Novela účetních a dalších souvisejících předpisů pro podnikatele od 1. 1. 2024

Úplně na začátek na vysvětlenou – v podobě, která byla až do začátku minulého roku (tj. roku 2023) poměrně široce prezentována Ministerstvem financí a kladně hodnocena některými katedrovými ekonomy, a to počínaje formou věcného záměru až po konkrétní návrh zákona. Poslední dokument, kde je umístěn tento návrh zákona o účetnictví, se nalézal ve vládním VeKLEP pod čj. MF-20192/2022/32-13 PID KORNCKKHGM1N s datem poslední úpravy 10. 12. 2022, v rubrice „Zpracování“ se stavovou informací „3 – připomínkové řízení ukončeno“. To znamená, že tento návrh prošel pouze vnějším připomínkovým řízením (bez vypořádání připomínek), chybí související doprovodné zákony a prováděcí vyhlášky a je jasné, že účinnost nového zákona o účetnictví, a zcela určitě v přepracované podobě, tak lze očekávat později, než se předpokládalo. Z praktických důvodů nemá smysl se tímto materiálem v současnosti dále zabývat.

Novela zákona, která je součástí tzv. „konsolidačního balíčku“, obsahuje zejména , jejichž datum účinnosti se liší:

s účinností od 1. 1. 2024 jsou:

., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů; ve sbírce zákonů byla zveřejněna v částce 199 ze dne 29. 12. 2023 v části první jako (dále „novela vyhlášky“).

Na jednotlivé změny vyplývající z novelizovaných účetních přepisů a týkající se podnikatelů se stručně podíváme ve vzájemných souvislostech.

Institut funkční měny je největším mediálním „hitem“ novely zákona, ale především politickým úkolem. , .

Toto umožňují účetním jednotkám vložené § 24a až 24d novely zákona. Účetní jednotky tak mohou vést účetnictví a sestavovat účetní závěrku v tzv. , pokud se ji účetní jednotka rozhodne použít. , v němž účetní jednotka vyvíjí svou ekonomickou činnost, která se shoduje s měnou, v níž účetní jednotka fakticky realizuje svou činnost a v níž probíhá většina jejích transakcí. Prokázání splnění podmínek pro použití funkční měny leží na účetní jednotce. Funkční měnu bude pak účetní jednotka povinna používat tak dlouho, dokud tato nepřestane být funkční měnou účetní jednotky. To znamená například, že (jako jsou případy změny oblasti podnikání nebo přeměny), a nikoliv tehdy, když by se to managementu jevilo jako výhodné. Funkční měnu nebudou moci použít vybrané účetní jednotky (organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny) a účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví. , přičemž výchozí měnou účetnictví pro účetní jednotky zůstává česká měna.

účetní jednotka zpravidla bere v úvahu faktory jako:

Funkční měnu například využije česká dceřiná společnost založená zahraniční společností nebo zahraniční pobočka, neboť

Novelou zákona se do zákona o účetnictví zavádí termín . Měnou účetnictví, pokud zároveň splňují definiční znaky funkční měny účetní jednotky. Měnu účetnictví lze změnit jen k prvnímu dni účetního období. Účetní jednotka samozřejmě může setrvat u používání koruny české i tehdy, když tato fakticky není měnou jejího primárního ekonomického prostřední. se rozumí jiná měna než měna účetnictví.

Novela zákona obsahuje i na jinou měnu v případě, že měnou účetnictví účetní jednotky není česká koruna, a ustanovení, na měnu účetnictví.

(např. pro určení kategorizace účetních jednotek a skupin účetních jednotek) v případě, že měnou účetnictví účetní jednotky není česká měna, vyhlášeným Českou národní bankou k měně účetnictví pro poslední den bezprostředně předcházejícího účetního období.

účetní jednotka obecně použije tzv. , což je kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu. Centrální bankou jsou:

Praktickou změnou je možnost . Stejně jako v současnosti lze použít , a v případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví též .

Možnost použití jiné měny než Kč v účetnictví bude mít jistě smysl například pro firmy, které působí na trhu s nemovitostmi, tj. budovy nakupují a prodávají v EUR, nájemné inkasují a provize hradí v EUR, mzdové prostředky jsou zanedbatelné a financují se z úvěrů poskytnutých v EUR. Dále se jedná o firmy, které zpracovávající kotované komodity, např. ropu nebo ty, které nakupují díly pro montáž v tuzemsku a exportují hotový výrobek do zahraniční (montáž PC, LED TV atd.).

Jako argument pro zavedení funkční měny do českého právního řádu se uvádí zejména snížení množství přepočtů, a tím i .

