V první části dnešního pokračování seriálu věnujícímu se DPH u tuzemských transakcí probereme správné stanovení základu daně, s nímž je pupeční šňůrou svázané další téma, a sice výpočet daně. Významně se budeme věnovat vlivu záloh na výpočet daně v souvislosti se změnami sazeb, které jsou v poslední době docela časté.
DPH u tuzemských obchodních transakcí - III. část
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic
Základ daně
Správné určení základu daně je významný předpoklad, aby daň byla odvedena ve výši, v jaké má podle zákona o dani z přidané hodnoty být. Základ daně je to, co za svoje zboží či službu požaduje poskytovatel. Kdyby nebyla daň z přidané hodnoty, byla by to částka rovnající se finální platbě zákazníka. Protože žijeme ve světě, jehož je daň z přidané hodnoty součástí, nelze dát mezi úplatu a základ daně rovnítko. Výjimkou jsou plnění osvobozená od daně nebo taková, která předmětem daně vůbec nejsou. V ostatních, objemově výraznějších případech je potřeba úplatu rozdělit na základ daně a daň.
Kromě dělení na plnění zdanitelná, osvobozená a ty, která nejsou vůbec předmětem daně z přidané hodnoty, přichází na řadu další dělení v případech zdanitelných plnění, protože k nim se váží hned tři různé sazby. Zákon o DPH se snaží zdanit jednou sazbou to, co k sobě patří, neboli i vedlejší výdaje, které souvisejí s hlavním plněním. Někdy je hranice mezi tím, co je samostatným plněním, a tím, co by mělo být součástí základu daně hlavního plnění, obtížná.
Příklad 1
Zákazník si objednal v e-shopu publikaci Daňové zákony včetně dopravy na svoji adresu. Na daňovém dokladu měl následující rekapitulaci nákupu v částkách bez DPH:
–
Daňové zákony 1 kus 350 Kč
–
Přeprava 120 Kč
–
Celkem 470 Kč
Důvodem nákupu v e-shopu bylo pořízení knihy Daňové zákony. Přeprava byla pouhým doplňujícím výdajem – kdyby si zákazník došel pro knihu do knihkupectví, stálo by ho její pořízení o hodnotu přepravy méně. V tom je logika základu daně – jeho výši tvoří cíl nákupu se všemi vedlejšími výdaji. Proto e-shop uvedl na daňovém dokladu základ daně 470 korun a knihu i přepravu zatížil stejnou sazbou daně, protože obojí je součástí jednoho základu, byť jako samostatná hlavní plnění by kniha a přeprava byly v jiných sazbách daně.
Koncept nedělitelnosti hlavního a vedlejšího plnění nemůže být narušen rozdělením do více daňových dokladů.
Příklad 2
E-shop chce fakturovat přepravu za stejnou cenu, jakou za ni musí zaplatit kurýrní službě. Protože ne vždy zná cenu přepravy v okamžiku objednání zboží, uvádí u přepravy cenové rozmezí a zákazníkovi následně posílá 2 daňové doklady – jeden za zboží a druhý za přepravu. I v tomto případě je přeprava vedlejším výdajem k prodeji knihy, a byť je na jiném dokladu, bude ve stejné sazbě daně, protože tvoří jeden základ daně, byť rozdělený.
Ne každá přeprava ale musí patřit do stejného základu daně.
Příklad 3
Lesník nabízí i odvoz jím prodávaného palivového dřeva, byť za vyšší cenu, než je běžná, protože se jedná o doplňkovou službu. Pokud ji zákazník využije, bude hodnota přepravy tvořit součást celkového základu daně, který bude lesník uvádět na daňovém dokladu. Zákazník ale může u lesníka nakoupit jen palivové dřevo a sám si najmout externího přepravce, který mu dřevo doveze. Pak se bude jednat o dva samostatné základy daně, protože těmito objednávkami si splní zákazník dva cíle – u lesníka to je nákup palivového dřeva, u přepravce jeho dovoz. Na faktuře od lesníka by bylo dodání palivového dřeva včetně přepravy v první snížené sazbě 15 %, v případě dopravy dřeva jiným přepravcem půjde o samostatný základ daně podléhající základní sazbě.
Nedělitelnost základu daně platí i v případě poskytnutí služby, s níž souvisí spotřeba materiálu. Rozhodující není převažující hodnota služby nebo materiálu, ale to, co si zákazník objednal.
