Postupné seznamování se zákonem o DPH dnes pokračuje určením vzniku povinnosti přiznat daň u jednotlivých obchodních transakcí, na které navazuje část věnovaná poukazům. V ní rozebíráme nejen rozdíl mezi jednoúčelovým a víceúčelovým poukazem z pohledu jejich zdanění, ale přečíst si můžete i o marketingových nástrojích, které poukazy nejsou.
DPH u tuzemských obchodních transakcí - II. část
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce BDO Czech Republic
Vznik povinnosti přiznat daň
Když už víme, že místo zdanění je v České republice a že poskytnuté plnění je zdanitelné, je potřeba správně stanovit, v jakém daňovém přiznání se má dané plnění objevit. Vodítkem je datum uskutečnění zdanitelného plnění, i když v řadě případů vzniká povinnost přiznat daň ještě dříve, a to ke dni přijetí úplaty, pokud předchází onomu dni uskutečnění zdanitelného plnění. Přijatá úplata před uskutečněním plnění se obecně označuje za zálohu a předchází jí zálohová faktura. Ta sama o sobě není daňovým dokladem, jedná se o pouhé oznámení, kolik poskytovatel budoucího plnění chce dopředu zaplatit. Ani následná úhrada zálohové faktury automaticky neznamená, že příjemce platby z ní musí DPH odvést. Podle ustanovení § 20a zákona o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“) vzniká povinnost přiznat daň z přijaté platby jen v případě, kdy je v okamžiku platby dostatečně určité, k jakému dodání zboží nebo poskytnutí služby se placená záloha váže. Příjemci úhrady proto vzniká povinnost přiznat z ní daň jen v případech, kdy ví, jaké zboží nebo jaká služba jsou zálohově hrazeny, kde bude místo plnění, a hlavně, v jaké sazbě plnění bude. Právě případy, kdy se záloha týká plnění v různých sazbách, jsou nejčastěji důvodem, proč při úhradě zálohové faktury nevzniká přijetím platby povinnost přiznat daň. Typické to je u záloh na energie, které účtuje pronajímatel nájemci.
Příklad 1
Pronajímatel sjednal v nájemní smlouvě, že je oprávněn vybírat měsíčně zálohu na spotřebu pitné vody, elektřiny a plynu, která slouží k vytápění domu. Celková výše zálohy je 5 000 Kč a je splatná spolu s nájmem vždy k 15. dni daného měsíce. Jakmile pronajímatel obdrží vyúčtování od poskytovatelů energií, je povinen do konce následujícího měsíce provést vyúčtování přijatých zálohových plateb od nájemce. Protože dodání pitné vody podléhá druhé snížené sazbě ve výši 10 % a dodání elektřiny a plynu je v základní sazbě 21 %, nebude pronajímatel odvádět DPH z přijatých měsíčních záloh, protože v okamžiku těchto úplat neví, jaká část zálohové platby patří k vodě v sazbě 10 % a jaká ke zbylým energiím v základní sazbě.
Příklad 2
S jiným nájemcem měl pronajímatel sjednáno v nájemní smlouvě, že je oprávněn vybírat měsíčně zálohu na spotřebu pitné vody ve výši 500 Kč, na elektřinu ve výši 2 000 Kč a na plyn ve výši 2 500 Kč. Nájemce posílal na základě nájemní smlouvy pronajímateli každý měsíc zálohu ve výši 5 000 Kč. Pronajímateli vznikla každý měsíc přijetím této platby povinnost přiznat daň, protože přesně věděl, k čemu se daná úplata váže a v jaké sazbě má z jaké výše DPH přiznat. V sazbě 10 % přiznával DPH z 500 Kč a v sazbě 21 % přiznával DPH ze zbylých 4 500 Kč.
U dodaného zboží nebo poskytnutí služby, kterým nepředchází úhrada zálohy, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění. Jeho stanovení má různá pravidla a v rámci nich ještě existují výjimky.
