§ 153a o. s. ř.) s panující zásadou formální pravdy a otázka zjištění, kdo je poplatníkem daně z příjmů (vlastníkem zdanitelných příjmů) pro účely daňového řízení s panující zásadou materiální pravdy, nejsou totožnými otázkami, pro které by byl správce daně nucen převzít závěr civilního soudu z rozsudku pro uznání (§ 99 daňového řádu).

Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.

Kasační stížnost je opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.). Předmětem přezkumu může být proto toliko to, zda rozhodnutí krajského soudu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti obstojí. Nejvyšší správní soud je přitom povolán pouze k přezkumu v rozsahu vymezeném stěžovatelem. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je-li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu.

Má-li se určitá osoba na skladování podílet, musí zde být i konkrétní subjekt, s nímž se na tomto skladování podílí, u nějž jsou naplněny znaky, judikaturou vymezené pro skladovatele jako plátce spotřební daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem zákona o spotřební dani (blíže viz odst. 20. napadeného rozsudku – vlastní subjektivní vztah k vybraným výrokům, faktické ovládání vybraných výrobků, popř. detence, tj. nakládání s věcí jako s cizí). Pouze za předpokladu, že je tato osoba známá, je zde tedy exitující „hlavní“ plátce spotřební daně a současně existuje i další osoba (nebo i osoby), u níž jsou naplněny v určité míře znaky typické pro skladovatele jako plátce spotřební daně, lze o jejich vzájemné solidární odpovědnosti uvažovat. Tak tomu však v souzené věci nebylo. Stěžovatel s ohledem na skutečnost, že nezjistil osobu „hlavního“ plátce spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem (zde skladovatele vybraných výrobků), přistoupil k posouzení věci zjednodušeně tak, že za plátce bez zjišťování tohoto „hlavního“ plátce jako osoby mající nejbližší vztah k vybraným výrobkům označil vlastníka prostor, v nichž byly vybrané výrobky skladovány, nadto aniž by vůbec zkoumal jeho subjektivní vztah k vybraným výrobkům. Tento zjednodušený postup celních orgánů nemůže Nejvyšší správní soud aprobovat. Krajský soud tudíž nepochybil, shledal-li stěžovatelovy závěry týkající se žalobce jako osoby odpovědné za spotřební daň solidárně s neznámým, resp. v řízení nezjištěným skladovatelem, nezákonnými.

Osoby působící jako statutární orgány údajného dodavatele za běžných okolností mívají alespoň obecný přehled o tom, zda vůbec a případně kdy a za jakých podmínek určitému odběrateli jejich společnost dodávala plnění. Pokud to nevědí, například proto, že zákazníků má daný dodavatel velké množství a v rámci společnosti existuje strukturovaná dělba práce, jsou obvykle schopny popsat způsob fungování své společnosti a „navést“ správce daně na další osoby, jež se v rámci firemní hierarchie zabývaly konkrétními dodávkami, ať již z pohledů obchodních, výrobních, účetních a platebních či logistických (kdo zajišťoval přepravu dodávky, kam byla provedena, jakým vozidlem aj.). Někdy bývají osoby jednatelů či jiných statutárních orgánů, pokud jde o znalosti o běžném fungování společnosti, „mimo“ (jde nezřídka o tzv. bílé koně, anebo jindy o osoby, které se na řízení společnosti ve skutečnosti podílely jen povšechně, zdálky či jinak omezeným způsobem); i to může být výslechem zjištěno a může to napomoci ke zjištění relevantních faktů o případném poskytnutí plnění daňovému subjektu.

…posledním dnem lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění byl den 8. 8. 2016. Tato lhůta je však lhůtou správcovskou, nikoliv propadnou lhůtou. Tou by byla pouze v případě, kdy by zákon s jejím uplynutím výslovně spojoval zánik práva. Tuto vlastnost lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění krajský soud dovodil, avšak nesprávně. Podle § 88 odst. 3 věty druhé daňového řádu je totiž zánik práva jasně spjat s projednáním zprávy o daňové kontrole, nikoliv s uplynutím lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Daňový subjekt tak může zpravidla činit důkazní návrhy a vyjádření až do projednání zprávy o daňové kontrole. Lhůta pro vyjádření je spíše orientačním bodem v daňové kontrole, který označuje období, po jehož uplynutí lze očekávat projednání zprávy o daňové kontrole. V průběhu projednání zprávy o daňové kontrole už naopak nové návrhy a vyjádření činit nelze. „Koncentrace se vztahuje toliko k samotnému projednání zprávy. Projednáním je přitom proces uvedený v odstavci 4. Daňový subjekt tak může do doby projednání navrhovat doplnění zprávy, kdy bude povinností správce daně se k tomuto doplnění vyjádřit ve smyslu odstavce 3. Bez tohoto by bylo možno přistoupit k projednání pouze v případě zjevné účelovosti postupu daňového subjektu (ten by doplněními sledoval toliko prodlužování řízení a oddalování ukončení kontroly).“ (LICHNOVSKÝ, Ondřej. § 88 [Zpráva o daňové kontrole]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád . 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 320.).