Příklad 4
Pan Novák si nechal opravit jízdní kolo. Servisní firma mu vyúčtovala materiál použitý při opravě ve výši 2 000 Kč a práci servisního technika ve výši 1 500 Kč. Obě částky tvoří dohromady společný základ daně opravy ve výši 3 500 Kč, který bude podléhat druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %, protože podle přílohy č. 2a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), podléhají opravy jízdních kol této sazbě. Kdyby si pan Novák opravil kolo sám, zaplatil by za materiál 2 420 Kč, protože materiál sám o sobě podléhá základní sazbě daně 21 %.
Stejně je potřeba postupovat i v případě stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojené s výstavbou. I zde je součástí jednoho základu daně materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Na základ daně má vliv i snížení ceny. Pokud je sleva poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, snižuje jeho základ daně. V případě, kdy je poskytnuta až dodatečně, jedná se o samostatné zdanitelné plnění.
Příklad 5
Obchodní společnost si objednala stroj v katalogové ceně 1 200 000 Kč bez DPH. Prodejcem byla společnosti poskytnuta v okamžiku uzavření obchodu sleva ve výši 100 000 Kč bez DPH. Výsledný základ daně stroje byl tedy 1 100 000 Kč bez DPH.
Příklad 6
Obchodní společnost si objednala stroj v katalogové ceně 1 200 000 Kč bez DPH. Po několika měsících provozu bylo zjištěno, že stroj nedosahuje požadované zmetkovosti do 0,1 %, ale jeho zmetkovost je trochu vyšší. Obchodní společnost uzavřela s výrobcem dohodu, na základě které došlo k dodatečnému snížení ceny stroje o 400 000 Kč bez DPH. Tato sleva, ke které došlo až po dni uskutečnění dodání, je samostatným základem daně opravného dokladu.
Běžnou součástí obchodních vztahů je požadavek na zálohu. Základ daně při konečném vyúčtování pak musí být snížen o základ daně z přijaté platby.
Příklad 7
Obchodník, plátce DPH, požadoval od kupujícího zálohu ve výši 40 % ceny díla. Celková hodnota díla bez daně činila 1 000 000 Kč, požadovaná výše zálohy byla 484 000 Kč. Po dodání díla vystavil obchodník konečnou fakturu, kde vyčíslil základ daně následovně:
–
Základ daně dle smlouvy o dílo: 1 000 000 Kč
–
Základ daně z přijaté platby: 400 000 Kč
–
Základ daně po odečtení zálohy: 600 000 Kč
Stanovit základ daně v případech, kdy poskytovateli plnění nenáleží úplata nebo tato úplata není v penězích, je obtížnější, nikoli však nemožné. I s tím si umí ZDPH poradit. Jedná se například o situace, kdy je předmětem daně použití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, uvedení do stavu způsobilého užívání u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností či vložení nepeněžitého vkladu v hmotném nebo nehmotném majetku. V těchto případech je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné toto zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit nebo se jedná o službu, pak je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni jejich poskytnutí.
Příklad 8
Plátce pořídil v roce 2015 firemní vůz, který používal jen ve vztahu ke zdanitelným plněním, a proto si při koupi nárokoval odpočet v plné výši. I v následujících pěti letech, ve kterých pořízený dlouhodobý majetek podléhá úpravě odpočtu, byl vůz používán jen pro zdanitelná plnění, a proto nedošlo k úpravě odpočtu. Po skončení pětileté lhůty pro úpravu odpočtu, kdy byl vůz i z pohledu daně z příjmů plně odepsán, se plátce rozhodl, že koupí nový vůz a ten pořízený v roce 2015 vyřadí z obchodního majetku do soukromého užívání. Převodem do soukromého užití došlo z pohledu ZDPH k dodání zboží, protože byl při pořízení uplatněn odpočet. Základem daně by u tohoto dodání měla být cena, za kterou se podobně ojeté vozy prodávají. Plátce vystaví k převodu doklad o použití, kde uvede mimo jiné základ daně a daň.
