Zneužití práva

Daňové orgány si v tomto ohledu žádné podklady neopatřily, a tedy neunesly důkazní břemeno stran účelovosti transakcí stěžovatelky. Jinými slovy, daňové orgány nemohly toliko sdělit, že není jejich povinností prokazovat, co tvrdí stěžovatelka. Naopak, aby unesly důkazní břemeno a prokázaly subjektivní prvek testu zneužití práva, měly prokázat, že jednání stěžovatelky bylo účelové, neboť výsledku bylo fakticky možné dosáhnout i bez založení holdingu. NSS zároveň chápe stěžovatelčin argument, že v minulosti i následně byly příjmy společníků – fyzických osob řádně daněny srážkovou daní. Ačkoliv předchozí a následná poctivost sama o sobě není důvodem pro konstatování, že v mezidobí nebylo zneužito právo, v projednávané věci popsané skutečnosti vhodně dokreslují, že stěžovatelka při založení holdingu neměla v úmyslu toliko získat daňové zvýhodnění.

Skutečnost, že holding je budován a jeho aktivity rozvíjeny postupně, nemůže být důvodem pro závěr o zneužití práva při jeho založení v roce 2016. Takový závěr vůbec nezohledňuje ekonomickou a podnikatelskou realitu. Nelze na podnikatele klást požadavek, aby jejich podnikání bylo okamžitě úspěšné a propracované. NSS si je vědom, že jednotná účetní a administrativní agenda holdingové struktury začala nabývat reálné podoby teprve v letech 2020 a 2021, což by bez dalšího mohlo svědčit o dlouhodobé neaktivitě holdingu. Je však třeba mít na paměti původní „zastřešující“ charakter holdingu (blížící se tzv. pure holdingu) a také skutečnost, že jednotné účetnictví a administrativa nebyly jediným tvrzeným důvodem pro založení holdingu.

Daňová optimalizace se často prezentuje jako chytrá strategie pro snížení daňového zatížení, avšak její nadměrné využívání může přinést nečekaná rizika. Článek zdůrazňuje, jak lehce mohou „chytré finty“ narušit hranici mezi legálním a nelegálním postupem, jehož výsledkem může být obvinění ze zneužití práva a následné uložení dodatečných sankcí ze strany finanční správy. Snaha o obcházení daňových zákonů, jako jsou případy tzv. švarcsystému nebo složitých firemních restrukturalizací, může vést k soudním sporům, které podnikatelé často prohrávají. V rámci firemních strategií je stěžejní především dodržení zásady zákazu zneužití daňového práva, jak si ukážeme v následujícím příspěvku.

Je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, že ne každý požadavek třetí strany (zde banky) automaticky vylučuje použití institutu zneužití práva. … Jelikož se vysvětlení ekonomické racionality požadavku banky jeví jako logické a stěžovatel je nezpochybnil, považuje Nejvyšší správní soud v tuto chvíli za nadbytečné provádět dokazování (články týkajícími se leveraged buyout, které žalobkyně předložila) k otázce, nakolik jsou transakce tohoto typu běžné.

Ekonomický smysl transakce totiž nelze popřít pouhým konstatováním, že transakce mohla proběhnout jinak, nebo že mohla být realizována jiná transakce. Stěžovatel by musel v prvé řadě věrohodně zdůvodnit, proč by onen odlišný průběh či odlišná transakce vedly k daňově odlišnému výsledku (pro žalobkyni, resp. pro celou skupinu, méně příznivému). Pouze v takovém případě by bylo představitelné, že hlavním účelem transakce bylo ve skutečnosti získání daňové výhody.

Korporátní společnost s.r.o má v DHM služební vůz, který byl před dvěma lety zakoupen zbrusu nový v hodnotě 1 200 000 Kč včetně DPH a majitel této společnosti by ho chtěl pronajmout nepodnikající osobě na delší dobu, než jeden měsíc. Jednalo by se o blízkého příbuzného majitele firmy. Chtěla bych se zeptat, za jakých podmínek a zda vůbec je to možné a zda by se nekrátil roční daňový odpočet na výše uvedené služební vozidlo. Dále v jaké výši by měla být stanovena měsíční částka za pronájem + DPH. Vycházelo by se zde z ceny pronájmu obvyklé + DPH a DPPO? 

Zneužitím práva je i jednání spočívající v umělém vytvoření korporátní struktury, v níž dochází k opakovanému převodu totožné ekonomické činnosti v krátkém časovém sledu na řadu dalších subjektů účelově vytvořených s cílem vyhnout se plátcovství DPH, a tedy zachovat osvobození od daně, které je určeno výhradně malým podnikům.