Za situace, kdy spolu dvě společnosti obchodují, plní si své závazky vůči správci daně, není prokázáno personální propojení nebo spojení za účelem podvodného vylákání daňové výhody na úkor státního rozpočtu a obě smluvní strany shodně potvrdí, že zdanitelné plnění jedna z nich dodala, druhá převzala a zaplatila, a tato tvrzení nejsou jinými zjištěními dostatečně zpochybněna, nelze dle Nejvyššího správního soudu diskvalifikovat z použití svědeckou výpověď pouze proto, že svědek s odstupem času není schopen odpovědět na některé konkrétní otázky správce daně.

Nesprávný je přitom názor krajského soudu, že si měl zástupce stěžovatele zajistit substituci nebo že měl vyjádření k výsledku kontrolního zjištění zaslat správci daně před nástupem dovolené. První soudem namítaná alternativa je těžko myslitelná. Obecně vzato je jistě možné a někdy nezbytné, aby profesionál, jímž daňový poradce je, zajistil některé své služby substitutem. Z běžných okolností, tedy lze-li časové možnosti správce daně a daňového poradce zastupujícího daňový subjekt rozumně skloubit (a obě strany jsou zásadně povinny poskytovat si k tomu přiměřenou součinnost), je však vhodné preferovat osobní výkon zastoupení. Je to patrné i v nyní projednávaném případě, v němž v rozhodné době nehrozilo prodlení, a nebylo tedy důvodu, proč by si správce daně a daňový poradce stěžovatele nemohli vyjít vstříc a své časové plány přiměřeně skloubit, navíc pravděpodobně s nejefektivnějším dostupným výsledkem, i pokud šlo o rychlost řízení. Jestliže správce daně poskytl na vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovateli, jehož zástupce byl s případem dobře obeznámen ze své předchozí činnosti, 39 dní, těžko si lze představit, že by za tři týdny, tedy před nástupem na dovolenou (od 30. 6. do 21. 7.), byl zástupce stěžovatele schopen někoho jiného stejným způsobem podrobně obeznámit s věcí stěžovatele tak, aby nadto i tento substitut měl dostatek času pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Nutno přihlédnout i ke skutečnosti, že výsledek kontrolního zjištění byl zástupci stěžovatele zaslán do datové schránky takříkajíc „ze dne na den“. Před jeho zasláním neměl zástupce stěžovatele informaci o tom, že 30. 6. 2016 bude se stěžovateli předán výsledek kontrolního zjištění, jako je tomu třeba při jeho ústním projednání, aby se dopředu mohl připravit s ohledem na skutečnost, že měl plánovanou dovolenou. Druhá soudem navrhovaná alternativa popírá právo daňového subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. Pokud totiž byla daňovému subjektu stanovena lhůta pro vyjádření tak, že měla končit 8. 8. 2016, postrádá logiku tvrdit, že zástupce stěžovatele mohl zaslat vyjádření před nástupem na dovolenou. Reálně každá osoba totiž samozřejmě může učinit podání, k němuž má stanovenou lhůtu, před koncem této lhůty. To však neznamená, že by jí mohlo být upíráno využít celou jí poskytnutou lhůtu či její převážnou část k učinění požadovaného podání. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že správce daně měl přihlédnout k namítané dovolené zástupce stěžovatele v době, kdy stěžovateli plynula lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění.

Správné nejsou ani dílčí námitky stěžovatele, že i přes zamítnutí opakovaných žádostí stěžovatele správcem daně docházelo k prodlužování lhůty podle § 36 odst. 3 věty druhé daňového řádu . K prvnímu zamítnutí žádosti o dodatečné prodloužení lhůty pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovatele došlo 1. 8. 2016, tedy před uplynutím této lhůty. V takovém případě bylo možné rozumně očekávat, že zamítnutím skončí i veškeré další dodatečné žádosti o prodloužení lhůty. Účinek předvídaný v § 36 odst. 3 věty druhé daňového řádu přitom může mít z povahy věci pouze první rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty, pokud je toto rozhodnutí oznámeno daňovému subjektu po uplynutí této lhůty. Tím dojde k ochraně daňového subjektu, který mohl před doručením zamítavého rozhodnutí legitimně předpokládat, že k prodloužení lhůty dojde. V případě opakovaných žádostí poté, co již jednou byla žádost daňového subjektu zamítnuta, takové legitimní očekávání daňovému subjektu nesvědčí. Proto, pokud správce daně oznámí ve lhůtě pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění zamítnutí žádosti o prodloužení této lhůty, nemůže vyvolat účinky § 36 odst. 3 věty druhé daňového řádu po tomto oznámení učiněná opakovaná žádost, o níž již správce daně před uplynutím této lhůty rozhodnout nestihl. Opačný výklad by mohl vést k absurdnímu řetězení žádostí o prodloužení lhůty, které by neustále prodlužovaly tuto lhůtu alespoň o to, co z této lhůty zbývalo ke dni podání žádosti, přičemž v této prodloužené lhůtě by byly podávány další žádosti o prodloužení lhůty, které by tento účinek měly taktéž (po neomezeně dlouhou dobu).

Nejvyšší správní soud nejprve opakuje, že daňový subjekt má povinnost prokazovat pouze to, co sám tvrdí. Pokud tedy jedním ze stěžejních důvodů, proč správce daně neuznal svědeckou výpověď jako prokazující přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, je, že nebylo prokázáno, kdo byl dodavatelem deklarovaného dodavatele stěžovatele, jedná se o nepřípustné rozšiřování důkazního břemene. Stěžovatel totiž nemá povinnost v daňovém tvrzení uvést, kdo je dodavatelem jeho dodavatele. Není tak přípustné, aby stěžejním důvodem pochybností správce daně bylo neprokázání přijetí zboží deklarovaným dodavatelem od v pořadí dalšího dodavatele, protože to není něco, co by měl daňový subjekt v řízení dokazovat. Jistěže nic nebrání daňovému subjektu, aby informaci o jistých či pravděpodobných dodavatelích svých dodavatelů správci daně sdělil, má-li ji k dispozici. Tato informace může za určitých okolností posílit průkaznost tvrzení daňového subjektu. Obecně však daňový subjekt není povinen prokazovat skutečnosti, jež se odehrály mimo jeho sféru.

V průběhu dalšího řízení bude krajský soud vycházet z tohoto právního názoru: žalobní námitky týkající se zjišťování skutkového stavu v daňovém řízení je třeba posoudit diferencovaně ve vztahu k DPH a k dani z příjmů. V prvém případě (DPH) bude krajský soud vycházet ze závěrů rozšířeného senátu NSS, které byly vyjádřeny v rozsudku ve věci Kemwater ProChemie. V druhém případě (ve vztahu k dani z příjmů) krajský soud v mezích žalobních námitek posoudí, zda měl stěžovatel v daňovém řízení možnost transakci vysvětlit a předložit ucelený soubor důkazních prostředků svědčících případně o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný na podkladě jiných skutkových okolností. Tento právní názor je pro krajský soud závazný (§ 110 odst. 4 s. ř. s. ).

Pokud lhůta pro vyjádření běží od 1. 7. 2016, správce daně považuje za dostatečnou lhůtu 39 dní, avšak z těchto 39 je zástupce daňového subjektu 18 dní na (údajně) dlouhodobě plánované rodinné dovolené, měl k této skutečnosti správce daně přihlédnout. Tvrzení o plánované rodinné dovolené je přitom v tomto případě plausibilní, neboť je notorietou, že měsíce červenec a srpen jsou obvyklými měsíci rodinných dovolených, typicky z důvodu letních prázdnin dětí na základních a středních školách i studentů na školách vysokých a obecně vzato proto, že v České republice je zvykem čerpat významnou část dovolené v létě. Zda zástupce žalobce vskutku měl zahraniční rodinnou dovolenou a zda šlo o cestu předem plánovanou, a nikoli účelovou, směřující k prodlužování daňového řízení, měl správce daně ověřit tím, že by požadoval po zástupci žalobce doložení tvrzení, jež se dovolené týkala. Pokud by byla tato tvrzení pravdivá, byl by to zásadně důvod pro prodloužení lhůty. Výsledná lhůta měla být stěžovateli prodloužena přinejmenším tak, aby čítala oněch 39 dní, nepočítaje v to dny, v nichž by zástupce stěžovatele byl na dovolené.

Primárně je na účastníku řízení, aby sledoval, zda jeho advokát plní řádně své úkoly plynoucí ze zastoupení. Zanikne-li však zástupci účastníka oprávnění působit jako advokát, je třeba, aby měl účastník přiměřený prostor zvolit si advokáta jiného, anebo zůstat nadále bez zastoupení, je-li to podle procesního práva přípustné. V souvislosti s ukončením činnosti advokáta může vyvstat také otázka ustanovení či určení zástupce advokáta. Proto je třeba, aby soud, zjistí-li znepřístupnění datové schránky advokáta, učinil potřebné kroky k zjištění, zda a případně jak se postavení advokáta změnilo. Může tak učinit zejména nahlédnutím do evidence advokátů vedené Českou advokátní komoru či dotazem přímo u advokáta nebo jeho zástupce, je-li takový zástupce soudu znám. Na výsledky svého zjištění má soud adekvátně procesně reagovat. NSS proto v rozsudku čj. 2 Azs 258/2015-20 uzavřel, že pokud soud zjistí, že datová schránka advokáta je znepřístupněna, má vyvinout snahu ke zjištění důvodu znepřístupnění. Pokud tak neučiní a doručuje do sídla advokáta, dopustí se zásadního procesního pochybení, které může vést k nezákonnému rozhodnutí ve věci samé. Výše shrnuté závěry lze přitom užít také na řízení před správními orgány. Smysl a účel právní úpravy doručování je shodný v řízení před správním orgánem i před soudem. V obou typech řízení navíc doručování do datové schránky představuje rutinní záležitost. Shodně proto platí, že pokud účastníka řízení zastupuje osoba, která má ze zákona povinnost mít zřízenu profesní datovou schránku (advokát, daňový poradce a další osoby uvedené v § 4 odst. 3 zákona o elektronických úkonech), je znepřístupnění datové schránky varovným signálem pro správní orgán či soud. Znepřístupnění datové schránky advokáta proto mělo žalovaného přimět k ověření, zda zastoupení stěžovatele tímto advokátem nadále trvá a zda vůbec může trvat.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že jeho rozhodnutí mají vyšší precedenční závaznost než rozhodnutí krajských soudů (a to včetně vybraných rozhodnutí publikovaných ve Sbírce rozhodnutí), což plyne přímo ze zákonné úpravy. Pouze u právních názorů vyjádřených v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu totiž platí, že je nemůže senát Nejvyššího správního soudu překonat sám, ale musí věc předložit rozšířenému senátu postupem dle § 17 s. ř. s. Nahlíženo čistě optikou precedenční závaznosti, městský soud správně následoval právní názor Nejvyššího správního soudu, a nikoliv krajského soudu. Názor, že ustanovení § 115 daňového řádu představuje výjimku z § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu , byl navíc v judikatuře Nejvyššího správního soudu vysloven opakovaně (viz rozsudek ze dne 14. 1. 2021, č. j. 1 Afs 372/2020 - 33, bod 32; rozsudek ze dne 13. 1. 2021, č. j. 1 Afs 350/2020 - 36, bod 33) a již v rozsudku ze dne 25. 6. 2020, č. j. 3 Afs 122/2018 - 32, bod 33 a násl., se tak stalo v rámci nosných důvodů rozhodnutí. Nejvyšší správní soud neshledává důvod se od tohoto názoru odchýlit. Výklad, že § 115 představuje výjimku z § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu , nijak neodporuje znění zákona. Provádění důkazu stejnými úředními osobami, které se podílely na rozhodování v prvním stupni, může vést k větší efektivitě řízení, neboť tyto osoby jsou obeznámeny s předmětem řízení a mohou například vést výslech, aniž by se musely detailně seznamovat se skutkovým stavem (jako by to mohlo být nutné u úřední osoby působící na odvolacím orgánu). Navíc je tím odbřemeněn odvolací správní orgán (žalovaný), který by jinak musel tyto úkony sám provádět, pokud by se na prvostupňovém orgánu nenacházely žádné „nevyloučené“ úřední osoby. V těchto směrech daný výklad podporuje i zájem na rychlosti řízení, tedy cíl zmiňovaný citovanou prejudikaturou, což ale neznamená, že k urychlení dojde i v každém jednotlivém případě. Shrnuto, městský soud správně následoval právní názor vyjádřený v judikatuře Nejvyššího správního soudu, od něhož není důvodu se odchýlit.

Krajský soud v bodu 20 přezkoumávaného rozsudku nesprávně uzavřel, že stěžovatel vlastně nijak neupřesnil, co podle něj měla žalobkyně učinit a neučinila. Stěžovatel totiž své požadavky vyslovil – a shrnul je v bodu 75 svého rozhodnutí. Nelze však ani obecně souhlasit s tím, že by stěžovatel (správce daně) nebyl vůbec povinen daňovému subjektu sdělit, jaká opatření měl přijmout. Platí, že kvalita odpovědi správce daně se odvíjí od kvality argumentů předložených daňovým subjektem. Jestliže, jako i v tomto případě, daňový subjekt nabídne pouze dílčí a nedůvěryhodné argumenty, postačí obecnější závěry správce daně – přesně takové, jaké stěžovatel nabídl zde.

Pojem „vyhýbání se“ obsažený v § 88 odst. 5 daňového řádu je však třeba vykládat materiálně a při takovém výkladu je možno zohlednit veškerou prokázanou aktivitu správce daně a daňového subjektu. Z daňového spisu plyne, že správce daně zástupkyni stěžovatelky před 22. 12. 2017 opakovaně volal na mobilní telefon a poslal SMS, aniž by reagovala. Následně jí doručil sdělení o datu projednání zprávy, které bylo doručeno fikcí, protože si neotevřela datovou schránku. Následně se nedostavila na první termín projednání zprávy. Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že neměla prakticky žádný pracovní den na přípravu k tomuto jednání, na tuto skutečnost však mohla zareagovat domluvením jiného termínu či tím, že by se dostavila na druhý navržený termín projednání. Z něj se však přímo v den projednání také omluvila z důvodu tvrzené nemoci, přestože již následující den byla v zaměstnání. Takovou pasivitu zástupkyně stěžovatelky lze i podle názoru NSS, jakkoli je přihlédnuto ke zvláštnosti doby kolem Vánoc a konce roku, označit za „vyhýbání se“ projednání zprávy o daňové kontrole. Snaze vyhýbat se pak jasně nasvědčuje i její postup v následujících dnech. Poté, co jí pracovníci správce daně doručili zprávu o daňové kontrole do vlastních rukou, zásilku neotevřenou vrátila správci daně a v kasační stížnosti vysvětluje, že k převzetí zásilky došlo neplatně. Tento její postup, byť k němu došlo až poté, co byly podle správce daně naplněny podmínky § 88 odst. 5 daňového řádu , dokresluje její snahu vyhýbat se ukončení daňové kontroly. Sama ostatně v kasační stížnosti přiznává svou motivaci, když uvádí, že správce daně se snažil ukončit daňovou kontrolu tak, aby marně neuplynula prekluzivní lhůta. Opačná motivace, tedy aby prekluzivní lhůta marně uplynula, je naopak zjevným vysvětlením postupů zástupkyně stěžovatelky, kterou lze i podle názoru NSS kvalifikovat jako vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole. Správce daně zprávu o daňové kontrole rovnou doručil způsobem podle § 39 odst. 2 písm. b). Nerespektoval tedy prioritu doručování způsoby podle odst. 1 (k této prioritě viz rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2019, č. j. 2 Afs 138/2018 - 48, bod 54). Lze však přitakat krajskému soudu, že volba jiné formy doručování, než prioritní doručování do datové schránky, automaticky neznamená, že by takový jiný způsob doručování neměl žádné právní účinky. Jde ostatně o podobné nerespektování priority způsobů doručování, jako pokud by správce daně zapomněl, že daňový subjekt používá datovou schránku a písemnost mu doručil poštou; takový postup může být pro správce daně i daňový subjekt méně komfortní, není však důvod se bez dalšího domnívat, že by takové doručení bylo neúčinné. V nyní posuzovaném případě stěžovatelka neuvádí žádný konkrétní důvod, proč by zvolený způsob doručení měl mít za následek, že by doručení bylo neúčinné. Takovým důvodem by mohlo být, pokud by jí zvolený způsob doručování znemožnil se s doručovanou písemností seznámit; k tomu však v posuzovaném případě nedošlo, neboť pokud se stěžovatelka s doručenou písemností neseznámila, tak jedině v důsledku vlastního následného obstrukčního postupu, tedy bezdůvodného vrácení nepřečtené písemnosti správci daně.