Komentovaná judikatura - strana 6

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2023, čj. 1 Afs 141/2022-48

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 214/2022-77

Finanční orgány a orgány činné v trestním řízení spolu často spolupracují. Přestože jsou vedeny obdobným cílem – zabránit či trestat daňové úniky, nepostupují podle stejných předpisů, i postavení jednotlivých zúčastněných osob se může před těmito orgány různit. Dnešní výběr z judikatury správních soudů je věnován zajímavým rozsudkům zejména z hlediska využitelnosti důkazů získaných orgány činnými v trestním řízení pro řízení daňové.

Rozsudek SD EU C-127/22 bulharské společnosti „Bulgaria telekomunikacionna kompania“ ze dne 4. 5. 2023, který se zabýval povinností opravy odpočtu DPH na vstupu v situaci, kdy plátce daně z přidané hodnoty pořízený hmotný majetek v odůvodněných případech vyřadil z obchodního majetku, který prodal jako šrot, případně dobrovolně, ale prokazatelně zničil.

Předně není povinností soudů vypořádat každý názor vyjádřený v odborné literatuře či v odlišném stanovisku soudce, neboť tyto prameny působí maximálně silou své přesvědčivosti. Soud naopak musí zohlednit a vypořádat závěry relevantní ustálené judikatury.

Co je však důležitější, odůvodnění vydané výzvy je založeno na nesprávné úvaze správce daně týkající se souvislosti daně z přidané hodnoty se správcem daně tvrzeným dosahováním zisku (stěžovatelka v tomto ohledu přiléhavě poukázala na směšování „jablek s hruškami“). Ze vzájemného poměru přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění totiž nelze bez dalšího usuzovat na dosahování zisku v podnikatelské činnosti a popírání základního smyslu stěžovatelčina podnikání, jak správce daně prezentuje ve výzvě. Použití ukazatele podílu je pak zavádějící i z jiného hlediska, neboť nic nevypovídá o faktické výši rozdílu mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plněními, odvislé v konkrétním případě od toho, v jakém objemu daňový subjekt hospodaří a vykonává svou podnikatelskou činnost (zda se tak děje v řádu miliard, milionů, statisíců či tisíců Kč). V návaznosti na to totiž může rozdíl mezi uskutečněnými a přijatými zdanitelnými plnění (v absolutním čísle) i při jejich nízkém vzájemném poměru (podílu) představovat značkou finanční částku. Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že jako svévolný hodnotí i navazující postup správce daně, který při vydání platebního výměru nepostupoval způsobem předvídaným v § 90 odst. 4 daňového řádu , dle kterého neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek. V projednávaném případě daňové orgány nevycházely z pomůcek, které by si za tím účelem opatřily, ale bez dalšího při vyměření přistoupily k vyloučení veškerých přijatých zdanitelných plnění, z nichž stěžovatelka v daňovém přiznání nárokovala odpočet daně. Pokud ovšem daňové orgány ve výzvě opíraly vzniklé pochybnosti o vzájemný poměr (podíl) mezi uskutečněnými a přijatelnými zdanitelnými plněními, nelze aprobovat postup, jímž daňové orgány bez dalšího vyloučí přijatá zdanitelná plnění (a z nich uplatňovaný nárok na odpočet daně), avšak z uskutečněných plnění, která na rozdíl od plnění přijatých považují za nepochybná (byť se k nim váže totožná pochybnost), daň na výstupu bez zaváhání vyměří.

