Oprava výše daně je často logickým důsledkem opravy základu daně. Je samostatným zdanitelným plněním, které nastává poté, co dohodou obchodních partnerů nebo z jiného důvodu dojde ke změně původní výše úhrady za plnění. Oproti tomu k opravě výše daně, kde základ zůstává stejný, dochází na základě chybného posouzení zdanění na straně dodavatele. Pokud zákazník uplatní více odpočtu vlivem nesprávné výše daně na faktuře, než dle zákona o DPH mohl, oprava se provádí zpětně do období, kdy se plnění uskutečnilo. A pak je potřeba počítat minimálně s úrokem z prodlení.
DPH u tuzemských obchodních transakcí - V. část
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic
|
Shrnutí
- Oprava základu daně v podobě jeho snížení je samostatným plněním, které poskytovatel uvádí v řádném daňovém přiznání za období, ve kterém vynaložil úsilí, aby příjemce doklad získal,
- příjemce plnění, u kterého došlo k dodatečnému snížení základu daně, uvádí změnu v řádném daňovém přiznání za období, kdy se o změně dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl,
- oprava výše daně je vždy důvodem pro dodatečné daňové přiznání jak u poskytovatele plnění, tak u jeho příjemce,
- opravy základu daně i výše daně vedou k povinnosti podat ve lhůtě 5 pracovních dnů od zjištění změny následné kontrolní hlášení,
- v následném kontrolním hlášení, které se podává z důvodu, že původní daňový doklad obsahoval daň místo osvobození, se původně vykázaný doklad s chybnou daní smaže.
|
Oprava základu daně
Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. (dále jen „ZDPH“) definuje pro jednotlivé typy obchodních případů den uskutečnění zdanitelného plnění. K tomu se následně váže výše odměny, kterou za svoje zboží nebo svoji službu dodavatel požaduje a která je v ZDPH označena jako základ daně. Pokud po dni uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně požadované výše odměny, ať již směrem nahoru, nebo dolů, opravuje plátce prostřednictvím opravného daňového dokladu nebo jen evidence základ daně. Tato oprava je samostatným zdanitelným plněním, a proto se uvádí do řádného daňového přiznání. Oproti tomu oprava výše daně, která nevznikla z důvodu změny základu daně, ale proto, že plátce použil špatnou sazbu daně nebo osvobodil či zdanil, co neměl, se provede v dodatečném daňovém přiznání za období, kdy se dané plnění uskutečnilo. Proto je potřeba u opravných dokladů v prvním kroku znát důvod opravy, zda jde o opravu základu daně, nebo jen výše daně beze změny jejího základu.
Příklad 1
Český plátce fakturoval jinému českému plátci v srpnu dodání 100 balení dvou různých kojeneckých výživ. První byla v sazbě DPH 15 %, druhá v sazbě DPH 10 %. V říjnu se odběratel s dodavatelem dohodl na dodatečně poskytnuté slevě ve výši 10 % z původní ceny balení druhé dodávky (té v sazbě 10 %), protože o tuto zaváděnou kojeneckou výživu nebyl na trhu příliš zájem. Zároveň odběratel požádal dodavatele o opravný doklad i na první dodávku, která byla chybně fakturována v sazbě 15 %. V řádném daňovém přiznání za měsíc srpen odvedl dodavatel DPH ve výši, kterou uvedl na daňových dokladech. Pokud to samé udělal i odběratel, uplatnil si za měsíc srpen vyšší odpočet, než jaký mu umožňuje zákon o DPH, protože ten uvádí kojeneckou výživu v příloze č. 3a, tedy ve druhé snížené sazbě 10 %. Odběratel byl oprávněn nárokovat si z první dodávky DPH pouze ve výši odpovídající sazbě daně 10 %, nikoliv dle v dokladu uvedené sazbě 15 %. Tím, že odběratel v říjnu požádal dodavatele o opravný doklad k dodávce zboží v sazbě 15 %, došlo ze strany odběratele ke zjištění chybně nárokované výše odpočtu, a proto vznikla v souladu s daňovým řádem odběrateli povinnost podat dodatečné daňové přiznání na srpen a vrátit část odpočtu, která převyšovala odpočet odpovídající sazbě daně 10 %.
Dodatečná sleva poskytnutá v říjnu k druhé dodávce je změnou základu daně, která je samostatným zdanitelným plněním, a proto se k němu neváže povinnost dodatečného daňového přiznání. Odběratel vrátí na základě poskytnuté slevy část odpočtu, která se k této slevě vztahuje, a to v řádném daňovém přiznání za měsíc říjen buď na základě obdrženého dobropisu (opravného daňového dokladu), nebo i bez něj, protože k opravě je dle § 74 ZDPH odběratel povinen za období, kdy se o opravě dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Naopak poskytovatel plnění si může o DPH z dobropisu snížit svoji daňovou povinnost až za měsíc, ve kterém vynaložil úsilí, aby opravný daňový doklad doručil odběrateli. Pokud se tak stalo až v listopadu, tak odběratel musel vrátit DPH vztahující se k dobropisu v daňovém přiznání za říjen, ale poskytovatel plnění si mohl snížit daňovou povinnost dle opravného dokladu až v daňovém přiznání za listopad.
V případě opravy výše daně u plnění, které místo v sazbě 10 % zatížil daní v sazbě 15 %, může rozdíl v odvedeném DPH získat prodejce zpět jen přes dodatečné daňové přiznání. To je oprávněn podat až v okamžiku, kdy příjemce plnění obdržel opravný daňový doklad – při opravě výše daně tedy nestačí prokázat, že byl opravný doklad odeslán, ale že jej příjemce i obdržel. Důvodem, proč příjemce požadoval opravný doklad na správnou sazbu a výši DPH, je, že na základě tohoto dokladu mu dodavatel vrátí část platby, o kterou byla původní faktura vlivem špatně uplatněné sazby daně navýšena.
Důvody opravy základu daně v příkladech
a)
Při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Oprava z důvodu vrácení zdanitelného plnění je typická pro zboží. U něj nastane uskutečnění dodáním, ke kterému se váže úplata za toto dodání. Vrácení tedy logicky mění výši úplaty, a tedy základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění. Se zrušením zdanitelného plnění se můžeme setkat u služeb. Rušení je činnost předcházející dodání zboží nebo poskytnutí služby a z pohledu DPH bude nastávat u služeb, když nedojde k poskytnutí služby jako takové (byla zrušena). Důvodem je, že zdanitelné plnění u služeb nastává již vystavením daňového dokladu, který může poskytnutí služby předcházet.
Příklad 2
Český plátce má s nájemcem sjednaný roční pronájem ve výši 150 000 Kč, který fakturuje jednou ročně v průběhu měsíce ledna. Dnem vystavení daňového dokladu se plnění považuje za uskutečněné. Dne 26. 1. 2021 vystavil plátce daňový doklad na pronájem haly pro rok 2021 ve výši 150 000 Kč. V průběhu roku se nájemce dohodl s pronajímatelem na ukončení nájemního vztahu k 31. 8. 2021 s tím, že nájemce dostane vrácenou poměrnou částku odpovídající zrušenému pronájmu v období září až prosinec 2021. Opravný daňový doklad vztahující se ke zrušené části pronájmu byl vystaven a doručen nájemci 31. 8. 2021. Oba doklad uvedli v řádném daňovém přiznání za srpen.
b)
Při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 ZDPH. Jedná se o spotřební daň zaplacenou v členském státě, ze kterého plátce pořídil zboží, a tato spotřební daň mu byla vrácena až po pořízení.