Obvyklá cena bez daně je základem daně ve všech případech, kdy byla úplata za dodání zboží nebo poskytnutí služby formou nepeněžitého plnění. Obvyklá cena je v zákoně samostatně definována, a to v § 36 odst. 14:
„Obvyklou cenou se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí celá částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala; pokud nelze srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby zjistit, rozumí se obvyklou cenou:
a)
v případě zboží částka, která
1.
není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo
2.
odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku podle bodu 1,
b)
v případě služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.“
Příklad 9
Příkladem úplaty formou nepeněžitého plnění je směna. Plátce A vlastní stavební pozemek, plátce B automobil. Plátce A se s plátcem B dohodl, že jako úhradu za pozemek dostane od plátce B automobil. Základem daně u plátce A bude obvyklá cena jeho pozemku v místě a čase, kterou asi nejlépe určí znalec. Naopak u plátce B bude základem daně cena, za kterou se vůz stejné značky, vybavení a stáří prodává. Základ daně v případě směny tedy může být u obou aktérů směny rozdílný.
Obvyklá cena je základem daně i v případě, kdy je příjemcem plnění osoba kapitálově nebo jinak spojená s poskytovatelem. Kapitálová propojenost se odvíjí od výše podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech. V obou případech je určující hranice 25 % – pokud jsou podíly poskytovatele na příjemci vyšší, jedná se o kapitálově spojené osoby. Jinak spojenými osobami jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Nejedná se však o případy, kdy je jedna osoba členem dozorčí rady obou osob. Mezi jinak spojené osoby patří dále osoby blízké a společníci téže společnosti.
Při vzájemném obchodování spojených osob je základem daně obvyklá cena, pokud je úplata za plnění nižší než obvyklá cena a příjemce nemá nárok na odpočet nebo má nárok jen na odpočet v částečné výši. V případě, kdy je úplata za plnění vyšší než obvyklá cena, je základem daně obvyklá cena za podmínky, že prodávající je povinen krátit nárok na odpočet daně.
Jedním z případů, kdy se zaplacená částka, pravda jen částečně, neobjeví v základu daně, je zaokrouhlovací rozdíl při platbě v hotovosti.
Příklad 10
Jeden rohlík stojí 1,90 Kč. Za 7 rohlíků můžeme v pekařství zaplatit buď bezhotovostně 13,30 Kč, nebo hotově 14 Kč. Rozdíl 0,70 Kč vzniklý zaokrouhlením se nezapočítává do základu daně.
Výpočet daně
Daň se vypočítá jako součin základu daně a sazby daně. Ty máme celkem tři – kromě základní ve výši 21 % i dvě snížené ve výši 15 a 10 %. Příznivci humoru si u této příležitosti možná vzpomenou, u jakého nápoje je možné při nákupu narazit na všechny uváděné sazby.
Další možností výpočtu daně je kalkulace z celkové ceny zahrnující daň. Zde se daň vypočítá následovně. Nejdříve se spočítá základ daně jako podíl částky včetně daně a koeficientu 1,21 nebo 1,15 nebo 1,1 a následně se tento základ daně odečte od celkové úplaty – rozdíl je výše daně.
Příklad 11
Zákazník si v obchodě vybral kalhoty v ceně 1 210 Kč včetně DPH. Kalhoty podléhají základní sazbě daně, tedy 21 %. Z konečné částky uvedené na cenovce se spočítá základ daně jako podíl 1 210 / 1,21 = 1 000 Kč. Od celkové hodnoty 1 210 Kč se odečte následně základ daně 1 000 Kč a rozdíl je daň ve výši 210 Kč.
I když základním platidlem v České republice je stále ještě koruna, nezřídka jsou především dodávky zboží sjednávané v jiné měně, například eurech nebo dolarech. Pro potřeby odvodu daně ve správné výši je potřeba základ daně vyjádřený v cizí měně přepočítat na koruny. Plátce, který je účetní jednotkou, může využít pro přepočet nejen denní kurs České národní banky či Evropské centrální banky, který je platný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, ale i pevný měsíční či roční kurs. Oproti tomu osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku sídlo nebo provozovnu a nejsou tedy českou účetní jednotkou, musí pro přepočet použít pouze denní kurs jedné z uvedených bank.