Stěžovatelce lze dát za pravdu pouze v tom, že případné nevedení skladové evidence nemůže vést automaticky ke stanovení daně dle pomůcek. Takový závěr ovšem správce daně, žalovaný ani krajský soud nečinili. Jejich závěr o nemožnosti stanovení daně dokazováním totiž není postaven jen na nepředložení skladové evidence, ale na nepředložení žádných dokladů, které by ji mohly nahradit a prokázat přehled skladových zásob. Pochybnosti daňových orgánů o neúměrně zvyšovaných zásobách přitom mohla stěžovatelka vyvrátit nejen skladovou evidencí (kterou byla povinna vést), ale také jinými nezpochybněnými důkazy (například výsledkem mimořádné inventarizace, kterou by prokázala skutečný stav skladových zásob). Během daňové kontroly ovšem žádné správci daně nepředložila, ale ani pochybnosti správce daně ohledně výrazného rozdílu mezi přijatými a uskutečněnými plněními žádným způsobem neobjasnila.

Správní orgány však nevytýkají stěžovatelce, že by virtuální adresu využila pro účely zápisu do veřejných rejstříků jako sídlo, nýbrž to, že v rámci daňového řízení deklarovala, že tzv. office house představuje její skutečné sídlo, v němž se má podle zákona nacházet její vedení, ač tomu tak ve skutečnosti nebylo. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka svoji právní osobnost spojuje s osobou jednatele/společníka, je třeba vycházet z poslední věty § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH , že „nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu“. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že stěžovatelka měla v takovém případě uvést jako své skutečné sídlo místo, kde se zdržuje její jednatel/společník. Je bez pochyby, že nesdělila-li stěžovatelka správci daně skutečné sídlo, v takovém případě mu brání při výkonu některých pravomocí, čímž ohrožuje zajištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Jelikož stěžovatelka ani přes výzvu správce daně neuvedla konkrétní adresu jejího skutečného sídla, porušila svou povinnost vztahující se ke správě daně závažným způsobem. Za této situace správce daně postupoval správně, pokud označil stěžovatelku za nespolehlivého plátce.

Formulované podezření, že krajský soud měl rozhodnutí připraveno již před ústním jednáním ve věci a že členové senátu nejevili o věc zájem, navíc nic nevypovídá o správnosti postupu soudu. Ve správním soudnictví rozhoduje krajský soud v senátu složeném z předsedy a dvou soudců, nestanoví-li zákon jinak (§ 31 odst. 1 s. ř. s. ). Na rozsudku se přitom senát usnáší většinou hlasů (§ 54 odst. 1 s. ř. s. ). Je tedy odpovědností všech členů senátu věc projednat a rozhodnout. S ohledem na skutečnost, že soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí rozhoduje na základě skutkového a právního stavu ke dni vydání rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s. ), který by měl být zachycen ve správním spise, však není neobvyklé, a je to dokonce žádoucí, že soudci k jednání přichází již se znalostí skutkových okolností případu. Námitky, kterými proti rozhodnutí žalobce brojí, jsou jim známy taktéž předem z podané žaloby. Proto, není-li při ústním jednání prováděno dokazování, může nastat situace, že rozhodující senát setrvá na svém předběžném posouzení věci, které provedl před nařízením ústního jednání v rámci studia případu. To však není možné považovat za vadu daného rozhodnutí.

V běžném obchodním styku je navíc značně nestandardní, aby odběratel měl k dispozici rozsáhlé informace o subdodavatelích svého dodavatele včetně nákupních cen zboží.

Aplikační praxe soudů i odborná literatura se naopak shodují na tom, že pokuta podle § 250 odst. 1 daňového řádu vzniká přímo ze zákona (ex lege) podle tam stanoveného mechanismu. Jde sankci za daňový delikt, jehož objektivní stránkou je nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu spočívající v „nepodání“ daňového přiznání (či dodatečného daňového přiznání) vůbec, případně se zpožděním. Podmínky pro uložení pokuty jsou tak tři: (1) existence povinnosti podat daňové přiznání (dodatečné daňové přiznání); (2) nepodání takového daňového přiznání ve stanovené lhůtě a (3) přičitatelnost takového nepodání konkrétnímu daňovému subjektu. Budou-li tyto podmínky naplněny, vydá správce daně deklaratorní rozhodnutí (platební výměr) o uložení pokuty, a to bez ohledu na to, zda daňový subjekt o daňové povinnosti věděl či zda s ní souhlasí. Přičitatelnost zde totiž zákon nespojuje se subjektivní odpovědností daňového subjektu, naopak odpovědnost je konstruována jako objektivní a pokuta vzniká bez ohledu na zavinění.