Příklad 3
Český plátce nakoupil v Německu zboží podléhající spotřební dani. Výrobky nebyly do ČR přepraveny v režimu podmíněném osvobození od (spotřební) daně, ale v režimu volného daňového oběhu, tedy zatížené již německou spotřební daní, která byla součástí základu daně při pořízení. Po ukončení přepravy zboží v ČR vznikl českému plátci nárok na vrácení spotřební daně zaplacené v Německu. Český plátce coby příjemce zboží provede opravu základu daně ve výši vrácené spotřební daně, a to opravou v evidenci, protože český plátce je příjemcem plnění, nikoliv jeho poskytovatelem, který vystavil daňový doklad.
c)
Pokud nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele v případech, kdy bylo přenecháno zboží k užití na základě smlouvy a vlastnické právo k užívanému zboží mělo být za obvyklých okolností na jeho uživatele převedeno. Obecně platí pro opravu základu daně lhůta 3 let, ale v případě opravy týkající se přenechání zboží k užití na základě smlouvy s následným odkupem lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání. Základ daně v případě opravy z důvodu, že nedojde k převodu vlastnictví, je ve výši rozdílu původního základu daně a částky bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
Příklad 4
Český plátce uzavřel s jiným českým plátcem leasingovou smlouvu s povinností odkupu předmětu leasingu, výrobního stroje, po jeho ukončení. Dnem přenechání zboží k užívání došlo ze strany poskytovatele leasingu k uskutečnění zdanitelného plnění ve výši součtu úplat bez daně za přenechané zboží ve výši 4 000 000 Kč, a tedy následně i povinnosti odvést DPH z celé hodnoty takto poskytnutého leasingu. Odkup měl nastat 31. 8. 2024. V září 2021, v necelé polovině leasingového nájemného, se nájemce dohodl s poskytovatelem leasingu, že mu výrobní stroj k 30. 9. 2021 vrátí. Poskytovatel leasingu vystaví do 15. 10. 2021 opravný daňový doklad k faktuře ve výši rozdílu původně fakturované hodnoty leasingu (4 000 000 Kč) a částky, kterou již nájemce za stroj v leasingových splátkách zaplatil, což bylo 1 800 000 Kč.
d)
Při vrácení již zaplacené zálohy, ze které vznikla povinnost přiznat daň, a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Zatímco první důvod, vrácení zálohy, bývá srozumitelný a nedochází k opomenutí původně uplatněnou daň ze zálohy vrátit, v případě neuskutečnění zdanitelného plnění se na opravu základu daně zapomíná. Jak uvádí § 74 odst. 2 ZDPH, pokud dojde ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být odpočet z poskytnuté zálohy nejdříve uplatněn k tomu, že se zdanitelné plnění neuskuteční a záloha nebude vrácena, nebo se to v této lhůtě pouze poskytovatel zálohy měl a mohl dozvědět, že plnění nenastane a zálohu zpět ani nedostane, ani nebude použita na jiné plnění, je povinen provést opravu odpočtu daně.
Příklad 5
Český plátce poskytl výrobci strojů se sídlem a registrací k DPH v ČR zálohu na výrobu speciálního stroje ve výši 500 000 Kč. Plátce přijal platbu 20. 11. 2020 a následně k ní 25. 11. 2020 vystavil doklad k přijaté platbě, na jehož základě si český plátce nárokoval odpočet DPH z poskytnuté platby. Výroba měla být realizována v období únor až červen 2021. V dubnu český plátce zjistil, že výrobce ještě výrobu nezahájil a společnost se nachází v insolvenčním řízení. Svoji pohledávku na vrácení zaplacené zálohy sice český plátce přihlásil, ale vzhledem k tomu, že výrobce měl vše v nájmu a neměl tedy vlastní majetek, jehož zpeněžením by mohly být pohledávky věřitelů uhrazeny, věděl český plátce, že zálohu zpět již nedostane. V souladu s § 74 odst. 2 ZDPH vrátil český plátce nárokovaný odpočet ze zaplacené zálohy v daňovém přiznání za duben, kdy se dozvěděl, že záloha nebude vrácena. Ve formuláři přiznání uvedl základ daně a výši daně mínusovou hodnotou na řádku 40.