Dodání zboží
Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem, kdy je převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Toto právo přitom nemůžeme dát jen na roveň vlastnickému právu a za dodání zboží podle zákona o DPH považovat stejný okamžik, kdy se kupující stane i právním vlastníkem zboží. Jako vlastník může kupující nakládat se zbožím i dříve, než se stane jeho právním vlastníkem, což konstatoval i český Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 24/2016-44.
Příklad 3
Předmětem dodání v tuzemsku mezi dvěma plátci je výrobní linka. Podle kupní smlouvy bude linka předána kupujícímu 31. 3. Od tohoto dne ji může kupující používat v rámci výrobní činnosti. Splatnost faktury byla sjednána v rozsahu 14 dnů s tím, že vlastnické právo přejde na kupujícího až zaplacením faktury. K tomu došlo 10. 4. Ekonomickým vlastníkem se ale kupující stal již 31. 3., protože od tohoto dne převzal vládu nad výrobním linkou – je v jeho dispozici a co s ní bude vykonávat, je mimo vliv prodávajícího. Proto je 31. 3. podle zákona o DPH dnem uskutečnění zdanitelného plnění a tímto dnem vznikla prodávajícímu povinnost přiznat daň, nikoliv až 10. 4., kdy se kupující stal vlastníkem i podle občanského zákoníku.
Podobně vzniká povinnost přiznat daň i při přenechání zboží k užívání v případech leasingovým smluv nebo obecně všech smluv, kdy je při jejich uzavření zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. I zde vzniká povinnost přiznat daň z dodání zboží dříve, než je převedeno právní vlastnictví.
Příklad 4
Český plátce prodává dva stroje – jeden na leasing, druhý formou úhrady ve splátkách. První stroj na leasing předal zákazníkovi do užívání 31. 3. s tím, že vlastnické právo bude převedeno po zaplacení odkupní ceny po skončení leasingu. Ve druhém případě předal stroj kupujícímu 31. 3. s tím, že kupující bude jeho hodnotu splácet po dobu 24 měsíců rovnoměrnou částkou. V obou případech vznikla českému plátci povinnost přiznat daň 31. 3.
Dodání nemovité věci
K jednoznačnému určení, kdy došlo v případě dodání nemovité věci ke zdanitelnému plnění, je dobré pořídit předávací protokol. Ten je totiž důkazem, že nabyvatel dostal nemovitou věc do svého užívání. Tento den je pak nutné porovnat s datem, kdy bylo doručeno z katastrálního úřadu vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Den, který z těchto dvou dnů nastal dříve, je den zdanitelného plnění u dodání nemovité věci. Den zápisu změny vlastnického práva nemá primárně na určení dne zdanitelného plnění vliv, byť může být vodítkem v případě, kdy nevíme, kdy přesně vyrozumění z katastrálního úřadu dorazilo. Pokud nastane den zápisu změny vlastnického práva až poté, co byla nemovitost předána kupujícímu, tak je zřejmé, že dnem zdanitelného plnění bude den předání nemovitosti, protože vyrozumění musí logicky dorazit později, než byla změna zapsána.
Příklad 5
Prodávající (plátce) dohodl s kupujícím, že kupní cena bude převedena na účet prodávajícího z notářské úschovy dnem, kdy bude na katastrálním úřadě zapsána změna vlastníka. Následující den bude nemovitost předána kupujícímu. Změna byla zapsána 31. 3., kupující převzal nemovitost 1. 4. a vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva bylo doručeno 4. 4. Povinnost přiznat zdanitelné plnění vzniklo prodávajícímu plátci dne 1. 4., protože tímto dnem byla nemovitost převzata a zároveň se jednalo o den, který předcházel dni doručení vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva.
Stejně jako v případě dodání zboží, i při dodání nemovité věci, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den přenechání věci k užívání, pokud se tak stalo na základě leasingové nebo obdobné smlouvy, z níž plyne, že ke dni jejího uzavření bylo zřejmé, že vlastnické právo bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele.
