Dokazování

S. r. o., autoservis, vede účetnictví a uplatňuje místo skutečných výdajů na PHM a parkovné paušál. Vozidlo je příležitostně půjčeno klientovi po dobu opravy, klient za to hradí půjčovné. Jinak je vozidlo využíváno jako služební. Lze odečítat paušál v plné výši, nebo jen ve zkrácené? Pokud by se toto vozidlo opravovalo, a chtěli bychom uplatnit DPH, je nutné vést knihu jízd? Vozidlo bylo koupeno od neplátce daně, takže jsme doposud knihu jízd nevedli.

Následující soudní spor ukazuje, jak složité může být prokázat daňově uznatelné výdaje na výstavbu domu bez potřebných dokladů. V několika soudních kolech se odehrála kauza mezi soukromým prodávajícím, finančním úřadem a soudy o to, zda lze výdaje na výstavbu rodinného domu prokázat i bez klasických dokladů – například znaleckým posudkem. Zatímco znalecká hodnota darovaného pozemku byla uznána, výdaje na samotnou stavbu bez podkladů neprošly. Soudy se nejprve přiklonily k poplatníkovi, nakonec však rozhodly ve prospěch správce daně. Kauza je jasným příkladem toho, že v daňových otázkách platí: Co není řádně doloženo, nelze uplatnit – a ani znalecký posudek nemusí stačit, pokud chybí konkrétní doklady k výdajům.

Zaměstnankyně vdává dceru, obřad se koná v pátek, kdy má naplánovanou pracovní směnu. Má nárok na placené volno? Jak se tato překážka v práci prokazuje - je nutný oddací list od dcery?

NSS považuje za vhodné korigovat názor krajského soudu o „přechodu“ důkazního břemene. Byť je pravda, že se tento pojem mnohdy používá, důkazní břemeno v daňovém řízení nepřechází (rozsudky NSS ze dne 11. 4. 2019, č. j. 5 Afs 133/2018-27, nebo ze dne 8. 3. 2023, č. j. 6 Afs 213/2022-43). Daňový řád v § 92 stanoví, ohledně kterých skutečností nese důkazní břemeno daňový subjekt a ohledně kterých správce daně. Rozsah tohoto břemene se v průběhu daňového řízení nemění a ani nepřechází z jednoho na druhého. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého řízení, a to vždy v rozsahu uvedeném v § 92 odst. 3, resp. 5 daňového řádu . Rozhodnou otázkou potom vždy je posoudit, kdo své (a právě jen to své) důkazní břemeno unesl, a kdo nikoli. Od toho se poté odvíjí další procesní postup, potažmo i způsob stanovení daně i její výše (§ 98 daňového řádu ).

NSS dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že kontrolní hlášení nelze využívat k argumentaci, že správce daně neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, a že v důsledku toho nepřešlo na stěžovatele zpět důkazní břemeno. Jde o dokumenty, které by měl mít k dispozici správce daně. Správce daně má povinnost zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Při tom není vázán návrhy daňových subjektů. Jak upozornil NSS v rozsudku č. j. 7 Afs 70/2023-37, vykázání dodávek v kontrolním hlášení ze strany dodavatele nelze považovat za zcela formální a bezvýznamný důkaz. Lze z něj usuzovat, že dodavatel tímto krokem v rozhodné době minimálně nepřímo potvrdil poskytnutí daného plnění. Jedná se tak o dílčí nepřímý důkaz (střípek mozaiky), který v provázaném komplexu dalších shromážděných důkazů a zjištění svědčí bez vážných pochybností o tom, že stěžovateli a) bylo deklarované plnění skutečně poskytnuto.

Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že stěžovatel mohl vést obchodní jednání mimo kamenné kanceláře na nejrůznějších akcích. Aby však prokázal tvrzené východisko, že všechny uskutečněné jízdy sloužily k jeho ekonomické činnosti, nestačilo tvrdit, že se vždy o nějaké pracovní cesty jednalo. Stěžovatel měl konkrétně prokázat kdy, kam a proč vozidla jezdila, tak aby propojil provozní výdaje při konkrétních pracovních cestách či při konkrétní pracovní činnosti s uplatněným nárokem na odpočet; to se mu nepodařilo. Z judikatury kasačního soudu dále vyplývá, že u výdajů spojených s provozem vlastních vozidel určených k podnikatelské činnosti, představuje kniha jízd hlavní důkazní prostředek (např. rozsudky ze dne 28. 11. 2018, č. j. 2 Afs 398/2017-42, či ze dne 26. 9. 2023, č. j. 5 Afs 94/2022-43). Stěžovatel jistě mohl svá tvrzení prokázat i jiným způsobem. Muselo by se však nadále jednat o důkazy způsobilé prokázat, kdy a kam konkrétně jel, za jakým účelem. Nejvyšší správní soud se přitom plně ztotožňuje s žalovaným a krajským soudem, že takovým důkazním prostředkem nemohou být z podstaty věci obecná čestná prohlášení několika starostů a jednatelky obchodního partnera, že k nim jezdil daným vozem, či prohlášení jeho přítelkyně, že stěžovateli poskytuje svůj vůz pro soukromé jízdy.

