Vydáno: 1. 10. 2008
Srážková daň Ing. Martin Děrgel Daně z příjmů dopadají na početně velmi rozsáhlou skupinu osob fyzických a právnických, s čímž je principiálně spjata obtíž správy těchto daní. Přitom je třeba si uvědomit, že drtivá většina poplatníků jsou naprostí daňoví laici, kteří si mnohdy své daňové povinnosti ani neuvědomují. Bylo by tedy značně obtížné a drahé nutit tuto masu poplatníků přiznávat všechny jejich příjmy pouze formou daňového přiznání. Proto byla pro celou řadu druhů příjmů zavedena alternativní technika splnění daňové povinnosti poplatníků, která je administrativně vůbec nezatěžuje a současně zefektivňuje výběr daní. Jedná se o tzv. srážkovou daň, již mají na starosti plátci takto zdaňovaných příjmů (alias plátci daně), kterých je podstatně méně a kteří jsou taktéž zpravidla v daňových záležitostech znalejší, což návazně značně usnadňuje i kontrolu správcem daně. Princip a výhody srážkové daně Zjednodušeně lze srážkovou daň z příjmů připodobnit dani z přidané hodnoty (DPH), kde působí také relativně úzká skupina plátců této daně, kteří musejí přiznávat a platit DPH správcům daně. Naproti tomu početně daleko převažující poplatníci DPH (zákazníci, odběratelé plátců daně) se správou DPH nemusejí vůbec trápit, třebaže ekonomicky jsou to právě a pouze oni, kteří nesou její tíhu (břemeno), protože ji platí v kupních (pořizovacích) cenách plátcům daně. Plátci daně zde tedy působí v nezáviděníhodné roli výběrčích daní, která je jím „oslazena“ tím, že plně majetkově odpovídají za případné chyby v přiznání a placení DPH. Proto při koupi pěti rohlíků v pekárně Na Růžku (plátce daně) nemusí paní Nováková (poplatník daně) spěchat s DPH z této koupě na finanční úřad, ale jednoduše ji zaplatí v kupní ceně za dodané zboží (pečivo) a vše ostatní nechává (aniž si to obvykle uvědomí) na bedrech samotné pekárny. Plátce daně prodej pečiva paní Novákové zahrne do přiznání k DPH za jisté časové období, stejně jako stovky, příp. tisíce dalších obdobných prodejů a výslednou celkovou DPH (po snížení o odpočet daně z jím přijatých plnění) najednou odvede správci daně. Pokud bude chtít finanční úřad prověřit správnost uplatňování DPH, pak navštíví a zkontroluje pouze dotyčnou pekárnu (plátce daně) a nemusí obíhat její četné zákazníky. A když odhalí nějaké nepravosti, např. že byla zaplacena nižší DPH, než měla být, postihne opět pouze plátce daně. Jak jednoduché a efektivní. U daní z příjmů máme u řady druhů příjmů obdobnou situaci, např. u úroků z běžných účtů občanů: - na jedné straně značný počet osob inkasujících zdanitelné příjmy (poplatníků), kteří se vesměs v daních vůbec nevyznají a bydlí v nejrůznějších místech světa, a - na druhé straně relativně malý počet osob vyplácejících tyto příjmy (plátců daně), které mají pro daňové záležitosti interní či externí profesionály a sídlí v České republice (ČR). Taková konstelace přímo volá po přenesení daňové odpovědnosti z poplatníků na plátce daně. Princip metodiky srážkové daně z příjmů na příkladu úroků z běžných účtů občanů: Poplatn9k obdrží příjem již po zdanění a nemusí se u něj daní z příjmů již nijak zaobírat. Pro plátce daně (který je současně plátcem takto zdaňovaných příjmů nepředstavuje sražení daně nijak složitou operaci. A správce daně má ¨značně usnadněnou práci, protože splnění daňové povinnosti všech tisíců klientů (poplatníků) banky jednoduše prověří přímo u banky (pláce daně) a za případné prohřešky postihne rovněž přímo tuto banku. Nespornou výhodou pro stát je, že tento daňový výnos získá poměrně rychle od výplaty úroků (viz. Dále). Porovnejme metodiku srážkové daně se standardní situací, když daň z příjmů přiznávají a platí svým správcům daně samotní poplatníci prostřednictvím daňového přiznání: Je zřejmé, že tato varianta značně komplikuje efektivní správu daní, a to zejména zmnožením osob odpovědných za správné zdanění úroků, při jejich současné nižší daňové