e)
Pokud použije plátce zaplacenou zálohu, z níž přiznal daň, na úhradu jiného plnění. Tato povinnost se může jevit jako zbytečně byrokratická v okamžiku, kdy nové plnění, ke kterému je vztažena původní záloha, má stejnou sazbu daně. Nicméně i v tomto případě je potřeba opravit základ daně, protože dvě různá plnění, byť ve stejné sazbě, mohou mít odlišný dopad na uznatelnost odpočtu. Použití k úhradě jiného plnění nastává poté, co je toto jiné plnění uskutečněno a původní zálohou zčásti nebo zcela zaplaceno. Poskytovatel plnění, který dříve obdržel platbu na jiné plnění, vystaví opravný daňový doklad s datem uskutečnění dnem použití původní zálohy na úhradu jiného plnění. V daňovém přiznání za měsíc, kdy odeslal opravný daňový doklad poskytovateli zálohy, si sníží původně odvedené DPH z této platby a zároveň odvede DPH z celé hodnoty plnění, které bylo převedenou platbou částečně nebo zcela zaplacené.
Příklad 6
Český plátce „A“ uzavřel 21. 3. 2021 s jiným českým plátcem „B“ smlouvu na dodání desinfekčních gelů. Podle smlouvy zaplatil plátce „B“ do 7 dnů po podpisu smlouvy zálohu ve výši 121 000 Kč, k níž dostal daňový doklad v základu daně 100 000 Kč a daní 21 000 Kč. Protože dodávka ze strany plátce „A“ nabírala zpoždění, obstaral si plátce „B“ gely jinde a s plátcem „A“ uzavřel dohodu, že zaplacených 121 000 Kč použije plátce „A“ jako úhradu dodávky rukavic, které měl plátce „A“ na skladě a mohl operativně plátci „B“ dodat. K dodání rukavic došlo 26. 8. 2021, daňový doklad byl vystaven 1. 9. 2021 se splatností 6. 9. 2021. Datum použití zálohy na úhradu rukavic odpovídal datu, kdy se plátce „B“ dohodl s plátcem „A“, že použije dříve přijatých 120 000 Kč na úhradu faktury za rukavice. To nastalo 3. 9. 2021, kdy byla oprava základu daně samostatným plněním. Plátce „A“ byl povinen vystavit opravný daňový doklad a do 18. 9. 2021 (do patnácti dnů) jej odeslat příjemci. Plátce „A“ si následně v daňovém přiznání za září ponížil daňovou povinnost o DPH z přijaté platby na dodávku gelů a plátce „B“ vykázal na řádku 40 daňového přiznání s mínusem výši původně nárokovaného odpočtu ze zaplacené zálohy za gely. Následně bylo potřeba vykázat v daňových přiznáních dodání rukavic. Protože ty byly dodány již v srpnu, musel plátce „A“ odvést DPH z celé hodnoty dodávky již v daňovém přiznání za srpen, plátce „B“ si odpočet nárokoval až v přiznání za září, protože až v září mohl obdržet dne 1. 9. vystavený daňový doklad na dodání rukavic.
f)
Další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento bod se nejčastěji používá u opravy základu daně z důvodu reorganizace, kdy dojde k dohodě o konečném snížení výše pohledávek dle schváleného reorganizačního plánu. Na pohledávky, které do plánu zahrnuté nebyly, se ustanovení nevztahuje, protože u nich nedošlo k trvalé změně základu daně. Oprava základu daně na základě reorganizačního plánu má samostatně určené uskutečnění zdanitelného plnění, a to dnem schválení reorganizačního plánu. Pokud dojde ke zrušení tohoto rozhodnutí, tak den zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu je opět dnem samostatného zdanitelného plnění. Den, kdy dojde k přeměně reorganizace v konkurs, je taktéž samostatným zdanitelným plněním, pokud při této přeměně dochází ke změně základu daně. Zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu je stejně jako přeměna reorganizace v konkurs důvodem u věřitele pro opětovné vrácení části DPH, o kterou si při opravě základu daně po schváleném reorganizačním plánu snížil původně odvedenou daň.