NSS také připomíná, že obecné pochybnosti jako nekontaktost dodavatele či to, že není jasné, kdo konkrétně práce vykonal, k unesení důkazního břemene správce daně nestačí (přiměřeně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2020-42). Skutečnost, že platby probíhaly bezhotovostně, svědčí spíše ve prospěch daňového subjektu (pozornost by mohly vzbudit spíše platby v hotovosti). NSS sice chápe pochybnosti správce daně ve vztahu k dodavateli Olimp Gold, neboť zjištění o něm dávají určitý prostor pro pochyby o daňové „kázni“ daného dodavatele, resp. osob, s nimiž spolupracoval. Tyto pochybnosti jsou však mimo sféru týkající se důkazního břemene stěžovatelů.

Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. NSS zároveň chápe stěžovatelčin argument, že v minulosti i následně byly příjmy společníků – fyzických osob řádně daněny srážkovou daní. Ačkoliv předchozí a následná poctivost sama o sobě není důvodem pro konstatování, že v mezidobí nebylo zneužito právo, v projednávané věci popsané skutečnosti vhodně dokreslují, že stěžovatelka při založení holdingu neměla v úmyslu toliko získat daňové zvýhodnění.

NSS pro úplnost připomíná, že informace získané z obchodního rejstříku a rovněž ze sbírky listin nejsou skutečnostmi známými veřejným orgánům (vč. soudů) z úřední činnosti. Jedná se o podklady jako jakékoliv jiné a takto je třeba s nimi procesně nakládat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 1. 2011, sp. zn. IV. ÚS 433/10 , a bod [38] rozsudku NSS ze dne 14. 12. 2016, čj. 1 As 223/2016-50).

Nejvyšší správní soud rovněž musí zdůraznit, že má-li se znalec vyjadřovat zpětně k povaze určité činnosti, která se již odehrála a při níž sám znalec nebyl v rozhodné době bezprostředně přítomen, je jeho posouzení z povahy věci retrospektivní a závislé na vstupních podkladech a předaných informacích. Vypovídací hodnotu pak mají pouze takové znalecké závěry, které jsou náležitě a logicky odůvodněny, podloženy obsahem nálezu, vypořádávají se se všemi rozhodnými skutečnostmi a nejsou v rozporu s výsledky ostatních důkazů. Jestliže znalec bez dalšího vychází z určitých vstupních údajů a tyto reprodukuje, pak tím nijak neverifikuje jejich autenticitu a pravdivost jejich obsahu a nečiní z nich fakta. Zjednodušeně řečeno, určitá skutečnost se nestává prokázanou jen proto, že ji znalec uvedl ve svém posudku. Stěžovatelka se pak sice při podání vysvětlení znalce doptávala, zda její činnost vlastními zaměstnanci naplňovala znaky výzkumu a vývoje, na což znalec odpověděl obdobně. Ani ona se však nezeptala, ačkoliv měla tu možnost, z jakých podkladů předmětný závěr znalce vyplývá. Nejvyšší správní soud však připouští, že by bylo vhodné, aby tuto otázku položil sám správce daně.

Stěžovateli je možno rovněž obecně přisvědčit v tom, že vykázání dodávek v kontrolním hlášení ze strany dodavatele nelze považovat za zcela formální důkaz, který by byl bez významu, respektive důkazní síly. Nejednalo se zde o kontrolní hlášení samotného stěžovatele, ale jeho dodavatele, a lze tedy usuzovat na to, že dodavatel tímto krokem v rozhodné době minimálně nepřímo potvrdil poskytnutí daného plnění. Jedná se tak o dílčí nepřímý důkaz (střípek mozaiky), který v provázaném komplexu dalších shromážděných důkazů a zjištění svědčí bez vážných pochybností o tom, že stěžovateli bylo deklarované plnění skutečně poskytnuto.

