DPH u tuzemských obchodních operací - I. část

Soudního dvora Evropské unie (dále „Soudní dvůr“) i na ni navazující českého Nejvyššího správního soudu odkazují na princip neutrality DPH, a to jak v úrovni rovného zacházení s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, tak i v obecné úrovni, kdy má být plátce vybírající daň pro stát osvobozen od zatížení touto daní. V ideálním světě to znamená, že plátce zaplatí dodavateli fakturu s DPH a fakturované DPH si tento plátce nárokuje zpět u finančního úřadu. Naopak částku ve výši DPH, kterou dostane v rámci zaplacené faktury, finančnímu úřadu odvede. Plátce by tedy měl být jen v pozici výběrčího, který odvede, co vybere. Pak by jej neměl bolet pohled na platební příkaz, na základě kterého každý měsíc nebo čtvrtletí převádí DPH na účet finančního úřadu, protože jen odevzdává částku ve výši daně, kterou pro stát vybral a která mu nepatří.

V ideálním světě je potřeba se daně z přidané hodnoty zastat, protože nářek plátců, kolik zase toho DPH museli státu zaplatit, si nezaslouží. Nářek je oprávněn u neplátců, pro které je DPH zátěž, protože jim zaplacené DPH finanční úřad nevrací. Leč nežijeme v ideálním světě, a tak i nářek plátců vůči DPH je často oprávněný. Jednak z toho důvodu, že plátce sám musí vynakládat úsilí, aby věděl, jak co správně zdanit a vybrat pro stát ve správné výši, za což mu finanční úřad neděkuje, radou zdarma nápomocen není, jen mu umožňuje zeptat se, v jaké sazbě má plátce daň z konkrétního zboží či služby vybírat, za což chce 10 000 Kč správního poplatku. Pokud se plátce zmýlí a vybere pro stát méně daně, např. užitím špatné sazby či chybným osvobozením, dostane od finančního úřadu trest v podobě penále. Dalším oprávněným důvodem nářku plátců na daň z přidané hodnoty jsou neuhrazené faktury. Z takové faktury nedostane plátce nejen zaplacené své zboží či službu, ale musí finančnímu úřadu odvést DPH, kterou pro něj nevybral. I v tomto se správce daně nechová ke svým výběrčím, kteří tuto činnost dělají pro něj zcela zdarma, vstřícně. Pokud by se tak choval, nemusel by až Soudní dvůr rozhodovat, že plátce má nárok na opravu základu daně, a tedy vrácení již odvedené daně i v případech, kdy zákazník přestal být plátcem. Stejně tak by správce daně, který si váží plátců, již pro stát zdarma DPH vybírají, netrval na výkladu, podle kterého opravit základ daně a nárokovat si nevybranou daň zpět není možné v případě, kdy zboží nebo služba byly poskytnuty neplátci. Pokud je plátce jen výběrčím daně pro stát, tak má mít právo neodvádět ze svého nejen DPH, které mu nezaplatili plátci, ale i DPH, které mu nezaplatili neplátci. Žel i toto bude muset zřejmě vysvětlit správci daně až Soudní dvůr. Takže nakonec žehrání plátců na daň z přidané hodnoty rozumím, byť neplyne z její podstaty, ale z nedodržování principu neutrality a nastavení její správy.

V § 4 zákona o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. (dále „zákon o DPH“) jsou pro jeho účely vymezeny některé pojmy. Hned prvním je úplata, kterou se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění poskytnutá v přímé souvislosti s plněním, kdy místo penězi zaplatí zákazník zbožím nebo službou. Takovou směnu musí vykázat v daňovém přiznání oba účastníci, pokud jsou plátci, tedy jak prodávající, tak kupující. Stejně tak vykazují v daňovém přiznání oba subjekty dodání, které je hrazeno zápočtem.

Nájmem se rozumí také podnájem, pacht a podpacht. Nájmem nemovitosti se podle Soudního dvora rozumí, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva. Toto je důležité vzhledem k určení místa zdanění. Pokud se jedná o pronájem nemovitosti, nachází se místo zdanění ve státě, kde je daná nemovitost. Pokud by se nejednalo o pronájem nemovitosti, ale například o poskytování logistických služeb, kdy plátce má v určitém prostoru uskladněné zboží, ale nemá k němu volný přístup a se zbožím na základě jeho dispozic nakládá jiný subjekt, který je na sklad přijímá, umisťuje je v rámci daného prostoru, balí na základě pokynů vlastníka do balíků, které předává přepravcům, pak je úložiště zboží jen součástí poskytovaných logistických služeb, které jsou zdaňovány ve státě sídla příjemce, což může být jiný stát, než ve kterém se sklad nachází.

Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Vzhledem k tomu, že dle zákona o DPH se za nájem považuje také pacht, není potřeba z pohledu DPH příliš zkoumat, zda se ve skutečnosti jedná o nájem nebo pacht, protože daňový režim je u obojího shodný.

Dále se pro účely zákona o DPH za nájem považuje i zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu, tedy poskytnutí práva užívat nemovitý majetek po určitou dobu za úplatu.

Důležitým pojmem je vymezení obchodního majetku pro účely DPH. Za ten se považuje to, co slouží osobě povinné k dani a je touto osobou určeno k uskutečňování ekonomických činností. Velký význam má toto určení především pro osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), kteří i když jsou plátci, mohou mít majetek mimo režim DPH, pokud jej nebudou mít určený k podnikání.