Příklad 7
Český plátce „A“ podal návrh na povolení reorganizace a posléze se dohodl s věřiteli na reorganizačním plánu, podle kterého má věřitelům uhradit přihlášené pohledávky do výše 40 % jejich hodnoty. Jedna z pohledávek se týkala českého plátce „B“. Tomu dlužil plátce „A“ úhradu faktury v částce 145 200 Kč. Faktura byla vystavena 10. 8. 2020 za zboží dodané s datem uskutečnění 31. 7. 2020. Jednalo se o pohledávku zahrnutou do reorganizačního plánu, který byl schválen 8. 9. 2021. V zákonné lhůtě 15 dnů vystavil věřitel, plátce „B“, opravný daňový doklad, ve kterém na základě schváleného reorganizačního plánu snížil základ daně původního plnění o 72 000 Kč a výši daně o 15 120 Kč. Ve stejné lhůtě 15 dnů doklad doručil plátci „A“. V daňovém přiznání za září 2021 plátce „A“ vrátí část uplatněného odpočtu ve výši 15 120 Kč a plátce „B“ si bude nárokovat ve stejné výši snížení původně odvedené DPH.
Při opravě základu daně plátce použije stejnou sazbu daně a v případě cizí měny i stejný kurz, jaký byl použit u původního plnění. Toto platí i pro tzv. skonto, kdy zákazník za platbu v určitém termínu získá dodatečnou slevu, např. může zaplatit o 3 % méně.
Příklad 8
Plátce „A“ vystavil 31. 8. plátci „B“ fakturu za srpnová zdanitelná plnění ve výši základu daně 2 300 EUR. Povinnou náležitostí daňového dokladu je výše daně v korunách, proto plátce „A“ přepočetl základ daně i daň kurzem České národní banky 25,50 Kč/EUR, který je jeho platným kurzem pro srpen. V ujednaných podmínkách platby bylo, že při platbě do 10. 9. plátce „A“ poskytuje skonto ve výši 3 % z celkové částky, plátce „B“ může fakturu uhradit ve výši 2 699,51 € místo fakturované hodnoty 2 783 €. Plátce „B“ skonto využil a fakturu uhradil 9. 9. v částce 2 699,51 €. Touto včasnou úhradou byly naplněny podmínky dodatečného snížení základu daně poskytnutého plnění. Do 15 dnů musí plátce „A“ vystavit opravný daňový doklad ve výši 83,49 €, který sice oba plátci dají do daňového přiznání za září, ale částka 83,49 € nebude přepočtena zářijovým kurzem ČNB, ale kurzem 25,50 Kč/EUR, který byl pro plátce „A“ platný v době původního plnění.
V případě skont je potřeba brát na vědomí, že pokud je českou daňovou správou považováno za změnu základu daně po dni uskutečnění plnění, a tedy důvodem opravy, pak i když poskytovatel skonta nevystaví opravný daňový doklad, je plátce, pro kterého se plnění uskutečnilo a který zaplatil s využitím skonta méně, povinen snížit původně uplatněný odpočet. Důvodem je, že dnem zaplacení nižší částky již příjemce plnění ví, že došlo ke snížení základu daně, a proto má povinnost část odpočtu ve výši DPH ze skonta v měsíci, kdy provedl platbu a splnil podmínku na získání slevy, vrátit.
Pokud se oprava základu daně týká v minulosti více uskutečněných plnění, ke kterým bylo vystaveno více dokladů, může být oprava základu daně provedena jedním opravným dokladem. Ten může odkazovat buď na všechna čísla původních dokladů, které jsou opravovány, nebo musí být v opravném dokladu uvedeno takové vymezení původních plnění, aby souvislost mezi opravným dokladem a původními plněními byla jednoznačně určitelná. Souhrnně je možné v opravném dokladu uvést i rozdíl mezi opravenými a původními základy daně.