Správce daně má možnost uložit osobě pořádkovou pokutu k zajištění řádného průběhu řízení. Sankcionováno je závažné ztížení či maření správy daní, a to jednak při osobním jednání před správcem daně, kterého se může dopustit i daňový subjekt, a dále nesplnění procesní povinnosti uložené výzvou. Nakonec lze pořádkovou pokutu uložit za hrubě urážlivé podání bez ohledu na osobu podatele. Výše pořádkové pokuty se především odvíjí od vážnosti porušení povinnosti a jeho následku. Správce daně může pořádkovou pokutu ukládat opakovaně až do zjednání řádného průběhu řízení, přičemž výše uložené pokuty se v tomto případě postupně zvyšuje.

Po výslovném zakotvení zásady zákazu zneužití práva do daňového řádu v roce 2019 rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nadále přispívají k jeho dalšímu výkladu a aplikaci. Rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 114/2019-28 ze dne 12. 6. 2020 posunulo důležitost získání daňové výhody, jelikož dle Nejvyššího správního soudu nelze uplatnit princip zneužití práva, pokud jednání daňového subjektu může mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Vedle toho v rámci rozhodnutí sp. zn. 10 Afs 289/2021-42 ze dne 26. 4. 2022 Nejvyšší správní soud metodologicky vymezil zkoumání objektivní a subjektivní podmínky, jejichž současné splnění je pro použití zásady zneužití práva nezbytné, čímž přispěl ke sjednocení daňové praxe správců daně a krajských soudů v této věci.

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2016/856 ze dne 25. května 2016, ve spojení se zásadou zákazu zneužívajících praktik musí být vykládána v tom smyslu, že je-li prokázáno, že založení společnosti představuje zneužívající praktiku, jejímž cílem je i nadále využívat režim osvobození od daně z přidané hodnoty podle čl. 287 bodu 19 této směrnice 2006/112 pro činnost, kterou dříve v rámci tohoto režimu vykonávala jiná společnost, uvedená směrnice 2006/112 vyžaduje, aby takto založená společnost nemohla uvedený režim uplatnit, a to i v případě, že ve vnitrostátním právním řádu neexistují zvláštní ustanovení zakazující takové zneužívající praktiky.

Při posuzování toho, zda se holdingová struktura či její části dopustily zneužití práva, je třeba zohlednit právní, daňové, ekonomické a případně též byznysové aspekty posuzovaných transakcí.

Aktuální judikatura potvrzuje, že holdingové struktury mají své legitimní opodstatnění a nemohou být automaticky považovány za nástroje neoprávněné daňové optimalizace. Je však podstatné, aby každý, kdo zakládá holdingovou strukturu, byl schopen prokázat její opodstatněnost ve vazbě na dosažení reálných ekonomických či podnikatelských cílů, tedy že nejde pouze o umělé vytváření podmínek ve snaze vyhnout se daňové povinnosti.

Subjekt dopouštějící se zneužití práva sice zpravidla sleduje svůj vlastní prospěch, nicméně může se tímto jednáním snažit dosáhnout prospěchu (také) pro spřízněné subjekty. Zneužití práva tedy nemusí vždy směřovat přímo ku prospěchu osoby, jež se zneužití práva dopouští.

Je zřejmé, že zapojení stěžovatele do řetězce je z pohledu základu daní z příjmů naprosto irelevantní a jeho uskutečněním vůbec nevzniká žádná změna zdanění, která by byla pro stěžovatele jakkoli výhodnější než situace, kdy by stěžovatel jako účastník řetězce na místě subdodavatele vůbec nefiguroval. Stěžovatelovým opětovným zapojením do řetězce (k němuž krajský soud neshledává racionální důvod) tedy nevznikla na dani z příjmů žádná újma, která by mohla představovat základ pro posuzování objektivní a subjektivní stránky zneužití práva. Je zřejmé, že pokud stěžovateli žádné právo (oproti standardnímu postupu) vůbec nevzniklo, nemohl takového práva v žádném případě zneužít.