Poslední projednatelná kasační námitka se týká nezákonného výslechu svědků, o němž nebyl vyrozuměn zástupce stěžovatelky. Ta uvádí, že při řádně vedeném výslechu by mohla klást dotazy, které by lépe objasnily skutkový stav a odpovědi svědků mohly prokázat tvrzení stěžovatelky. Tato argumentace se však zcela míjí se závěry městského soudu, který shledal odpovídající žalobní námitku nedůvodnou, protože zjištění plynoucí z provedených výslechů nesloužila jako skutkový základ pro vyměření daně. Daň totiž byla stanovena podle pomůcek. Není přitom sporné, že nevyrozumění zástupce stěžovatelky představuje vadu řízení; městský soud však dospěl k řádně odůvodněnému závěru, že tato vada neměla vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje. Hypotetická úvaha stěžovatelky, že při účasti jejího zástupce na výslechu by mohly vyjít najevo skutečnosti, které by jí byly ku prospěchu, je pouhou spekulací a nemůže nahradit procesní pasivitu stěžovatelky v průběhu daňového řízení. Stěžovatelka měla možnost navrhnout takové konkrétní důkazy, které by pro ni nepříznivé závěry daňové kontroly zvrátily. To však neučinila.

Neúčelnost této žádosti je zjevná ze dvou okolností: zaprvé, tato žádost nesměřovala ke zjištění nových informací, podstatných pro rozhodnutí ve věci; a zadruhé, správce daně měl před podáním žádosti relevantní informace přímo od stěžovatelky a ze správního spisu není patrné, že by o nich pojal nějaké důvodné pochybnosti.

Povinností správce daně tedy nutně není uvést, jaká opatření měl daňový subjekt přijmout. Je však povinen zmínit, proč byla přijatá opatření nedostatečná. Vzhledem k tomu, že správce daně může po daňovém subjektu oprávněně požadovat pouze taková opatření, která je s ohledem na okolnosti věci možné považovat za rozumná a přiměřená, mělo by však z jeho rozhodnutí být patrné, že nějaká taková opatření existují. Toho lze dosáhnout i tím, že správce daně výslovně některá taková opatření uvede. Pokud tak však neučiní, lze takové odůvodnění rozhodnutí považovat za nedostatečné pouze tehdy, pokud z něj není zřejmé, proč jsou přijatá opatření nedostatečná, což v sobě implicitně zahrnuje i požadavek na existenci vhodných opatření, která daňový subjekt neučinil.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2023, čj. 6 Afs 30/2022-35

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2023, čj. 8 Afs 201/2021-74

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2023, čj. 4 Afs 102/2022-41

Přestože se plnění registrační povinnosti vůči správci daně zdá být na první pohled jen rutinní formalitou, stále přibývají soudní spory, které řeší problematické otázky. V našem časopise jsme se výběrem z judikatury z této oblasti zabývali v č. 3/2015 v článku „Registrační údaje v judikatuře správních soudů“ a v č. 5/2020 v článku „Registrace za plátce DPH v judikatuře správních soudů“. V úvodu tedy nejprve shrneme rozsudky z předchozích příspěvků a poté se budeme věnovat novějším soudním rozhodnutím.

Právní otázka určení vlastnictví pro účely civilního řízení ukončeného pravomocným rozsudkem pro uznání (§ 153a o. s. ř.) s panující zásadou formální pravdy a otázka zjištění, kdo je poplatníkem daně z příjmů (vlastníkem zdanitelných příjmů) pro účely daňového řízení s panující zásadou materiální pravdy, nejsou totožnými otázkami, pro které by byl správce daně nucen převzít závěr civilního soudu z rozsudku pro uznání (§ 99 daňového řádu).

Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.