Pozornost je dobré věnovat i pojmu nový dopravní prostředek. Nejčastěji zkoumáme jeho definici ve vztahu k automobilu. Aby se z pohledu DPH jednalo o nové motorové pozemní vozidlo s obsahem válců větším než 48 cm³ nebo s výkonem větším než 7,2 kW, musí být splněna jedna ze dvou podmínek. Za nové se považuje takové, které bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km.

Důležitou roli při stanovení, kde se budou některá plnění zdaňovat, má sídlo osoby povinné k dani. Tím se rozumí adresa místa jejího vedení, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se jejího řízení, popřípadě se jedná o místo, kde se schází její vedení. Nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem této osoby místo jejího pobytu, což je bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. I to má svoje určení. Jedná se o místo, kde se fyzická osoba zdržuje z důvodů osobních nebo profesních vazeb. Pokud má profesní vazby jinde než osobní, jsou pro určení místa zdanění rozhodující vazby osobní.

Vliv na místo zdanění má kromě sídla i provozovna. Tou je podle zákona o DPH organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Neplatí automatické rovnítko, že provozovna z hlediska daně z příjmů je i provozovnou z hlediska daně z přidané hodnoty.

Jedná se o osobu, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Mezi ně patří především činnost výrobců, obchodníků a dalších osob poskytujících služby za účelem získávání pravidelného příjmu. Ekonomickou činností není z pohledu DPH činnost zaměstnanců nebo jiných osob, které mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne pracovněprávní vztah, případně činnosti, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti.

Stát, kraje, obce a další veřejné subjekty se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za tento výkon vybírají poplatky nebo jiné úhrady. Naopak vždy se tyto subjekty považují za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona. Mezi ně patří např. dodání energií, pořádání výstav a veletrhů, přepravní služby osobní i nákladní či skladovací nebo reklamní služby.

Za osobu povinnou k dani se veřejné subjekty považují i v případě, když by svojí činností výrazně narušovaly hospodářskou soutěž.

Do zákona o DPH byli tito „částeční“ plátci zavedeni z důvodu, aby se kvůli unijním transakcím nemusely osoby povinné k dani s obratem pod 1 mil. Kč stávat plnohodnotnými plátci. Identifikované osoby používají svoje daňové číslo při pořízení zboží z jiného členského státu, při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, při přijetí některých služeb od osoby neusazené v tuzemsku a při dodání zboží s instalací a montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi osobou neusazenou v tuzemsku. Identifikovanou osobou se stává i poskytovatel vybraných služeb v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.

Identifikovanou osobou se osoba povinná k dani stává buď dobrovolně, nebo na základě plnění, které podléhá registraci. V případě dobrovolné registrace je identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Stejně jako v případě registrace plátce, tak i identifikovaná osoba používá daňové identifikační číslo (DIČ) ve formátu, který je shodný pro všechny daně v rámci České republiky, tedy ve formátu začínajícím písmeny CZ.

V případě registrace na základě plnění, jejichž poskytnutím nebo přijetím se osoba povinná k dani stane identifikovanou osobou, se tak stane okamžikem samotného plnění, ať již přijatého nebo poskytnutého.

Při dodání zboží nebo poskytnutí služeb s místem plnění v tuzemsku nevzniká identifikované osobě povinnost přiznat daň. Ve vztahu k těmto plněním se identifikovaná osoba chová jako neplátce.

Identifikovanou osobou se stane český neplátce i v případě, kdy pořídí od osoby neusazené v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží.

Na rozdíl od plátců, kteří musí podávat daňové přiznání i za období, kdy nemají žádná plnění, podává identifikovaná osoba daňové přiznání, jen pokud jí vznikne povinnost přiznat daň.

Předmětem daně je dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Dále je předmětem daně dovoz zboží do tuzemska a pořízení zboží z jiného členského státu včetně pořízení nového dopravního prostředku osobou nepovinnou k dani.

Za poskytnutí služby se považuje každá činnost, která není dodáním zboží. Tím je pro účely daně z přidané hodnoty převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. V některých případech zákon stanovuje, že určité dodání se nebude považovat za dodání zboží, a tedy nebude předmětem daně. Často se jedná o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodního vzorku bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

Předmětem daně není ani prodej obchodního závodu, postoupení vlastní pohledávky či náhrada škody. Jak dokládá Soudního dvora, náhrada škody, která není předmětem daně, je výjimkou z běžného konceptu zdanitelných plnění, a proto je potřeba ji vykládat striktně, viz například MEO C-295/17, kde sankce za předčasné ukončení smlouvy o poskytování telekomunikačních a internetových služeb nebyla považována za náhradu škody a podle závěru Soudního dvora měla být předmětem DPH.

Specifické postavení mají v zákoně o DPH vratné obaly. U těch není předmětem daně jejich dodání spolu se zbožím kupujícímu za úplatu, pokud je tato úplata přímo vázána k obalu a kupujícímu je zaručeno vrácení této úplaty v plné výši po vrácení obalu. Předmětem daně není ani vrácení vratného obalu bez úplaty nebo s úplatou.

Předmětem daně je naopak použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností za předpokladu, že u souvisejících vstupů byl uplatněn odpočet.

 

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 3/2021.