Pokud k tomu nejsou zvláštní důvody, jako jsou výše uvedené, účetní jednotka by měla zvažovat přechod na funkční měnu vzhledem k tomu, že , a to včetně vztahů účetní jednotky působící na území ČR ke státnímu rozpočtu z titulu nepřímých daní a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Tyto transakce by musely být sledovány jako cizoměnové, logicky se vznikem kurzových rozdílů. Nelze opomenout ani statistické zjišťování, které používá výhradně Kč. Ani z hlediska pracnosti nejsou stávající přepočty objemných operací v cizích měnách na Kč (a naopak) problémem; jejich účtování je rutinní operací prováděnou nastavením účetního software (např. nákup a prodej zásob, úhrada pohledávek a závazků, výpočet kurzových rozdílů), stejně tak i případný přepočet účetních výkazů na cizí měnu zvoleným algoritmem.

. V nových § 61d a 61e upravuje účetní metodu týkající se .

V otázce konkrétních účetní jednotky nové ustanovení § 61d odkazuje na mezinárodní účetní standardy, zejména IAS 21 Dopady změn měnových kurzů

Doplněné ustanovení § 4 odst. 8 ukládá účetním jednotkám, že i , byť tato měna v daném období nebyla měnou účetnictví. Postup přepočtu částek uváděných ve výkazech účetní závěrky za minulé účetní období je uveden v ustanovení § 61e, které podrobně upravuje způsob, jakým účetní jednotka provede přepočet příslušných údajů v rozvaze, ve výkazu zisku a ztráty, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přehledu o peněžních tocích za minulé účetní období v měně účetnictví běžného období, resp. jaký kurz pro tyto přepočty použije.

Novým prvkem je , který se použije pro přepočet údajů za minulé účetní období vykazované ve výkazu zisku a ztráty, v přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. Průměrný obecný kurz se vypočítá jako průměr obecných kurzů v průběhu účetního období. Novela vyhlášky blíže neurčuje jeho výpočet za srovnávací účetní období a jeho určení ponechává na účetní jednotce, která tak tento výpočet musí upravit ve svém vnitřním předpise. Obvykle se bude jednat o prostý aritmetický průměr dostupných obecných kurzů za celé účetní období.

Dále novela zákona umožňuje účetním jednotkám, u kterých celková hodnota aktiv (netto) dosahuje hodnoty alespoň 10 miliard jednotek měny účetnictví, . Současně je také vyžadováno , tj. měny účetnictví, ve všech částech účetní závěrky.

Podle nového § 23i má poplatník možnost (při splnění vymezených podmínek) ve zdaňovacím období, ve kterém vzniknou, a zdanit je až ve zdaňovacím období, ve kterém budou realizovány. O vstupu do tohoto režimu musí poplatník správce daně informovat a musí jej poté. Období, po které bude poplatník v tomto režimu, by nemělo být kratší než tři zdaňovací období, přičemž .

. Položky uváděné v daňovém přiznání jsou přepočteny na české koruny na základě kurzů ČNB (zpravidla kurzem ke konci zdaňovacího období). Limity dané zákonem o daních z příjmů jsou také přepočteny na funkční měnu. Daň je možné zaplatit v korunách nebo v cizí měně. Nedoplatky nebo přeplatky z titulu kurzových rozdílů nebudou vznikat, resp. nevznikne nárok na jejich vrácení.

se tento koncept (tj. funkční měny) jeví jako nevhodný, protože by plátcům daně v tuzemských situacích přinesl dodatečnou administrativní zátěž. Z tohoto důvodu je tedy pro oblast DPH prozatím ponechán současný platný koncept při zachování přiznání v „CZK“.

V prosinci 2022 byla přijata směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 2022/2464 o podávání zpráv podniků o udržitelnosti (Corporate Sustainability Reporting Directive – „směrnice CSRD“). Povinnost vykazovat zprávy o udržitelnosti, kterou směrnice CSRD přináší, je rozvržena do několika fází. Novela zákona obsahuje pouze . Další fáze náběhu patrně budou součástí až nového zákona o účetnictví či jeho další novely.

Stávající část osmá zákona o účetnictví, která upravuje uvádění nefinančních informací, se celá nahrazuje novým zněním upravujícím vyhotovování zpráv o udržitelnosti. otázky životního prostředí, sociální otázky, lidská práva a jejich dodržování, správa a řízení, péče o zaměstnance a boj proti korupci a úplatkářství. Účelem zprávy o udržitelnosti je poskytnout informace potřebné k pochopení dopadů činnosti účetní jednotky na udržitelnost a k pochopení vlivu udržitelnosti na vývoj, výkonnost a postavení účetní jednotky.

se shoduje s okruhem subjektů, které dnes podávají přehled nefinančních informací, takže zprávu o udržitelnosti vyhotovuje pouze účetní jednotka, která:

Obdobná pravidla platí i pro povinnost vyhotovovat konsolidovanou zprávu o udržitelnosti.