Poskytnutí služby
Při rozhodování, kdy nastalo uskutečnění zdanitelného plnění, má na rozdíl od dodání zboží nebo převodu nemovitosti velký vliv i datum vystavení daňového dokladu. Pokud je doklad vystaven dříve, než byla služba poskytnuta, je za datum uskutečnění zdanitelného plnění považován den vystavení daňového dokladu. Výjimkou je splátkový nebo platební kalendář či doklad na přijatou úplatu.
Den poskytnutí služby je den, kdy bylo její poskytnutí dokončené. V případě přepravy to tedy není den, kdy přepravce zboží převzal, ale kdy je doručil tam, kam bylo sjednáno.
Příklad 6
Přepravní společnost, plátce DPH, převzala 31. 3. zboží k přepravě a při převzetí zboží předala zákazníkovi ihned fakturu. Zboží dopravila do místa určení následující den, tedy 1. 4. Přepravní služba byla poskytnuta 1. 4., ale protože daňový doklad byl vystaven již 31. 3., vznikla přepravní společnosti povinnost přiznat daň již 31. 3.
Specifické případy
Obecně by základní znalost způsobu zjištění dne zdanitelného plnění u dodání zboží, převodu nemovitosti a poskytnutí služby mohla stačit, protože jiná plnění než dodání zboží nebo poskytnutí služby se nevyskytují. V § 14 zákon o DPH sám uvádí, že poskytnutím služby se rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Přesto již popsaná pravidla určení dne zdanitelného plnění nestačí, a proto zákon o DPH uvádí v § 21 odst. 4 další. Typickým příkladem je dodání energií nebo služeb souvisejících s nájmem.
V případě, kdy se jedná o služby poskytované a přijaté v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den, kdy pronajímatel zjistil skutečnou výši částky, kterou má nájemci za službu účtovat. To se netýká dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, přepravy a distribuce plynu nebo přenosu a distribuce elektřiny. V těchto případech se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby.
Příklad 7
Plynárenská společnost udělala odečet stavu plynoměru za březen dne 31. 3. Tento den byl uveden jako den uskutečnění zdanitelného plnění na faktuře, kterou dostal pronajímatel od plynárenské společnosti. Faktura byla vystavena 2. 4. Pronajímatel ji obdržel elektronicky 3. 4. Svému nájemci vystavil fakturu za spotřebu plynu za březen s datem uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“) 3. 4., protože to byl den, kdy pronajímatel zjistil skutečnou spotřebu plynu, kterou má nájemci za březen účtovat. Nicméně pronajímatel si může k 31. 3. sám udělat odečet stavu plynoměru a podle tohoto odečtu stanovit DUZP na 31. 3. Textace ustanovení § 21 odst. 4 písm. b) neuvádí, že pronajímatel nebo obecně ten, kdo spotřebu plynu fakturuje, musí vycházet z okamžiku, který nastal dříve. Jazykově se „popřípadě“ vykládá jako druhá varianta první možnosti – druhá, ale stále akceptovatelná volba. Pak lze ustanovení § 21 odst. 4 písm. b) ve vztahu ke spotřebě plynu chápat tak, že primárně se DUZP určuje k datu odečtu, ale akceptovatelná možnost je i k datu zjištění skutečné spotřeby. Nelze to tedy vyložit tak, že pokud jsme měli možnost udělat odečet, museli jsme jej udělat a DUZP k němu vztáhnout. I kdyby pronajímatel měl možnost udělat sám odečet, měl by mít podle ustanovení § 21 odst. 4 písm. b) právo stanovit DUZP až ke dni obdržení faktury od dodavatele plynu, protože z ní zjistí skutečnou spotřebu v kWh, která je základem pro výpočet ceny dodaného plynu, zatímco odečtem z plynoměru získá pronajímatel pouze informaci o množství spotřebovaného plynu v m3, která se musí na kWh přepočítat přes hodnotu spalného tepla a objemového koeficientu.
