Stanovení daně podle pomůcek

Následující soudní spor ukazuje, jak složité může být prokázat daňově uznatelné výdaje na výstavbu domu bez potřebných dokladů. V několika soudních kolech se odehrála kauza mezi soukromým prodávajícím, finančním úřadem a soudy o to, zda lze výdaje na výstavbu rodinného domu prokázat i bez klasických dokladů – například znaleckým posudkem. Zatímco znalecká hodnota darovaného pozemku byla uznána, výdaje na samotnou stavbu bez podkladů neprošly. Soudy se nejprve přiklonily k poplatníkovi, nakonec však rozhodly ve prospěch správce daně. Kauza je jasným příkladem toho, že v daňových otázkách platí: Co není řádně doloženo, nelze uplatnit – a ani znalecký posudek nemusí stačit, pokud chybí konkrétní doklady k výdajům.

Názor krajského soudu vyslovený v napadeném rozsudku by de facto mohl vést k tomu, že ačkoliv daňové orgány disponovaly důkazy, z nichž mohly u zboží se sníženou sazbou daně spolehlivě odhadnout výši marže (a na jejím základě stanovit daň), přesto měly vycházet z obecného průměrného údaje ČSÚ. Ten ale z povahy věci nemůže odpovídat realitě více než konkrétní skutečnosti zjištěné v této věci. Nelze po daňových orgánech požadovat, aby použily obecný statistický údaj pouze proto, že je pro žalobce výhodnější, jestliže bylo z pomůcek podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu spolehlivě zjištěno, že žalobce si stanovil u konkrétního druhu zboží vyšší marži.

Jestliže žalobce nevedl ve vztahu k jedné celé ekonomické činnosti řádné evidence (a zároveň nebyl schopen předložit důkazní prostředky, které by vedení takových evidencí nahradily), pak je zřejmé, že žalobci nelze stanovit daň dokazováním. Není přitom podstatné, že ve vztahu k další ekonomické činnosti žalobce (která je ale zcela odlišné povahy) daňové orgány v daňovém řízení neučinily shodný závěr, tedy nezpochybnily řádnost vedených evidencí. Jak totiž správně uvedl stěžovatel, nelze kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, daň za celé zdaňovací období je třeba stanovit buď dokazováním, nebo podle pomůcek (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 88). Na uvedeném závěru by nemohla nic změnit případná skutečnost, že hostinská činnost byla vedlejší ekonomickou činností žalobce. Správce daně nemusel zjišťovat, jak velký podíl zaujímala hostinská činnost na celkové ekonomické činnosti žalobce. I kdyby její podíl činil například pouze jednotky procent z celkové ekonomické činnosti žalobce, stále by platilo, že ve vztahu k této části jeho ekonomické činnosti žalobce nepředložil důkazní prostředky, které by umožňovaly stanovit daň dokazováním. Právní názor krajského soudu, podle nějž by v případě, že hostinská činnost zaujímala marginální podíl, měla být žalobci daň stanovena (za celé zdaňovací období) dokazováním, nelze přijmout.

Nejvyšší správní soud předně podotýká, že výraz může vyjadřuje z jazykového (sémantického) hlediska možnost či dovolenost, nikoli povinnost. Z citovaného znění § 87 odst. 5 tedy nevyplývá, že by měl správce daně povinnost v těchto případech stanovit daň podle pomůcek nebo přistoupit ke sjednání daně. Taková povinnost nevyplývá ani z jiného ustanovení daňového řádu .