Stěžovatel zčásti ve svém rozhodnutí, především však poté v doplnění kasační stížnosti jednotlivá opatření učiněná žalobkyní odmítl jako zcela nedostatečná, respektive irelevantní z hlediska možného vyvinění z účasti na podvodu. K tomuto závěru však dospěl na základě izolovaného rozboru jednotlivých opatření podpořených odkazem na fragmenty judikatury NSS. Opatření, jimiž daňový subjekt prokazuje, že jeho účast na daňovém podvodu nebyla zaviněná, však nelze hodnotit izolovaně, nýbrž je třeba posuzovat je v jejich souhrnu a ve vazbě na míru obezřetnosti potřebnou v konkrétním případě. Tato míra poté pramení z konkrétních objektivních okolností vzbuzujících v daném případě pochybnosti o legitimitě posuzovaných obchodních transakcí.

Pro přiznání odpočtu DPH je totiž nezbytné, aby daňový subjekt prokázal, že zdanitelné plnění přijal od plátce DPH, nikoliv od osoby, které uvěřil, že je plátcem DPH.

NSS rovněž již opakovaně vysvětlil, že klíčová ve věci byla otázka vzniku a existence pohledávek stěžovatelky, které se následně staly předmětem započtení. Krajský soud posvětil způsob, jakým daňové orgány vyhodnotily identifikované rozpory v tvrzeních stěžovatelky ohledně závazků vůči společnosti Awinwest zejména co do důvodu jejich vzniku. Ani změna tvrzení stěžovatelky totiž neosvětlila důvod vzniku tohoto závazku. Ten ostatně nevysvětlila ani v kasační stížnosti. Časový odstup, na který stěžovatelka opakovaně poukazuje, přitom nebyl v kontextu souzené věci způsobilý ospravedlnit neunesení důkazního břemene stěžovatelkou. NSS uzavírá, že správce daně v jednotlivých výzvách vyjádřil a specifikoval konkrétní pochybnosti, a vyhověl tak nárokům kladeným na něj ohledně unesení důkazního břemene. Tím došlo podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu k přesunu důkazního břemena zpět na stěžovatelku. Daňové orgány přitom v průběhu daňového řízení nepožadovaly po stěžovatelce prokazování skutečností nad rámec zákona. Ověřovaly daňovou účinnost úroků z dluhopisů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP , pro niž byl důležitý fakt, zda v okamžiku zápočtu pohledávek z prodeje dluhopisů a závazků stěžovatelky tvrzené závazky skutečně existovaly, neboť jinak by nebyla prokázána souvislost úroků z dluhopisů, které lze uplatnit jako náklad, se zdanitelnými příjmy.

Krajský soud v napadeném rozsudku stěžovatelce správně přisvědčil, že jako nepodnikající fyzická osoba nebyla povinna vést účetnictví ani žádnou jinou evidenci příjmů. Lze souhlasit také s tím, že s odstupem času může být náročnější konkrétní tvrzení prokázat. Přesto dle Nejvyšší správního soudu tyto skutečnosti nezbavují stěžovatelku povinnosti objasnit a doložit povahu hotovostních vkladů, které jednoznačně vzbuzují pochybnosti o jejich povaze a zdanění. Volba konkrétních důkazních prostředků, které by umožnily prokázání souladu mezi stěžovatelčinými tvrzeními a skutečností, závisela zcela na její úvaze a rozhodnutí. Tvrdila-li stěžovatelka, že se v případě hotovostních vkladů jednalo o její letité úspory, a proto neměly být spojovány s příjmy za posuzovaná zdaňovací období, mohla např. jakýmkoli způsobem doložit skutečnost, že s těmito finančními prostředky disponovala již v minulosti.

Jestliže žalobce nevedl ve vztahu k jedné celé ekonomické činnosti řádné evidence (a zároveň nebyl schopen předložit důkazní prostředky, které by vedení takových evidencí nahradily), pak je zřejmé, že žalobci nelze stanovit daň dokazováním. Není přitom podstatné, že ve vztahu k další ekonomické činnosti žalobce (která je ale zcela odlišné povahy) daňové orgány v daňovém řízení neučinily shodný závěr, tedy nezpochybnily řádnost vedených evidencí. Jak totiž správně uvedl stěžovatel, nelze kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, daň za celé zdaňovací období je třeba stanovit buď dokazováním, nebo podle pomůcek (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 88). Na uvedeném závěru by nemohla nic změnit případná skutečnost, že hostinská činnost byla vedlejší ekonomickou činností žalobce. Správce daně nemusel zjišťovat, jak velký podíl zaujímala hostinská činnost na celkové ekonomické činnosti žalobce. I kdyby její podíl činil například pouze jednotky procent z celkové ekonomické činnosti žalobce, stále by platilo, že ve vztahu k této části jeho ekonomické činnosti žalobce nepředložil důkazní prostředky, které by umožňovaly stanovit daň dokazováním. Právní názor krajského soudu, podle nějž by v případě, že hostinská činnost zaujímala marginální podíl, měla být žalobci daň stanovena (za celé zdaňovací období) dokazováním, nelze přijmout.