Na závěr tohoto tématu pro prověření správného pochopení uvádím několik testových otázek:
1.
Pronajímatel vybírá každý měsíc zálohu na energie (voda, plyn, elektřina). Odvádí daň z přijaté platby (zálohy)?
2.
Dodavatel zboží vystavil 28. 3. zálohovou fakturu, která mu byla 4. 4. uhrazena, zboží dodal následně 8. 4. Kdy mu vznikla povinnost přiznat daň?
3.
Nemovitost je pronajímána za úplatu 150 000 Kč ročně. Faktura za pronájem na rok 2021 bude vystavena 5. 5. 2021 – kdy bude DUZP?
4.
Nemovitost je pronajímána za úplatu 150 000 Kč ročně. Faktura za pronájem na rok 2021 bude vystavena 31. 12. 2021 – kdy bude DUZP?
5.
Nemovitost je pronajímána za úplatu 10 000 Kč měsíčně. Faktura za leden bude vystavena 5. 2. – kdy bude DUZP?
Správné odpovědi jsou:
1.
Ne (různé sazby).
2.
Dne 4. 4. (k datu přijaté platby).
3.
Dne 5. 5. (dnem vystavení faktury).
4.
Dne 31. 12. (den poskytnutí služby je stejný jako den vystavení faktury).
5.
Dnem 31. 1. (dnem poskytnutí služby – nájemné sjednáno po měsících).
Poukazy
Kromě peněz se stále častěji při placení používají různé poukazy – oblíbené jsou dárkové poukazy, rádi dostáváme slevové poukazy, častým firemním benefitem jsou karty využitelné pro sportovní či kulturní aktivity. Podívejme se proto na jednotlivé typy karet/poukazů z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty.
Stravenky
S možností stravenkového paušálu sice začínají klasické stravenkové poukazy pozvolna ustupovat do pozadí, ale přesto stále ještě patří k nejrozšířenějšímu typu poukazů.
Pokud lze stravenkou hradit pouze stravovací službu, která je ve druhé snížené sazbě 10 %, pak je daná stravenka jednoúčelovým poukazem. Většina poskytovatelů stravenek ale umožňuje využít stravenku jak k nákupu stravovací služby, tak i potravin, které jsou v sazbě 15 %. Tím už ale daná stravenka nesplňuje základní atribut jednoúčelového poukazu, a sice, že v okamžiku jeho vydání je známa sazba daně, které podléhá zboží nebo služba, jež může být poukazem hrazena.
Hlavní odlišností mezi poukazy je okamžik, kdy se k danému poukazu váže povinnost přiznat daň. U jednoúčelového poukazu je den uskutečnění zdanitelného plnění dnem jeho převodu – prodeje. U víceúčelového poukazu vzniká povinnost přiznat daň až dle obecných podmínek pro dodání zboží nebo poskytnutí služby, které jsou poukazem hrazeny. V případě stravenek považovaných za víceúčelový poukaz to tedy bude až dnem poskytnutí stravovací služby nebo nákupem potraviny. Do té doby se žádná povinnost z pohledu DPH ke stravence vázat nebude. Poskytující zaměstnavatel ji nakoupí od stravenkové společnosti bez DPH, maximálně v případě nějakého servisního poplatku (provize) bude jeho výše zatížena DPH v základní sazbě 21 %.
Poukazy na volnočasové aktivity
Rozšiřujícím se bonusem pro zaměstnance jsou poukazy, které mohou být využity k úhradě vstupného do bazénu, kulturních zařízení nebo při úhradě jazykových kurzů či odborné literatury. Zboží nebo služba, které mají být za poukaz poskytnuty, nejsou zpravidla na poukazu uváděny, přesto se může jednat o poukaz. Přípustnou podmínkou je, že tyto informace jsou uvedeny v „související dokumentaci“ na internetových stránkách vydavatele poukazu. Tím, že může být poukaz použit k úhradě plnění v různých sazbách daně, se jedná o víceúčelový poukaz, u něhož nedochází ke zdanitelnému plnění jeho prodejem, ale povinnost přiznat daň vzniká poskytovateli dodáním zboží nebo poskytnutím služby, které kryje úplata poukazem.