Lze shrnout, že daňový subjekt může namítat, že zvolené pomůcky představují vybočení z mezí správního uvážení, neboť zcela zjevně odporují elementárním zásadám logického myšlení, obsahují závažné početní chyby, vychází z nesprávných údajů nebo představují jiný jednoznačný exces, nebo že úvahy správce daně při volbě pomůcek nelze vůbec přezkoumat. Pokud však k takovému pochybení ze strany správce daně nedojde, daňový subjekt může stále prokázat, že výsledná daňová povinnost mu byla stanovena ve zcela nepřiměřené výši, tedy že je v hrubém nepoměru s výší daně, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Výdaje stanovené paušálním fixně stanoveným poměrem k dosaženým příjmům jsou čistou fikcí. Žádné reálně vzniklé výdaje totiž daňový subjekt nedokládá. Podstatou daňového paušálu je zjednodušit způsob, jakým mohou daňové subjekty stanovit svůj základ daně. Zákonodárce si je přitom vědom skutečnosti, že takto stanovený základ daně nebude zpravidla odpovídat základu daně, který by byl zjištěn dokazováním příjmové i výdajové složky. … Samotná procentuální míra, kterou se stanoví výdaje podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů , je pak čistě arbitrární. Žádným způsobem v ní není reflektována ekonomická realita jednotlivých daňových subjektů. To znamená, že všem daňovým subjektům uplatňujícím daňový paušál bude výše výdajů stanovena stejným způsobem, a potenciálně tak mají na zboží a službách stejnou marži. Ve skutečnosti se však s ohledem na konkrétní oblasti a způsoby podnikání budou poměry mezi příjmy a výdaji u těchto daňových subjektů přirozeně lišit. Daňový paušál tak budou volit pro účely stanovení základu daně zpravidla ty daňové subjekty, pro které je tento způsob výhodnější než daňově účinné výdaje prokazovat. Stěží si lze představit, že by použití daňového paušálu jako pomůcky bylo způsobilé založit kvalifikovaný odhad ekonomické reality daňového subjektu či jeho daňové povinnosti ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu, když smyslem daňového paušálu je zcela cíleně umožnit daňovým subjektům stanovit základ daně co nejjednodušším způsobem právě na úkor zohlednění konkrétních okolností jejich podnikání. Použití daňového paušálu jako pomůcky tak naplňuje definici excesu při výběru pomůcky, protože se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň odhadem, který by dostatečně spolehlivě reflektoval okolnosti podnikání konkrétního daňového subjektu.

Jinými slovy je to daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno, a je tedy na něm, aby hodnověrným způsobem prokázal, že musel minimálně takovou výši finančních prostředku na pořízené zboží či služby skutečně vynaložit. Je tedy nutné, aby daňový subjekt korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné prvotní doklady. Jedná se však stále o primární způsob stanovení daně, tj stanovení daně na základě dokazování.

Firmě byla letos vyměřena daň dle pomůcek kvůli nepodání daňového přiznání za rok 2022, kde jí kvůli tomu vznikla daňová povinnost, i když reálně je prý ve ztrátě. Lze toto nějak řešit, tj. např. podat daňové přiznání za rok 2022, aby bylo „nahrazeno“ doměření daně? Pokud ano, jak je to s platbou doměřené daně dle pomůcek (platební výměr již dorazil)? Úhradou subjekt souhlasí s doměřením daně či je lepší daň uhradit a případně počkat na vratku? 

Stěžovatel namítá, že žalobce má jen omezenou možnost polemizovat se stanovením daně dle pomůcek. Argumentuje, že ani žalobce neříkal, že při určení daňové povinnosti došlo k zásadnímu pochybení nebo excesu. Podstata problému leží jinde. V logice toho, co říká stěžovatel, správní soud nesmí vyslovit nepřezkoumatelnost rozhodnutí v otázce stanovení daně na základě pomůcek, ledaže se správce daně dopustil excesu nebo zásadního pochybení. S tím samozřejmě nelze souhlasit. Aby správní soud vůbec mohl zvážit, zda jde o excesy nebo jiná zásadní pochybení daňových orgánů, musí být v prvé řadě srozumitelné a jasné úvahy v rozhodnutí daňového orgánu. Nepřezkoumatelnost brání přezkumu rozhodnutí, brání tomu, aby soud mohl zjistit, zda k excesu či zásadnímu pochybení došlo. Absurditu stěžovatelova výkladu proto není třeba dále vysvětlovat.