V souvislosti s otázkou posuzování ekonomické racionality transakce jako součásti testu zneužití práva Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 289/2021 uvedl, že daňové orgány „potřebují“ vyloučit racionální prvek posuzovaného postupu daňového subjektu. V opačném případě zůstanou v argumentaci daňového orgánu ohledně subjektivní podmínky mezery. Zároveň však i v případě, kdy faktické posouzení subjektivní podmínky sahalo i do části, která se (formálně) věnovala podmínce objektivní, nejednalo se o pochybení, jelikož v praktické rovině se rozdíl mezi objektivním a subjektivním kritériem zneužití práva v oblasti přímých daní může stírat. Mezi závěrem, že „účelem jednání je pouze daňové zvýhodnění a transakce nemá jiný ekonomický smysl“, a tím, že cílem jednání „je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání“, není hmatatelný rozdíl (k tomu srov. např. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 376/2018). Právě při posuzování subjektivní podmínky je potřeba vzít v úvahu všechny relevantní objektivní okolnosti dané věci, i když už je třeba současně daňový orgán použil při řešení objektivního prvku. Na základě nich daňový orgán musí vyloučit racionální ospravedlnění jednání daňového subjektu a najít umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody. Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem uzavírá, že bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Z uvedeného je dále zřejmý uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků stěžovatelky. Pokud by totiž v posuzovaném případě dluhopisy neemitovala, její finanční situace by se podstatně nezměnila, zároveň by spojeným osobám, které o celé transakci rovněž rozhodovaly, nevznikl nezdaněný příjem v podobě dluhopisových úroků. Jednalo se tak o zneužití práva, jemuž není možné přiznat právní ochranu.

Stěžovatelka tedy svými žalobními námitkami namítala především to, že nelze hovořit o zneužití práva, pokud celá skupina spojených osob nezískala daňovou výhodu. Městský soud jednoznačně dospěl k závěru, že v nyní posuzované věci nelze vzít daň zaplacenou v zahraničí v potaz. Ačkoli tento závěr městský soud zopakoval několikrát, nikde jej dostatečně neodůvodnil, resp. nevysvětlil, z jakého důvodu mohlo dojít k získání daňové výhody, přestože daň byla v zahraničí uhrazena. … Vypořádání městského soudu stran klíčové žalobní námitky ohledně úhrady daně v zahraničí, a tedy nezískání daňového zvýhodnění je tak v nyní posuzované věci třeba zhodnotit jako nedostatečné.

Hlavním účelem posuzovaného jednání bylo získání daňové výhody, k čemuž byly uměle vytvořeny podmínky. Bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu. K tomuto závěru dospěly orgány finanční správy i krajský soud správně, a to bez jakýchkoli pochybností, jež by odůvodňovaly rozhodnout ve prospěch stěžovatelky.

Na školení k novinkám ohledně DPP jsem se dozvěděla o povinnosti registrace AML, nikde jsem o tom předtím nečetla, žádné upozornění ze strany FÚ aj. jsem neobdržela, chci se zeptat, zda opravdu hrozí pokuty i za pozdní registraci. Spadáme tam jako firma, která vede účetnictví pro klienty. 

Zneužití práva je poněkud tajemný pojem, který umožňuje správci daně napadnout jednání daňového subjektu i v případě, že nic nezastíral a formálně vyhověl textu právních předpisů. Pokud se však zjistí, že tak činil v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu s převažujícím účelem získání daňové výhody, pak finanční úřad může k takovému jednání nepřihlédnout a neuznat jej. Z výše uvedeného je zřejmé, že není jednoduché posouzení otázky, co je ještě dovolená daňová optimalizace spočívající v oprávněné snaze neplatit daně v maximální možné výši, a co naopak již činnost v rozporu s úmyslem zákonodárce. Je třeba zdůraznit, že do této kategorie nespadají podvody, falešné faktury či např. uzavření smlouvy, jejíž psaný obsah je v rozporu s tím, co reálně nastalo. Přímo do daňového řádu , zákon č. 280/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), se zneužití práva dostalo v rámci jeho novely č. 80/2019 Sb. , která je účinná od 27. 3. 2019. V soudních přích se však tato otázka posuzovala již skoro od začátku tohoto tisíciletí. Problematice judikatury z oblasti zneužití práva jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011, 5/2016 a 3/2019. Nejprve se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.

Jednalo se totiž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, při kterém se v podstatě jednalo pouze o uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků koncernu KOH-I-NOOR mezi účty dotčených společností a upisovatelů dluhopisů ve snaze získat daňovou výhodu v podobě snížení daňové povinnosti formou nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Z hlediska zneužití práva navíc nelze odhlédnout ani od okolnosti, že se jednalo o emisi tzv. korunových dluhopisů, u kterých bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč, neboť základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů.