Důkaz

Následující soudní spor ukazuje, jak složité může být prokázat daňově uznatelné výdaje na výstavbu domu bez potřebných dokladů. V několika soudních kolech se odehrála kauza mezi soukromým prodávajícím, finančním úřadem a soudy o to, zda lze výdaje na výstavbu rodinného domu prokázat i bez klasických dokladů – například znaleckým posudkem. Zatímco znalecká hodnota darovaného pozemku byla uznána, výdaje na samotnou stavbu bez podkladů neprošly. Soudy se nejprve přiklonily k poplatníkovi, nakonec však rozhodly ve prospěch správce daně. Kauza je jasným příkladem toho, že v daňových otázkách platí: Co není řádně doloženo, nelze uplatnit – a ani znalecký posudek nemusí stačit, pokud chybí konkrétní doklady k výdajům.

Názor krajského soudu vyslovený v napadeném rozsudku by de facto mohl vést k tomu, že ačkoliv daňové orgány disponovaly důkazy, z nichž mohly u zboží se sníženou sazbou daně spolehlivě odhadnout výši marže (a na jejím základě stanovit daň), přesto měly vycházet z obecného průměrného údaje ČSÚ. Ten ale z povahy věci nemůže odpovídat realitě více než konkrétní skutečnosti zjištěné v této věci. Nelze po daňových orgánech požadovat, aby použily obecný statistický údaj pouze proto, že je pro žalobce výhodnější, jestliže bylo z pomůcek podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu spolehlivě zjištěno, že žalobce si stanovil u konkrétního druhu zboží vyšší marži.

Nejvyšší správní soud rovněž musí zdůraznit, že má-li se znalec vyjadřovat zpětně k povaze určité činnosti, která se již odehrála a při níž sám znalec nebyl v rozhodné době bezprostředně přítomen, je jeho posouzení z povahy věci retrospektivní a závislé na vstupních podkladech a předaných informacích. Vypovídací hodnotu pak mají pouze takové znalecké závěry, které jsou náležitě a logicky odůvodněny, podloženy obsahem nálezu, vypořádávají se se všemi rozhodnými skutečnostmi a nejsou v rozporu s výsledky ostatních důkazů. Jestliže znalec bez dalšího vychází z určitých vstupních údajů a tyto reprodukuje, pak tím nijak neverifikuje jejich autenticitu a pravdivost jejich obsahu a nečiní z nich fakta. Zjednodušeně řečeno, určitá skutečnost se nestává prokázanou jen proto, že ji znalec uvedl ve svém posudku. Stěžovatelka se pak sice při podání vysvětlení znalce doptávala, zda její činnost vlastními zaměstnanci naplňovala znaky výzkumu a vývoje, na což znalec odpověděl obdobně. Ani ona se však nezeptala, ačkoliv měla tu možnost, z jakých podkladů předmětný závěr znalce vyplývá. Nejvyšší správní soud však připouští, že by bylo vhodné, aby tuto otázku položil sám správce daně.

Stěžovateli je možno rovněž obecně přisvědčit v tom, že vykázání dodávek v kontrolním hlášení ze strany dodavatele nelze považovat za zcela formální důkaz, který by byl bez významu, respektive důkazní síly. Nejednalo se zde o kontrolní hlášení samotného stěžovatele, ale jeho dodavatele, a lze tedy usuzovat na to, že dodavatel tímto krokem v rozhodné době minimálně nepřímo potvrdil poskytnutí daného plnění. Jedná se tak o dílčí nepřímý důkaz (střípek mozaiky), který v provázaném komplexu dalších shromážděných důkazů a zjištění svědčí bez vážných pochybností o tom, že stěžovateli bylo deklarované plnění skutečně poskytnuto.

Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. NSS zároveň chápe stěžovatelčin argument, že v minulosti i následně byly příjmy společníků – fyzických osob řádně daněny srážkovou daní. Ačkoliv předchozí a následná poctivost sama o sobě není důvodem pro konstatování, že v mezidobí nebylo zneužito právo, v projednávané věci popsané skutečnosti vhodně dokreslují, že stěžovatelka při založení holdingu neměla v úmyslu toliko získat daňové zvýhodnění.