Žalovaný i městský soud se s tvrzeními stěžovatele vypořádali v duchu výše uvedeného. Správně dovodili, že pro danou věc bylo irelevantní, zda nebo jakou měrou stěžovatel zavinil, že neměl k dispozici účetní doklady. Relevantní byla objektivní skutečnost, že evidence chybí, což znemožnilo stanovit daň dokazováním (viz výše rekapitulovaná judikatura ohledně podmínek vyměření daně pomůckami). Nejvyšší správní soud souhlasí i se závěrem městského soudu, že absence účetnictví daňového subjektu, které se vztahuje k předmětnému zdaňovacímu období, představuje zcela principiální míru neunesení důkazního břemene, neboť daňový subjekt je tak zcela zbaven možnosti nejen dokazovat, ale i jen tvrdit, jaká zdanitelná plnění přijal, resp. poskytl. I tento závěr je zcela souladný s usnesením rozšířeného senátu ve věci sp. zn. 4 Afs 87/2015 a na něj navazující judikaturou. Ani na základě žádné další stížní argumentace nelze dovodit nemožnost aplikace pomůcek na danou věc. Správní orgány i městský soud důkladně zkoumali konkrétní okolnosti dané věci. Nepřehlédli ani stěžovatelem tvrzené skutečnosti. Jejich závěry mají plnou oporu ve spisu. Z něho jednoznačně vyplývá, že stěžovatel nedisponoval evidencí pro veškerá přijatá zdanitelná plnění. S ohledem na zjevnou neúplnost předmětné evidence tak nebylo možné ověřit skutečný stav účetnictví, tj. nebylo možné prověřit přesnou výši přijatých zdanitelných plnění. Jak uvedl správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 10. 7. 2018, č. j. 1353391/18/2712-60651-609230, stěžovatel prokazatelně provozoval v kontrolovaných zdaňovacích obdobích silniční motorovou dopravu nákladní. Při provozování této ekonomické činnosti musel stěžovatel bezesporu přijmout plnění (mj. pohonné hmoty). Z předložených listin nemohl správce daně ověřit, že stěžovatel v jím podaných daňových tvrzeních za kontrolované zdaňovací období vykázal přijatá zdanitelná plnění ve správné výši (neobsahovaly žádný údaj o přijetí plnění ve formě pohonných hmot). Správce daně nemohl stanovit daň dokazováním, jelikož stěžovatel nepředložil dostatek důkazních prostředků pro určení množství spotřebovaných pohonných hmot, resp. množství přijatého zdanitelného plnění, které bylo stěžovatelem použito pro jím uskutečněná zdanitelná plnění.

Když poplatníci podají daňové přiznání, přiznanou daň zaplatí a správce daně jim vše odsouhlasí svým rozhodnutím, mnozí poplatníci poté nabydou dojmu, že mají vše za sebou. Záhy se však přesvědčí o platnosti citátu, dle kterého je v daních možné úplně všechno, a setkají se poté s tím, že správce daně nazná, že tito jsou povinni uhradit daň ve vyšší částce, a proto je vyzve k podání dodatečného daňového přiznání. Poplatníci se však často neztotožní s povinností tvrzenou správcem daně, neboť naopak mají za to, že jim nevznikla povinnost opětovně tvrdit daň a tuto posléze uhradit ve vyšší částce. V těchto případech váhají, jakým způsobem je možné tuto skutečnost sdělit správci daně. Cílem tohoto článku je zodpovězení této otázky. 

Stěžovatelce lze dát za pravdu pouze v tom, že případné nevedení skladové evidence nemůže vést automaticky ke stanovení daně dle pomůcek. Takový závěr ovšem správce daně, žalovaný ani krajský soud nečinili. Jejich závěr o nemožnosti stanovení daně dokazováním totiž není postaven jen na nepředložení skladové evidence, ale na nepředložení žádných dokladů, které by ji mohly nahradit a prokázat přehled skladových zásob. Pochybnosti daňových orgánů o neúměrně zvyšovaných zásobách přitom mohla stěžovatelka vyvrátit nejen skladovou evidencí (kterou byla povinna vést), ale také jinými nezpochybněnými důkazy (například výsledkem mimořádné inventarizace, kterou by prokázala skutečný stav skladových zásob). Během daňové kontroly ovšem žádné správci daně nepředložila, ale ani pochybnosti správce daně ohledně výrazného rozdílu mezi přijatými a uskutečněnými plněními žádným způsobem neobjasnila.