Novela zákona obsahuje také , úlevy pro malé a střední podniky a povinný obsah zpráv o udržitelnosti.

Zpráva o udržitelnosti je . Výroční zpráva účetní jednotky, která zpracovává zprávu o udržitelnosti, se vyhotovuje ve formátu Extensible Hypertext Markup Language (přípona xhtml) s tím, že tento požadavek se bude vztahovat na všechny její součásti (tedy i na účetní závěrku).

Obsahem zprávy o udržitelnosti se v tomto příspěvku nebudu zabývat, neboť (a rozvinut standardy pro podávání zpráv o udržitelnosti přijatými Evropskou komisí). Jejich zavádění do firemních informačních systémů a ověřování budou jistě významným obchodním artiklem specializovaných týmů velkých auditorských firem, které dotčené služby již prezentují na svých webových stránkách.

Z hlediska praxe lze snad jen dodat, že z obsahu zprávy o udržitelnosti vymezeného v § 32h novely zákona je zjevné, že ji nemohou, a tedy ani nebudou vypracovávat v účetních jednotkách naše kolegyně a kolegové účetní, byť ustanovení o této zprávě jsou součástí zákona o účetnictví. Na podporu svého názoru uvádím, že z účetnictví opravdu nelze získat informace například o:

ani o:

nebo o:

V souvislosti zejména s povinností vyhotovit a auditorem nechat ověřit zprávu o udržitelnosti , ve znění pozdějších předpisů. Jedná se zejména o následující změny a doplňky:

§ 118 odst. 2 písmeno c) uvádí mimo jiné i ustanovení o prohlášení odpovědných osob emitenta, spolu s uvedením jejich jmen a funkcí, že podle jejich nejlepšího vědomí nebo konsolidovaná zpráva o udržitelnosti, má-li emitent povinnost ji vyhotovovat, a požadavky stanovenými na základě čl. 8 odst. 4 přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího rámec pro usnadnění udržitelných investic.

Povinnost pro velké nadnárodní skupiny , , představuje implementaci evropské směrnice, a to za zdaňovací období započatá, byla zařazena do novely zákona v části deváté v nových § 32m až 32r. .

Tato povinnost se týká samostatných, resp. konsolidujících účetních jednotek, které jsou obchodní společností a které mají zahraniční pobočku nebo zahraniční stálou provozovnu a ve dvou po sobě následujících účetních obdobích jejich roční úhrn čistého obratu či roční úhrn čistého obratu na konsolidovaném základě dosáhne 19 mld. Kč.

Zprávu o daních z příjmů samostatná účetní jednotka z jiného státu než členského státu EU, která má formu srovnatelnou s obchodní společností a má v účetním období pobočku na území ČR, pokud ve dvou po sobě následujících účetních období roční úhrn čistého obratu pobočky dosáhne 200 mil. Kč a výnosy účetní jednotky dosáhnou částky odpovídající částce 750 mil. EUR. Obdobná pravidla platí i pro zpřístupnění konsolidované zprávy o daních z příjmů.

K zamyšlení může vést ustanovení § 32n odst. 6 novely zákona, v němž se uvádí, že , a dále upravuje podmínky uplatnění této výjimky. Inspirací k tomuto zamyšlení může být následující (byť ten se týká informací v příloze v účetní závěrce).

Ve vztahu , protože mohou třetím osobám, včetně konkurence, ale třeba jejím odběratelům odhalit důvěrné údaje, které před nimi společnost z obhajitelného důvodu tají, stojí za pozornost usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 2. 2022, sp. zn. 27 Cdo 2536/2021. Nejvyšší soud pod bodem 33 odůvodnění svého rozhodnutí uvedl:

V podstatě tím Nejvyšší soud posvětil postup, k němuž v praxi dochází a který zahrnuje takových v listinách, jež povinně zakládají do sbírky listin.

Podle nově definovaného § 1d odstavce 2 novely zákona se rozumí čistý obrat vydělený počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobený 12.

obsahují nové odstavce 3 až 5 v případě banky, spořitelního a úvěrního družstva a systémově významného obchodníka, pojišťovny a zajišťovny. Čistým obratem , se rozumí výše výnosů za účetní období.