Dárkové poukazy
Oblíbeným předvánočním artiklem jsou dárkové poukazy v různých hodnotách, které obdarovaného opravňují k úhradě celého sortimentu zboží nebo služeb daného poskytovatele. Pokud je celý nabízený sortiment zboží v jedné sazbě daně, jedná se o jednoúčelový poukaz. To samé platí i u služeb. Předpokladem samozřejmě je, že vydané dárkové poukazy jsou spojeny s povinností je jako úhradu přijmout, což je u dárkových poukazů očekávaným předpokladem.
Příklad 8
Knihkupectví, plátce DPH, prodává jen zboží ve snížené sazbě 10 %. Spolu se zbožím nabízí i dárkové poukazy v hodnotě 300 Kč a 500 Kč na celý sortiment prodejny. Z pohledu DPH se jedná o jednoúčelový poukaz – existuje zde povinnost jej přijmout jako úhradu za prodej zboží, kupujícímu je známo místo, kde jej může uplatnit a zboží podléhá jen jedné sazbě DPH. Při prodeji dárkového poukazu odvede knihkupectví DPH z konečné částky uvedené na poukazu, v našem případě bude základ daně u poukázky na 300 Kč ve výši 272,72 Kč, u poukázky v hodnotě 500 korun bude základ daně 454,55 Kč. Pokud si zákazník vybere knihu za rovných 300 Kč a uhradí ji dárkovým poukazem v hodnotě 300 Kč, nebude knihkupectví z prodeje dané knihy odvádět DPH, protože DPH bylo již odvedeno v okamžiku nákupu dárkového poukazu.
Pokud je možné uplatnit dárkový poukaz na sortiment v různých sazbách daně, jedná se o víceúčelový poukaz.
Příklad 9
Supermarket nabízí u pokladny dárkové poukazy v hodnotě 300 Kč a 500 Kč, které jsou použitelné na nákup celého sortimentu. Ten podléhá základní i oběma sníženým sazbám daně. V okamžiku prodeje dárkového poukazu neodvádí supermarket DPH z jeho prodeje. Daň z přidané hodnoty bude vykázaná až při nákupu zboží, které bude dárkovým poukazem hrazeno.
Ideální případ, kdy máme jednoúčelový poukaz v hodnotě 300 Kč a platíme jím zboží ve stejné hodnotě, není v praxi příliš častý. Ve většině případů zbude po předložení poukazu ještě nějaká část nákupu k doplacení. Protože u jednoúčelového poukazu vzniká povinnost přiznat daň již jeho prodejem, bude při nákupu zboží podléhat odvodu DPH již jen doplatek.
Příklad 10
Knihkupectví přijalo vlastní dárkový poukaz v hodnotě 300 Kč na úhradu knihy v ceně 350 Kč. Ke dni prodeje knihy odvede knihkupectví DPH jen z částky 50 Kč, která převyšuje hodnotu dárkového poukazu.
Slevové kupony
Určujícím kritériem pro posouzení, zda se jedná či nejedná o poukaz, je, jestli se jedná o listinu, s níž je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu či část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Existuje spousta nástrojů na podporu prodeje, které nelze z pohledu DPH považovat za poukaz. Jedná se například o poukázku, kterou dostane zákazník zdarma k nákupu a kterou může uplatnit, pokud jeho další nákup překročí určitou částku. Nebo se může jednat o poukázku, kterou si může zákazník vystřihnout v časopise a opět uplatnit při nákupu nad určitou částku. Popřípadě může poukázka nést informaci o výši poskytnuté slevy. Ani v jednom z těchto případů se nebude jednat z pohledu DPH o poukaz.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 5/2021.