Hlavním závěrem daňové kontroly tedy musí být zjištění, zda lze či nelze stanovit daň prostřednictvím dokazování.

V následujícím příspěvku bychom se blíže věnovali několika rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ČR, která byla přijata v roce 2021 a která se týkají dokazování v daňovém řízení jako klíčové oblasti daňových sporů.

Právo brojit proti správcem daně zvoleným pomůckám má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanoví (§ 98 a § 114 odst. 4 daňového řádu ). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Nápravy může dosáhnout pouze u jednoznačných excesů správce daně, neboť „nedostatečně spolehlivě stanovená daň“ není synonymem pro stanovení daně způsobem, který daňovému subjektu nejvíce vyhovuje.

Správce daně při stanovení daně podle pomůcek [§ 98 odst. 3 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu] nesmí svévolně vybrat z množiny podnikatelů podobných daňovému subjektu jen ty nejefektivnější, aby právě jejich údaje použil jako pomůcku pro výpočet co nejvyšší výsledné daňové povinnosti daňového subjektu. Jsou-li rozdíly ve výsledcích hospodaření srovnávaných podobných podnikatelů propastné, musí správce daně řádně zdůvodnit, proč vybral pro potřebu pomůcek právě ty nejefektivnější podnikatele.

Nejvyšší správní soud po shrnutí uvedené rozhodovací praxe nepřisvědčuje krajskému soudu v tom, že by existovaly dvě (vzájemně rozporné) judikaturní linie kasačního soudu týkající se uplatnění tzv. esenciálních výdajů. V žádném z uvedených rozsudků nebylo zpochybněno, že esenciální výdaje lze přiznat tehdy, pokud jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a tedy jestliže daň nelze stanovit dokazováním.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2020, čj. 10 Afs 185/2020-43

Stanovení daně pomocí pomůcek by mohlo být pro stěžovatelku v posuzované věci možná výhodnější. Obecně je však přechod na pomůcky vnímán daňovými subjekty zpravidla negativně. Výrazně se totiž omezuje jejich možnost polemizovat se závěry správce daně, jak mj. vyplývá z § 114 odst. 4 daňového řádu . Podle něj totiž v případě stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek. To zejména znamená, že odvolatel nemůže vznášet konkrétní námitky proti jednotlivým daňovým dokladům a závěrům správce daně a může rozporovat pouze „přiměřenost použití pomůcek“. V posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek, jelikož nebylo zatemněno účetnictví jako celek, ale pouze její část. Námitka stěžovatelky tak není důvodná.

Účetní jednotky mají uloženou povinnost vést v souladu se zákonnými předpisy účetnictví a související povinnosti jako je například pravidelné zveřejňování příslušných účetních výkazů ve sbírce listin obchodního rejstříku. V případě, že tyto povinnosti nejsou splněny, čelí riziku udělení pokut či jiným negativním důsledkům zejména v daňových řízeních. Tento článek se zabývá sankcemi při porušení účetních pravidel a nastiňuje i další možné důsledky pro porušení povinnosti pro dané subjekty.

Podnikatelé by se neměli nechat ukonejšit aktuální vstřícností finanční správy, která je pouze důsledkem snahy podpořit domácí ekonomiku dočasně uspanou situací vyvolanou koronavirovou pandemií. Dříve nebo později správci daně opět „vystrčí drápy“ a budou zase tvrdě vybírat daně, a to včetně jejich velmi obávaného nástroje – stanovení daně podle pomůcek. Stručně řečeno jde o to, že berňák neuzná údaje uvedené v daňovém přiznání a stanoví poplatníkovi daň třeba podle jeho úspěšnějšího konkurenta. A dvojnásob tristní je, že v těchto případech už obvykle nepomůže ani soud, který prověří pouze, zda opravdu nebylo možno daň stanovit tradičně a spravedlivěji dokazováním. Zatímco volbu konkrétních „pomůcek“ pak už totiž soudy obvykle nechávají na posouzení správci daně.