Příkaz zajišťovací

Nejvyšší správní soud dodává, že daňový řád v žádném ze svých ustanovení neobsahuje pravidlo, že by zrušení platebních výměrů automaticky vyvolávalo nutnost zrušení zajišťovacích příkazů. Takový následek nelze dovodit ani z judikatury. Ta připouští, aby daňový subjekt napadl zajišťovací příkaz odvoláním a návazně i správní žalobou v řízení před správními soudy. Jak v odvolacím řízení, tak i v soudním řízením správním by zajišťovací příkazy mohly být zrušeny, popř. prohlášeny za nicotné. V dané věci stěžovatel napadl zajišťovací příkazy odvoláním, to však bylo zamítnuto Odvolacím finančním ředitelstvím, přičemž jeho rozhodnutí již stěžovatel nenapadl správní žalobou. Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel v řízení nepředložil soudu ani jiný podklad, na základě kterého by bylo lze dovodit, že zajišťovací příkazy byly zrušeny. Je tak třeba na ně nahlížet jako na platné, resp. zákonné. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než souhlasit s tím, že úrok z neoprávněného jednání správce daně, resp. z nesprávně stanovené daně, stěžovateli náleží až v souvislosti s nezákonnými dodatečnými platebními výměry. Neexistuje tedy důvod, který by zakládal vznik nároku na přiznání úroku ve dvojnásobné výši (tj. neoprávněně vedené exekuční řízení).

Smyslem a účelem zřízení zástavního práva, které Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku označuje za méně invazivní, než je daňová exekuce, neboť s sebou nenese zvýšené riziko ekonomické likvidace daňového subjektu, je zajištění toho, aby nedošlo ke zmaření cíle správy daní, tj. aby se daňový subjekt nezbavil majetku ve snaze vyhnout se své daňové povinnosti. Tento účel zástavního práva je třeba mít na zřeteli i při výkladu § 168 odst. 6 daňového řádu . Pokud dojde ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru, daň nadále není stanovena pravomocně. To však ještě automaticky neznamená, že daň již vyměřena či doměřena (tj. pravomocně stanovena) nebude; výsledek odvolacího řízení totiž nelze předjímat. I za této situace tak zástavní právo, které bylo zřízeno k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem, plní svůj účel, neboť brání případnému zmaření cíle správy daní. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem v tom, že zástavní právo podle § 168 odst. 6 věty druhé daňového řádu trvá po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu i tehdy, pokud dojde ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru a daň je stanovena toliko nepravomocně.

Jsou-li na základě zajišťovacích příkazů zajištěny prostředky daňového subjektu a poté je rozhodnuto o jeho úpadku, přičemž ke stanovení daně dojde až po rozhodnutí o úpadku, nedopadá na zajištěné prostředky § 208 zákona insolvenčního zákona . Takové prostředky proto patří do majetkové podstaty daňového subjektu.

Stejně tak - na rozdíl od stěžovatelky - je Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, na čem městský soud založil své závěry, že prostředky z prodeje nemovitostí stěžovatelka nepoužila na úhradu existujících závazků či pořízení jiného hmotného majetku, a z čeho tedy usoudil, že se stěžovatelka zbavuje významného majetku. Stěžovatelka netvrdí, že by z prodeje nemovitostí v Krkonoších uhradila své existující závazky, či pořídila hmotný majetek. Městský soud jasně uvedl, že pořízení dlouhodobého hmotného majetku stěžovatelka nevykázala. Právě skutečnost, že prodala nemovitosti v lukrativní oblasti, ale nevykázala, že by za utržené peníze jakkoliv investovala do rozvoje svého podnikání, jasně nasvědčuje tomu, že se zbavuje významného majetku (o čem svědčí i další indicie, např. podoba organizační změny, která proběhla v roce 2016). Kromě toho správce daně popsal, že stěžovatelka žádným jiným významným majetkem nedisponuje.

Při zohlednění všech těchto odlišností nelze trvat u exekuce zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou na aplikaci závěrů shora zmíněné judikatury vylučující zkoumání otázky prekluze práva stanovit daň při nařízení „standardní“ exekuce dle exekučního titulu, kterým je vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně. Naopak správce daně, a poté i správní soud rozhodující o žalobě proti exekučnímu příkazu nařizujícímu exekuci na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, jsou povinni z úřední povinnosti zkoumat, zda právo stanovit daň, která je předmětem zajištění, do dne vydání exekučního příkazu nezaniklo uplynutím propadné lhůty stanovené v § 148 daňového řádu .

Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt. Jak případně poznamenal městský soud, argumentace a úvahy stěžovatele jsou rovněž částečně nelogické, pokud na jedné straně odůvodňuje obavy z nedobytnosti daně také tím, že prostředky v pokladně (dosahující přibližně poloviny výše dosud nestanovené daně) nelze exekučně postihnout (bod 49. napadeného rozhodnutí), na druhé straně na toto zjištění reaguje právě zahájením daňové exekuce, aniž žalobci dříve umožnil daň uhradit dobrovolně, a to mimo jiné právě z prostředků v pokladně, které dle svých slov nemůže exekučně postihnout. Nejvyšší správní soud pouze nad rámec uvedeného poznamenává, že jak vyplynulo ze spisu, daň, k jejíž úhradě byly vydány nyní přezkoumávané zajišťovací příkazy, byla v plném rozsahu vymožena, což rovněž nasvědčuje nedůvodnosti obav správce daně z budoucí nedobytnosti daně.

V článku si shrneme nejdůležitější poznatky z dosavadní aplikace institutu zajišťovacího příkazu, který je upraven v § 167-169 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “ nebo „zákon“, anebo „DŘ “). Současně s tím bude poukázáno na vybranou část z judikatury Nejvyššího správního soudu, která se této problematice věnuje. Cílem pak je poskytnout čtenáři ucelený přehled o tom, jak je to s dosavadní aplikací tohoto institutu v praxi v rámci daňového řízení, včetně dosavadních zkušeností.

Možnost prodloužení běhu třicetidenní lhůty pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu stanovené v § 168 odst. 1 daňového řádu však musí vždy vycházet z reálné potřeby správce daně odstranit vady a nedostatky, které brání dalšímu postupu ve věci. Jinými slovy, pokud taková potřeba nevyvstane, ale správce daně přesto vyzve osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, nemůže takový postup mít obecně předvídaný účinek v podobě prodloužení lhůty k rozhodnutí o odvolání, jenž je zakotven v § 34 daňového řádu .

Nejvyšší správní soud shodně s městským soudem dospěl k závěru, že byť výše dosud nestanovené daně by byla pro žalobce velmi citelná, zjištění učiněná správcem daně ještě nevylučují její dobrovolnou úhradu a dostatečně neodůvodňují zajištění daně s okamžitou vykonatelností, resp. okamžitou exekuci žalobce, tak, jak k tomu přistoupil správce daně. Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt.

Lhůty pro řádné stanovení a placení daně mají de lege své časové limity. Vezmeme-li však v úvahu případy, kdy v souvislosti s úmyslným porušením daňové povinnosti souběžně probíhá trestní řízení, pak ona stanovená či v budoucnu stanovená daň může obíhat okolo daňového subjektu jako satelit i po pěknou řádku let následujících. Pojďme si tedy nyní, a to i v souladu s aktuální judikaturou, projít některé důležité vazby správy daní a trestního řízení. Ponechme nyní stranou bagatelní daňové delikty, které musí být řešeny výhradně ve sféře správy daní.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 1. 2022, čj. 9 Afs 148/2019-49

Nejvyšší správní soud má za to, že všechny tyto indicie (zejména iracionální chování žalobkyně při realizaci těchto obchodů, personální propojenost žalobkyně s ostatními články v řetězci prostřednictvím společnosti REYNA s. r. o. a nesoučinnost žalobkyně se správcem daně, jež nasvědčuje její snaze podvod zakrýt) ve vzájemné souvislosti vedou k závěru, že žalobkyně o své účasti v podvodném řetězci věděla. Tato okolnost proto významně přispívá nejen k přiměřené pravděpodobnosti budoucího vyměření daně, ale i k obavě, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná. Nelze totiž dost dobře očekávat, že žalobkyně, která se vědomě účastní podvodu na DPH a při daňové kontrole nespolupracuje, vyměřenou daň dobrovolně uhradí.