v novém § 35. V důvodové zprávě k novele vyhlášky se uvádí, že jednotná výpočtová báze je nezbytná, aby účetní jednotky byly zařazeny do správné kategorie účetních jednotek, neboť (rozsah účetní závěrky a v ní zveřejňované informace, povinnost auditu). Rovněž je nezbytné zabránit nesprávnému výkladu pojmu „čistý obrat“ v tom smyslu, že se jedná pouze o tržby (řádky I. a II. výkazu zisku a ztráty v druhovém členění). Takový výklad by zcela opomíjel obory činností, které zobrazují výnosy ze své obvyklé hospodářské činnosti na jiných řádcích, než jsou uvedené tržby. Účetními jednotkami, které nevykazují výnosy z „běžné“ či „obvyklé“ podnikatelské činnosti (tzv. „core business“ nebo „ordinary activities“) v tržbách (řádky I. a II. výkazu zisku a ztráty v druhovém členění), jsou například:

V novele vyhlášky se proto vymezuje, (tj. při stanovení výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb pro účely výpočtu čistého obratu) . Jedná se tedy o výnosy z činnosti, kterou je možné označit jako „běžnou“ či „obvyklou“ a která je pro danou účetní jednotku v podstatě zdrojem „obživy“. Při určení této činnosti se bere především v úvahu, v jakém odvětví, oboru a na jakém trhu účetní jednotka působí a v čem spočívá její činnost pro její odběratele. Naopak a takové, které nejsou charakteristickými znaky podnikatelského modelu účetní jednotky.

Pro stanovení čistého obratu pomocí součtu výnosů .Může se jednat jak o výnosy vykázané jako tržby, tak i další výnosy, jako jsou výnosy z úroků, výnosy z prodeje majetku, výnosy z transakcí s pohledávkami, výnosy z transakcí s cizí měnou nebo výnosy z pravidelně se opakujících dotací. Z tohoto důvodu bylo zrušeno určení výpočtového algoritmu čistého obratu v přílohách č. 2 a 3, kde je upravena struktura výkazu zisku a ztráty, protože .

oproti dosavadnímu stavu se výše čistého obratu buď nezmění, nebo se sníží (v závislosti na charakteru činnosti účetní jednotky). V některých případech a kritérií pro stanovení rozsahu účetní závěrky a povinnosti jejího ověření auditorem.

. Účetní jednotka tedy posuzuje hodnoty již dříve zjištěné (a uvedené v účetní závěrce) a pro účely posouzení stanoveného kritéria nelze položku čistého obratu za účetní období započaté před účinností navrhované vyhlášky znovu vypočítat podle nové právní úpravy, byť by kritérium bylo posuzováno až v účetním období započatém po nabytí účinnosti navrhované vyhlášky. Jinými slovy: Je-li čistý obrat používán jako účetní kritérium a posuzuje-li se pro dané účely za více účetních období, pak v případě, že čistý obrat za některé z posuzovaných účetních období byl určen podle dosavadního znění právních předpisů upravujících účetnictví, .

V ustanovení § 39 novely vyhlášky, které obsahuje , jež jsou povinny uvádět všechny účetní jednotky bez ohledu na jejich kategorii, se v doplněných odstavcích 3 až 5 .

Jedná se o rozdíl, který je vždy důsledkem tzv. prezentační měny, což je jeden z případů změny účetní metody.

Stejné informace účetní jednotka uvede také v příloze v účetní závěrce sestavené za účetní období, které bezprostředně předchází účetnímu období, od kterého došlo ke změně měny účetnictví, a to jako tzv. následnou událost.

Tato povinnost navazuje na nové ustanovení § 59 odst. 7 novely vyhlášky, na základě kterého (nebo očekávají, že se v bezprostředně následujícím účetním období poplatníky dorovnávací daně stanou), . , s účinností od 31. 12. 2023. Z pohledu účetnictví dorovnávací daň představuje daň ze zisku, tj. daň, která vychází z účetního zisku stejně jako daň z příjmů a měla by tak vliv na určení výše odložené daně. Dorovnávací daň mění efektivní sazbu daně, tj. poměr mezi daní ze zisku a účetním ziskem před zdaněním. Nicméně spolehlivě predikovat dopad na budoucí efektivní sazbu daně je pro účetní jednotky v zásadě nemožné. Z tohoto důvodu účetní jednotky, které účtují o odložené dani, při určování její výše od vlivu dorovnávací daně abstrahují.

Vzhledem k významu obsahu výše uvedených informací a jejich dopadu na účetní jednotku, jejichž uvedení nelze opominout, se nová ustanovení § 39 odst. 3 až 5 a související § 59 odst. 7 novely vyhlášky použijí již pro účetní závěrky sestavené ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, tj. na účetní závěrky s okamžikem sestavení 1. 1. 2024 nebo později, které jsou sestavovány za účetní období započatá přede dnem nabytí účinností novely vyhlášky. Prakticky to znamená, že .

Novelu účetních předpisů doplňují publikované ve Finančním zpravodaji 17/2023 ze dne 21. prosince 2023.