Příklad 12
Český plátce, který používá pro přepočet cizí měny na koruny denní kurs ČNB, přijal 15. 12. 2020 zálohu ve výši 2 000 € na plnění, které se uskutečnilo 5. 1. 2021 ve výši 2 500 € bez DPH a podléhalo základní sazbě daně. Přijatou platbu ve výši 2 000 € plátce nejdříve přepočítá kursem dne přijetí platby, který byl 26,36 Kč/€. Z přepočtené částky 52 720 Kč následně spočítá základ daně jako podíl 52 720/1,21, což se rovná 43 570,25 Kč. Rozdíl mezi přepočtenou hodnotou přijaté platby a základem daně je daň ve výši 9 149,75 Kč. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění plátce nejdříve odečte eurový základ daně celkového plnění ve výši 2 500 € od základu daně z přijaté platby ve výši 1 652,89 € a rozdíl přepočítá denním kursem ČNB platným pro 5. 1. 2021 ve výši 26,225 Kč/€. V daňovém přiznání za leden uvede plátce základ daně ve výši 22 215,50 Kč, což je rozdíl základů daně 2 500 € a 1 652,89 € vynásobený kursem 26,225 Kč/€.
Komplikovanější není výpočet daně jen v případech, kdy je plnění sjednáno v cizí měně a předchází mu záloha, ale i v případech, kdy dojde ke změně výše sazby daně v období mezi přijetím zálohové platby a uskutečněným plněním. Jakou sazbou, novou či starou, se bude uskutečněné plnění zdaňovat, je ovlivněno výší zálohy. Přijatá platba, která převyšuje konečnou hodnotu plnění, povede k vykázání zálohou přeplaceného plnění v sazbě platné pro poslední z přijatých záloh. V opačném případě, kdy součet záloh nedosahuje hodnoty finálního plnění, bude rozdíl základů daně podléhat sazbě platné v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad 13
Plátce přijal 9. 12. platbu, která se vázala ke zdanitelnému plnění podléhajícímu snížené sazbě daně 15 %. K obdržené záloze ve výši 115 000 Kč vystavil daňový doklad, kde vyčíslil základ daně ve výši 100 000 Kč a daň 15 000 Kč. Ke zdanitelnému plnění došlo v lednu následujícího roku, kdy dodání zboží, na které se záloha vztahovala, začalo po novele zákona podléhat snížené sazbě daně ve výši 10 %. Celková hodnota plnění byla 250 000 Kč bez daně. Plátce vypočetl v daňovém dokladu po uskutečnění zdanitelného plnění výši daně následovně:
–
Základ daně zdanitelného plnění: 250 000 Kč
–
Základ daně z přijaté platby: 100 000 Kč
–
Rozdíl mezi základy daně: 150 000 Kč
–
Daň (10 %): 15 000 Kč
V praxi se může objevit i situace, kdy je před uskutečněním plnění přijato více plateb v různých sazbách. Správný postup uplatnění sazeb je i v tomto případě popsán v § 37a ZDPH. Pro část zdanitelného plnění, která není kryta přijatou platbou, se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že by přijaté platby převyšovaly hodnotu zdanitelného plnění, bude rozdíl základů daně podléhat té sazbě daně, která navýšení nad hodnotu plnění způsobila.
Příklad 14
Plátce přijal 9. 12. zálohu ve výši 10 000 Kč, která podléhala sazbě 15 %. V lednu následujícího roku přijal další zálohu ve výši 10 000 Kč, stejně tak v únoru. Lednová i únorová záloha podléhaly z důvodu novelizovaného znění zákona o DPH sazbě 10 %. V březnu se uskutečnilo zdanitelné plnění se základem daně pouze ve výši 8 000 Kč a plátce vypočítal výši daně následovně:
–
Základ daně zdanitelného plnění: 8 000 Kč
–
Základ daně z prosincové zálohy: 8 695,65 Kč (přijatá úplata snížená o daň v sazbě 15 %)
–
Základ daně z lednové zálohy: 9 090,91 Kč (přijatá úplata snížená o daň v sazbě 10 %)
–
Základ daně z únorové zálohy: 9 090,91 Kč (přijatá úplata snížená o daň v sazbě 10 %)
–
Rozdíl základů daně v sazbě 15 %: 8 000 - 8 695,65 = -695,65 Kč
–
Základ daně v sazbě 15 % -695,65 Kč, DPH -104,35 Kč
–
Základ daně v sazbě 10 % = -18 181,82 Kč, DPH -1 818,18 Kč (zahrnuje plnou výši obou záloh z ledna a února, které převýšily hodnotu zdanitelného plnění).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 6/2021.