Jistě není v rozporu se zákonem, že stěžovatelka má pouze virtuální sídlo, to samo o sobě ale není důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu. Daňové orgány nicméně poukázaly na to, že v důsledku toho nelze zjistit, kde by se reálně mohl nacházet majetek stěžovatelky, což snižuje pravděpodobnost, že by mohl být její majetek exekučně postižen. Tomu lze podle Nejvyššího správního soudu přisvědčit, stejně jako závěru, že pokud stěžovatelka nesplnila některé své administrativní povinnosti, v důsledku čehož není orgánům veřejné správy známo, kde (v jakých prostorách, na jakých účtech apod.) reálně probíhá obchodní činnost stěžovatelky, je legitimní domnívat se, že se snaží znesnadnit těmto orgánům jejich kontrolní činnost a ukrýt se před nimi.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2021, čj. 10 Afs 163/2021-46

Nejvyšší správní soud v obecné rovině souhlasí se stěžovatelkou, že pokud správce daně před zahájením daňové kontroly vydal zajišťovací příkazy na DPH, kterou stanovil nyní napadenými rozhodnutími, svědčí to o důvodném předpokladu, že bude daň doměřena (takový předpoklad je jednou z podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016 čj. 4 Afs 22/2015-104 , č. 3368/2016 Sb. NSS). Nelze se proto ztotožnit s krajským soudem, že správce daně před zahájením daňové kontroly nemohl důvodně předpokládat doměření daně. Stěžovatelce byla doměřena DPH proto, že do svého účetnictví nezahrnula všechno zboží, se kterým obchodovala, zcela vědomě tedy vedla účetnictví v rozporu se skutečností. Za takové situace by výzva k podání dodatečného daňového přiznání skutečně neplnila svůj účel.

Podle ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 280/1009 Sb. , daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), je cílem správy daně vedle správného zjištění a stanovení daní také zabezpečení jejich úhrady. K tomu v rámci řízení o zajištění daně slouží tyto instrumenty: zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň (§ 167 až 169 daňového řádu ), zástavní právo (§ 170 a 170a daňového řádu ), ručení (§ 171 a 172 daňového řádu ), zajištění daně ručením nebo finanční zárukou (§ 173 daňového řádu ), zálohy (§ 174 daňového řádu ), záloha na daňový odpočet (§ 174a a 174b daňového řádu ).

O zajišťovacích příkazech toho bylo napsáno již mnohé, a to především ve vztahu k určitým třecím plochám mezi zákonnou úpravou, správní praxí a soudním přezkumem. V tomto ohledu ostatně není ani tento článek tak docela výjimkou. Podle mého názoru však v odborném tisku dosud nebyla věnována pozornost reálnému mechanismu odvolacího řízení proti zajišťovacím příkazům, tedy samotnému procesu od podání odvolání až po vydání rozhodnutí o odvolání. Cílem tohoto článku je proto především představit praxi správních orgánů v odvolacím řízení proti zajišťovacím příkazům, čemuž se bude věnovat první část článku. V navazující části se pokusím poskytnout odpověď na některé otázky, které se opakovaně objevují v přezkumu zajišťovacích příkazů a k nimž se nedávno vyjádřil i Nejvyšší správní soud. Závěrečná část článku se věnuje otázce povahy lhůty pro rozhodnutí o odvolání podle § 168 odst. 1 daňového řádu ve vztahu k soudnímu přezkumu zajišťovacích příkazů, která se nějakou záhadou opakovaně stává relevantní.

V případě, že žalovaný nerozhodne o podaném odvolání do 30 dnů, zajišťovací příkaz se stává neúčinným ex lege a nevyvolává tak nadále žádné právní následky. Žalovaný by v takovém případě měl postupovat dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu a řízení o odvolání zastavit. Neučiní-li tak ovšem, a o podaném odvolání přesto meritorně rozhodne, neznamená to, že by zajišťovací příkazy „obživly“. Takové rozhodnutí však není vydáno nad rámec pravomoci žalovaného ani mimo jeho věcnou příslušnost, nejedná se tedy o vadu nicotnosti, jak tvrdí stěžovatelka, ale může jít pouze o rozhodnutí nezákonné.

Odůvodnění zajišťovacího příkazu JUDr. Milan Podhrázký, Ph.D., Nejvyšší správní soud Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, čj. 6 Afs 125/2020-38 K předpisům: – § 167...

Velký šok pro daňový subjekt může představovat doručení zajišťovacího příkazu, prostřednictvím kterého správce daně požaduje téměř prakticky okamžitou úhradu třeba ještě zdaleka nestanovené daně. Tento nástroj je však v českém právním řádu obsažen, přestože může způsobit v rámci podnikání značné problémy. Často jsou zajišťovací příkazy používány v oblasti daně z přidané hodnoty, která je zároveň nejčastěji kontrolována. Tento článek se zabývá vybranými otázkami ohledně zajišťovacích příkazů a k dané problematice je přiřazeno i několik praktických příkladů.