Stěžovatel zčásti ve svém rozhodnutí, především však poté v doplnění kasační stížnosti jednotlivá opatření učiněná žalobkyní odmítl jako zcela nedostatečná, respektive irelevantní z hlediska možného vyvinění z účasti na podvodu. K tomuto závěru však dospěl na základě izolovaného rozboru jednotlivých opatření podpořených odkazem na fragmenty judikatury NSS. Opatření, jimiž daňový subjekt prokazuje, že jeho účast na daňovém podvodu nebyla zaviněná, však nelze hodnotit izolovaně, nýbrž je třeba posuzovat je v jejich souhrnu a ve vazbě na míru obezřetnosti potřebnou v konkrétním případě. Tato míra poté pramení z konkrétních objektivních okolností vzbuzujících v daném případě pochybnosti o legitimitě posuzovaných obchodních transakcí.

Nedávno jsme tu měli příspěvek s obdobným tématem věnující se praxi prokazování poplatníků na poli daní z příjmů. Soudci rozumně vyjasnili pravidla hry „Na pravdu“ a umravnili přehnané důkazní požadavky správců daně s tím, že jistota je nedosažitelná a stačí důkazy nenechávající prostor pro rozumné pochyby. Jenže podobná dramata a infarktové situace zažívají také plátci ohledně uznání nároků odpočtů DPH na vstupu. A před pár dny – 19. 3. 2025 – Nejvyšší správní soud „dopekl“ rozsudek, který se obdobně zastal i těchto daňových subjektů. Tohle by firemním daňařům nemělo uniknout, jak pro klidnější spánek, tak odbourání zbytečné detektivní práce.

Nejvyšší správní soud sice nezpochybňuje, že stěžovatelka nemá možnost nahlížet do trestních spisů, pokud se jí netýkají, do vyhledávacích částí daňových spisů nebo do daňových spisů jiných subjektů, což jistým způsobem znesnadňuje její argumentační možnosti. Na druhou stranu však nelze nevidět, že soudní řízení správní je ovládáno zásadou dispoziční, což znamená, že ten subjekt (žalobce, stěžovatel), který podává návrh (žalobu, kasační stížnost), je povinen tvrdit skutečnosti, které jsou rozhodné pro uplatnění jeho nároku (ať již se jedná o zákonnost správního rozhodnutí, nezákonný zásah či nečinnost správního orgánu). Způsobem stěžovatelkou naznačeným a nyní vyžadovaným u Nejvyššího správního soudu však nelze s ohledem na zmíněnou dispoziční zásadu přenášet její povinnost tvrzení ani na protistranu v řízení, ani na soud. Současně z ničeho nevyplývá, že mají racionální základ stěžovatelkou opakovaně naznačované skutečnosti o tom, že žalovaný stručně řečeno „věděl více“ než z daňového spisu vyplývá a že to před stěžovatelkou tají. Uvedené z ničeho nelze dovodit. Stěžovatelčin požadavek na provedení důkazu trestním spisem za účelem toho, aby mohla doplnit svá tvrzení, je tudíž zcela v rozporu se zmíněnou dispoziční zásadou a přesahuje také rámec soudního přezkumu v souzené věci, v níž jde o posouzení, zda daňová kontrola byla nezákonným zásahem či nikoliv.

Nejvyšší správní soud přitom ve shodě s krajským soudem opakuje, že z předložených důkazů lze jistě učinit závěr, že není vyloučeno, že pelety, z nichž žalobkyně uplatňovala odpočet na DPH, byly dodány společností FORSLATI. Důkazní břemeno v daňovém řízení však není nastaveno tak, že nárok na odpočet DPH vznikne tehdy, pokud není vyloučeno, že zdanitelné plnění dodala osoba povinná k dani. Daňový subjekt tuto skutečnost musí prokázat. K tomu v nyní projednávané věci nedošlo.

Kasační soud se proto ztotožňuje se závěry krajského soudu a žalovaného, že vykázání šetřených plnění v kontrolních hlášeních neprokazuje faktické uskutečnění zdanitelného plnění deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu, ale pouze skutečnost, že toto plnění bylo formálně vykázáno.

Dle § 93 odst. 2 daňového řádu je možné v daňovém řízení použít jako důkazní prostředek mimo jiné i podklady převzaté z jiných daňových řízení. Podle § 93 odst. 3 daňového řádu ale platí, že pokud je podkladem předaným podle odstavce 2 protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti. … V případě, kdy se daňový subjekt domáhá svého práva být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, je tedy třeba výslech svědka provést v zásadě vždy, ledaže by tento požadavek daňového subjektu byl evidentně veden snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení. … Jestliže správce daně nepovažoval jeho výpověď za podstatnou, neměl z jiného daňového řízení přebírat listiny o jeho výslechu. Pokud tak však učinil, musel současně respektovat právo stěžovatelky požadovat jeho výslech v řízení o její daňové povinnosti.

Nejvyšší správní soud tedy ani této stížnostní argumentaci nepřisvědčil. Stěžovatelovo tvrzení, že uvedený důkaz (tzv. konečné pracovní listy) byl navržen až po 8 letech probíhajícího daňového řízení a že jej žalobce nepředložil poté, co jej stěžovateli navrhl, jsou s ohledem na výše uvedené, zejména pak s ohledem požadavky vyplývající z § 115 odst. 2 daňového řádu , neopodstatněné. Pokud tyto listiny žalobce k důkazu navrhl, byť je nepředložil, pak měl stěžovatel žalobce vyzvat k jejich předložení, popřípadě ve spolupráci se žalobcem zajistit možnost seznámit se s jejich obsahem například u místně příslušného správce daně. Teprve pokud by je žalobce správci daně, resp. stěžovateli, přesto neposkytl, teprve potom by bylo možno usuzovat na účelovost žalobcových tvrzení o jejich existenci a vyvozovat z této skutečnosti navazující závěry ve prospěch nezbytnosti stanovení daně podle pomůcek.

Jak Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, tato výzva (ze dne 24. 2. 2017, čj. 1427448/17/2006-60561-109223) k poskytnutí údajů dle § 57 odst. 1 písm. b) daňového řádu se týkala požadovaného sdělení ke čtyřem bodům předestřeným správcem daně v návaznosti na 2 daňové doklady vydané uvedenou společností společnosti TRIMETAL. Jak je přitom ze správního spisu dále zřejmé, tato výzva byla uvedené společnosti řádně doručena do její datové schránky dne 28. 2. 2017 (přihlásila se do ní oprávněná osoba). Přestože uvedená společnost na danou výzvu nereagovala, nelze z toho v návaznosti na výše uvedené dovozovat, že tato společnost byla nekontaktní, a tím spíše z toho ani nelze dovodit, že výši přiznané daňové povinnosti touto společností nebylo možno ověřit. K tomu, aby bylo možno učinit závěr o nemožnosti ověřit výši přiznané daňové povinnosti je nutné, aby daňové orgány měly postaveno najisto, že daná společnost je skutečně nekontaktní (typicky například dlouhodobě nepodává daňová přiznání, nedaří se jí doručovat, nelze kontaktovat statutární orgány, opakovaně nereaguje na výzvy správce daně apod.). Případně aby se alespoň pokusily využít procesní nástroje, které zákon k ověření výše přiznané daňové povinnosti či dalších skutečností předpokládá (judikatura týkající se identifikace chybějící daně typicky předpokládá například postup k odstranění pochybností či výslech statutárního orgánu; viz např. shora již citovaný rozsudek čj. 4 Afs 95/2021-102, zejm. bod 81.).

Nejvyšší správní soud k tomu doplňuje, že svědek bezpochyby může ve své výpovědi uvádět jako jemu známé skutečnosti nejen ty, které sám bezprostředně zažil (vnímal svými smysly), nýbrž i ty, které toliko „slyšel“ – v takovém případě je však nezbytné se jej doptávat, odkud tyto poznatky má, a jejich věrohodnost dále ověřovat. Je přitom nutno rozlišovat, zda informace sdělená svědkem v rámci jeho výpovědi je pouhým zdrojem podnětů pro další zkoumání a prověřování (kde informace „z doslechu“ má významné a užitečné místo), či zda daná výpověď má být sama o sobě dostatečným zdrojem najisto postavených skutečností (kde naopak informace „z doslechu“ neprokazuje prakticky nic).

Zásada legitimního očekávání je jednoznačně jednou z nejdůležitějších zásad daňového řízení. Podle § 8 odst. 2 daňového řádu „správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ Tato zásada souvisí se zásadou volného hodnocení důkazů a tvoří pro ni určité hranice, aby v případech skutkově totožných správce daně nerozhodoval pokaždé jinak. Zásada legitimního očekávání ale nemá v právním řádu, a tudíž ani v daňovém řízení, nadřazenou pozici. Tato zásada se neuplatní, je-li v rozporu se zásadou legality. To již judikoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 13. 9. 2017, č. j. 2 Afs 345/2016-34, v němž uvedl, že „[j]edním ze závažných důvodů, na základě nichž může správní orgán prolomit zásadu legitimního očekávání, může být např. rozpor rozhodování správního orgánu s právními předpisy.“ Postupoval-li by totiž správce daně v této věci stejně jako v případě daňové povinnosti za rok 2008, jednal by v rozporu se zásadou legality. Pokud totiž stěžovatelka tvrdí, že mělo být v obou případech postupováno stejně, neboť se jednalo o stejnou (daňově relevantní) situaci, pak postup správce daně za zdaňovací období roku 2008 nelze brát jako východisko pro uplatnění zásady legitimního očekávání pro postup za rok 2007. Je zcela evidentní, že u daně za rok 2007 měl správce daně pochybnosti o uplatněných výdajích, kdežto u daně za rok 2008 takové pochybnosti neměl. Pokud se skutečně jednalo totožnou výchozí situaci, nabízí se otázka, jestli správce daně postupoval správně u daně z příjmů za rok 2008, uznal-li stěžovatelkou uplatněné výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů bez dalšího. V nyní projednávané věci je však jasné, že pochybnosti správce daně vyvolaly přechod důkazního břemene na stěžovatelku a ta nebyla s to tyto pochybnosti vyloučit a důkazní břemeno ohledně uskutečnění prací deklarovanými dodavateli unést. V takovém případě musí ustoupit zásada legitimního očekávání zásadě legality, a tedy principu správného a zákonného stanovení daně. Ani námitka porušení legitimního očekávání není důvodná.

Pokud tedy správce daně poté, co daňový subjekt nevyhověl výzvě (k prokázání uskutečnění přijatých zdanitelných plnění), přistoupil k ústnímu jednání, při němž daňový subjekt uvedl osobu, která zjevně mohla objasnit, zda ke zdanitelným plněním skutečně došlo, bylo namístě tuto osobu předvolat a vyslechnout. Jestliže tak neučinil správce daně, měl toto pochybení napravit žalovaný v odvolacím řízení, neboť podle § 50 odst. 3 věta druhá a třetí zákona o správě daní a poplatků vyšly-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom nebyl odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a mohl proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. Pod pojmem vyjít najevo je nutno rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, je nutno ji nepochybně považovat za vyšlou najevo. Pokud se tedy do sféry správce daně či žalovaného odvolacího orgánu dostala informace vztahující se k projednávanému případu, bylo jejich povinností zabývat se jí z moci úřední bez ohledu na to, zda byla taková skutečnost výslovně daňovým subjektem navrhována jako důkaz.

Nejvyšší správní soud se však nemůže ztotožnit s žalovaným i faktickými důsledky závěrů krajského soudu v tom, že by bylo nezbytné konkrétně identifikovat pracovníky dodavatelů, aby bylo možné určit, jakou část plnění poskytnutého odběrateli vykonali dodavatelé a jakou naopak stěžovatelka. Seznam zaměstnanců není v nyní posuzované věci, s ohledem na povahu plnění, nezbytný ani pro prokázání deklarovaných dodavatelů. Není totiž rozhodné, zda konkrétní služby skutečně vykonali sami dodavatelé za pomoci vlastních zaměstnanců, pracovníků zaměstnaných na dohodu o provedení práce pracovníků, či využili subdodavatelů.

Krajský soud uvedl sice velmi stručně, ale věcně správně, že vliv na tento závěr nemůže mít ani stěžovatelčino tvrzení, že společnost com/tech zahrnula příslušný daňový doklad do kontrolního hlášení za září roku 2016 a příslušnou částku přiznala v rámci daňových povinností. Tyto skutečnosti totiž v kontextu posuzovaného případu sice mohly podpořit závěr, že „nějaké“ plnění mezi stranami proběhlo, nikoli však to, zda toto plnění odpovídá deklarovanému plnění, z něhož si daňový subjekt nárokuje odpočet daně. Podobně se tomu má se stěžovatelkou uváděným zaplacením plnění, neboť ani z toho není zřejmé, zejména s přihlédnutím k okolnostem nyní projednávaného případu, zda došlo ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH o zdanitelné plnění, které stěžovatelka použila v rámci své ekonomické činnosti.

Pro projednávanou věc je rovněž relevantní, že registrace jména domény je časově omezená a v případě neprodloužení dojde k její expiraci. Tím se doménové jméno znovu uvolňuje pro možnost nové registrace, nezávislé na registraci předchozí. Veřejné seznamy doménových jmen (WHOIS) obvykle obsahují u každé domény pouze údaje o aktuálním držiteli, nikoli však informace o držitelích předchozích, jak správně upozorňuje žalobkyně. Výzvou na CZ.NIC jakožto správce domény nejvyšší úrovně „.cz“ by bylo možné ověřit, kdo (a zda vůbec) měl doménové jméno is-sport zaregistrováno v letech 2012 a 2013, taková výzva však v projednávané věci vydána nebyla. Ani použití služby Wayback Machine (dostupné z web.archive.org) nedává definitivní odpověď na otázku, zda daná webová stránka v předmětném období existovala, či nikoli. Jak správně vyhodnotil krajský soud, absence záznamu o webové stránce na doméně is-sport.cz v letech 2012 a 2013 svědčí pouze o tom, že daná služba tuto stránku nezaznamenala, nikoli o tom, že stránka vůbec neexistovala. Již z principu fungování obdobných služeb je zřejmé, že častěji budou zaznamenány webové stránky široce navštěvované, na něž je hojně odkazováno, méně často pak stránky využívané pouze úzkým okruhem osob. Skutečnost, že webová služba automatizovaně zaznamenávající obsah internetu na určitou webovou stránku nenarazila, tedy obzvláště v případě vzácně používané stránky nemusí znamenat, že taková stránka nemohla existovat. Z výše uvedeného je zřejmé, že dílčí závěr stěžovatele o prokázání neexistence webové stránky provozované na doméně druhé úrovně is-sport.cz skutečně nemá oporu ve spisu. K zaujetí takto definitivního závěru by bylo nutné prokázat, že doménové jméno is-sport skutečně nebylo v letech 2012 a 2013 vůbec zaregistrováno, příp. že zaregistrováno sice bylo, ale Insider Solution neměla žádný titul, na jehož základě by mohla tuto doménu použít k provozu své webové stránky. Na druhou stranu je však nutné upozornit, že neprokázání neexistence webové stránky v žádném případě neprokazuje její existenci. Pokud tvrzená webová stránka v relevantní době skutečně existovala, žalobkyně si mohla pořídit snímek obrazovky či tehdy platné záznamy z registru WHOIS, nic takového však nedoložila. Mohla rovněž navrhnout stěžovateli, aby si vyžádal údaje o případných předchozích registracích doménového jména is-sport.cz u CZ.NIC, ani to však neučinila (přestože jí stěžovatel sdělil své pochybnosti o existenci webové stránky v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy v rámci odvolacího řízení).

Závěrem lze tedy shrnout, že jistě lze dát stěžovateli za pravdu, že vedení řádného účetnictví je plně žádoucí, zákonem obecně vyžadované a v praxi budou nejčastěji posuzovány právě případy, ve kterých hmotný majetek je v rámci vedeného účetnictví (viz též judikatura odkazovaná stěžovatelem) řádně evidován. V opačných případech má správce daně možnost s daňovým subjektem vést řízení o příslušném přestupku, tj. má k dispozici nástroj, jak do jisté míry „nežádoucí“ jednání sankcionovat. Nelze však paušálně vyloučit situace, ve kterých odpisovaný majetek v účetnictví uveden není (případně je zařazen nesprávně). V rovině daňových výdajů (nákladů) však subjektu musí být umožněno jinými prostředky doložit splnění rozhodných podmínek dle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů , potažmo § 26 odst. 5 téhož zákona; nikoliv tento daňový výdaj (náklad) „kontumačně“ vyloučit (k tomu viz judikatura citovaná výše).