Nedávno jsme tu měli příspěvek s obdobným tématem věnující se praxi prokazování poplatníků na poli daní z příjmů. Soudci rozumně vyjasnili pravidla hry „Na pravdu“ a umravnili přehnané důkazní požadavky správců daně s tím, že jistota je nedosažitelná a stačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochyby. Jenže podobná dramata a infarktové situace zažívají také plátci ohledně uznání nároků odpočtů DPH na vstupu. A před pár dny – 19. 3. 2025 – Nejvyšší správní soud „dopekl“ rozsudek, který se obdobně zastal i těchto daňových subjektů. Tohle by firemním daňařům nemělo uniknout, jak pro klidnější spánek, tak odbourání zbytečné detektivní práce.

Nejvyšší správní soud dále poznamenává, že nebylo pochybením žalovaného, pokud část dokazování provedl mimo daňovou kontrolu (přičemž zachoval práva daňového subjektu spojená s dokazováním) a k provedení případného dalšího dokazování zahájil s ohledem na změnu okolností (v daném případě se jednalo jak o změnu právní úpravy, tak o podložený předpoklad změny v přístupu stěžovatele ke spolupráci s žalovaným) daňovou kontrolu. Nástroje, které může v rámci daňové kontroly využít (např. výzvu k prokázání skutečností, výzvu k předložení účetnictví a jiných listin), totiž umožňují dospět ke spolehlivějšímu výsledku dokazování, jenž věrněji odráží i rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (§ 92 odst. 3 a 5 daňového řádu ) a především umožňuje jeho aplikaci. Doměřovací řízení, v němž byly vyhledávány důkazní prostředky a provedeno dokazování, tedy nebylo ukončeno. S ohledem na výše popsanou změnu okolností byla pouze v rámci tohoto doměřovacího řízení zahájena daňová kontrola, která je standardním procesním nástrojem k prověřování daňové povinnosti daňového subjektu. Se stěžovatelem lze sice souhlasit, že daňový řád neupravuje přechod dokazování prováděného mimo daňovou kontrolu do daňové kontroly, což ovšem neznamená, že by tento přechod nebyl možný. Zejména z toho nelze dovozovat, že by daňovou kontrolu bylo možné považovat za opakovanou pouze kvůli tomu, že k vyhledání části důkazních prostředků a jejich vyhodnocení (tedy k části dokazování) došlo ještě před jejím zahájením, přičemž tyto důkazní prostředky byly využity i v daňové kontrole.

Nejvyšší správní soud předně podotýká, že výraz může vyjadřuje z jazykového (sémantického) hlediska možnost či dovolenost, nikoli povinnost. Z citovaného znění § 87 odst. 5 tedy nevyplývá, že by měl správce daně povinnost v těchto případech stanovit daň podle pomůcek nebo přistoupit ke sjednání daně. Taková povinnost nevyplývá ani z jiného ustanovení daňového řádu .

Nejvyšší správní soud sice nezpochybňuje, že stěžovatelka nemá možnost nahlížet do trestních spisů, pokud se jí netýkají, do vyhledávacích částí daňových spisů nebo do daňových spisů jiných subjektů, což jistým způsobem znesnadňuje její argumentační možnosti. Na druhou stranu však nelze nevidět, že soudní řízení správní je ovládáno zásadou dispoziční, což znamená, že ten subjekt (žalobce, stěžovatel), který podává návrh (žalobu, kasační stížnost), je povinen tvrdit skutečnosti, které jsou rozhodné pro uplatnění jeho nároku (ať již se jedná o zákonnost správního rozhodnutí, nezákonný zásah či nečinnost správního orgánu). Způsobem stěžovatelkou naznačeným a nyní vyžadovaným u Nejvyššího správního soudu však nelze s ohledem na zmíněnou dispoziční zásadu přenášet její povinnost tvrzení ani na protistranu v řízení, ani na soud. Současně z ničeho nevyplývá, že mají racionální základ stěžovatelkou opakovaně naznačované skutečnosti o tom, že žalovaný stručně řečeno „věděl více“ než z daňového spisu vyplývá a že to před stěžovatelkou tají. Uvedené z ničeho nelze dovodit. Stěžovatelčin požadavek na provedení důkazu trestním spisem za účelem toho, aby mohla doplnit svá tvrzení, je tudíž zcela v rozporu se zmíněnou dispoziční zásadou a přesahuje také rámec soudního přezkumu v souzené věci, v níž jde o posouzení, zda daňová kontrola byla nezákonným zásahem či nikoliv.