Oprava výše daně
Zákon o DPH umožňuje opravit výši daně, která byla přiznána jinak, než stanoví zákon, a tím vedla ke zvýšení daňové povinnosti. Může se jednat o plnění, které mělo být osvobozené, a plátce je zdanil. Nebo se může jednat o plnění, které mělo být ve snížené sazbě, a plátce použil sazbu základní, či mělo podléhat režimu přenesení daňové povinnosti, a plátce vystavil daňový doklad v běžném režimu s DPH. Ve všech těchto případech musí plátce, který si zvýšil daňovou povinnost nad rámec zákona, tuto daň odvést. Naopak plátce v pozici příjemce dokladu si DPH, které mu bylo účtováno navíc v rozporu se zákonem o DPH, nárokovat nemůže. Pokud tak učiní, musí neprávem nárokovaný odpočet vrátit, a to v dodatečném daňovém přiznání za období, kdy se uskutečnilo původní plnění. Plátce, který uvedl na daňovém dokladu vyšší DPH, než je dle zákona možné, je oprávněn provést opravu s využitím opravného daňového dokladu nebo evidence pro účely daně. To v případě, kdy neměl plátce povinnost vystavit u původního plnění daňový doklad nebo dostatečně nezná osobu, pro kterou by měl opravný doklad vystavit.
U opravy daně se uplatní sazba platná v době původního plnění stejně jako přepočítací kurz v případě cizí měny. Opravu lze z pohledu poskytovatele plnění provést nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění obdržel opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely daně.
Pokud plátce uplatní na daňovém dokladu nižší daň, než je stanovena zákonem o DPH, je potřeba postupovat v souladu s daňovým řádem a podat ze strany poskytovatele plnění dodatečné daňové přiznání na zvýšení daňové povinnosti. Zájmem poskytovatele plnění bude navýšení DPH příjemci doúčtovat, aby jej příjemce poskytovateli doplatil a ten nemusel navýšené DPH odvést „z vlastní kapsy“. Příjemce plnění si zase po doúčtování DPH může na základě obdrženého daňového dokladu toto DPH nárokovat.
Oprava výše daně vede, jak již bylo uvedeno, k podání dodatečného daňového přiznání. Podat je však potřeba i následné kontrolní hlášení.
Příklad 9
Český plátce vystavil svému nájemci za období leden 2021 fakturu za pronájem kanceláře v rodinném domě ve výši 10 000 Kč + DPH. Protože od 1. 1. 2021 není možné dobrovolně zdanit pronájem rodinného domu, měla být faktura vystavena za osvobozený, nikoliv zdanitelný pronájem. Pronajímatel ani nájemce si tuto chybu neuvědomili a fakturu s DPH uvedli do daňového přiznání za leden 2021. Stejně postupovali dalších 5 měsíců, než si v odborném časopise přečetli o změně ve zdaňování pronájmu. V červnu vystavil pronajímatel jeden opravný daňový doklad na všech pět chybně vystavených faktur za pronájem leden až květen 2021. Nájemce doklad obdržel 18. 6. a tímto dnem začala pronajímateli běžet pětidenní lhůta pro podání následných kontrolních hlášení za leden až květen 2021. V těch pronajímatel pouze vymaže původní daňové doklady, které byly s DPH. Zároveň běží pronajímateli od stejného dne lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání na období leden až květen 2021. V každém z nich uvede pronajímatel na ř. 1 hodnotu původně vykázaného pronájmu s mínusem, a naopak v plusové hodnotě uvede výši pronájmu na řádku 50 daňového přiznání. Obdobně bude postupovat i nájemce, který si nárokoval odpočet, jenž nebyl v souladu se zákonem o DPH. I jemu začne běžet pětidenní lhůta pro podání následného kontrolního hlášení. Zatímco u pronajímatele může dojít k opravě výše daně až poté, co nájemce obdrží opravný doklad, nájemce může do kontrolního hlášení uvést i dřívější datum zjištění důvodu pro opravu, každopádně tu ale musí provést do 5 pracovních dnů po uvedeném datu zjištění, jinak by byla nájemci předepsána pokuta za pozdní podání ve výši 1 000 Kč za každé podání. V následném kontrolním hlášení nájemce již neuvede plnění, z něhož si neoprávněně nárokoval odpočet, a podá dodatečná daňová přiznání na měsíce leden až květen, kde sníží na ř. 40 hodnotu uplatněného odpočtu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2021.