erudici, což obecně zvyšuje chybovost. Zanedbatelným dopadem jistě není ani skutečnost, že daň z úroků v tomto případě správce daně, potažmo státní rozpočet, uvidí až v březnu, příp. v červnu následujícího roku, tedy podstatně později než u srážkové daně. Přesto se i tento model prosadil v praxi, v případě poplatníků z řad fyzických osob např. u zdanění úroků z běžných účtů, které jsou podle podmínek banky určeny k podnikání. U podnikatelů se totiž oprávněně předpokládá lepší znalost daňové problematiky, takže jim lze svěřit starost o zdanění jejich příjmů. Srážková daň je značně výhodná pro stát zdroje zdanitelných příjmů také v případě zahraničních, přesněji řečeno nerezidentních poplatníků, kterým v ČR vznikne zpravidla jednorázová daňová povinnost. Vybírání daně a kontrola správnosti výpočtu daňové povinnosti u zahraničních osob jsou pro finanční orgány ČR totiž značně komplikované. Obvykle tito poplatníci nejsou v ČR vůbec k zastižení, ani zde nemají žádný hodnotný majetek, který by zaručoval, že dostojí daňovým povinnostem, protože by jim jinak hrozila jeho daňová exekuce. A nelze se ani příliš spoléhat na přeshraniční pomoc jiných států s vymáháním daní pro ČR. Je zřejmé, na koho tíha srážkové daně nejvíce dopadá – na plátce příjmů alias plátce daně – tito musejí řádně a včas splnit daňovou povinnost poplatníků, proto je následující pojednání určeno především jim. Metodika srážkové daně Tento institut zdanění příjmů je velmi častý jak u poplatníků z řad rezidentů ČR, tak u celé řady příjmů nerezidentů. Jde o snadný způsob, který je z pohledu správy daní lehce kontrolovatelný a efektivní. V případě srážkové daně se jedná o konečné zdanění, poplatník proto takto zdaněné příjmy nezahrnuje do daňového přiznání v ČR [§ 23 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“] a s nimi související výdaje se mu neuznávají jako daňově účinné [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP]. Jakkoli vysoké příjmy zdaněné srážkovou daní nejsou překážkou ročního zúčtování záloh na daň zaměstnavatelem. Na plátce příjmů podléhajících srážkové dani čeká následujících deset postupných kroků, úkolů: 1. Identifikace příjmu: Samozřejmě nejprve musí zjistit, že konkrétní příjem, který hodlá poplatníkovi vyplatit, režimu srážkové daně podléhá, předmět tohoto zdanění si probereme hned v následující kapitole. 2. Jsem plátcem daně? Srážku daně musí provést pouze plátce daně, za něhož se považuje plátce daného příjmu, který je:buď daňovým rezidentem ČR (plátcem daně jsou také tzv. organizační složky státu),nebo daňovým nerezidentem ČR (tzv. zahraniční plátce daně podle § 38c ZDP), který:má v ČR stálou provozovnu,v ČR zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů. Plátcem daně ovšem není daňový nerezident splňující uvedené podmínky, který:poskytuje služby v ČR podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. služby (vyjma stavebně-montážních projektů), obchodní, technické a jiné poradenství, řídící, zprostředkovatelské apod. činnosti,je zahraničním zastupitelským úřadem v tuzemsku. 3. Registrace k dani: Když plátce odhalí, že platba, k níž se chystá, poprvé podléhá srážkové dani, musí se u svého finančního úřadu registrovat jako plátce daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou. Nestačí totiž jeho dosavadní registrace poplatníka k dani z příjmů ani registrace plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. Přihlášku k registraci musí plátce daně podat do 15 dnů od vzniku povinnosti srážet daň (viz dále). Správce daně vydá plátci daně nové (aktuální) osvědčení o registraci k daním. 4. Výše daně: Od 1. 1. 2008 činí zvláštní sazba daně v případě poplatníků z řad:daňových rezidentů ČR jednotně 15 %,daňových nerezidentů ČR zpravidla také 15 %, pouze u finančního pronájmu 5 %, dále je ale nutno přihlédnout k případné mezinárodní daňové smlouvě o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka (dále též „Smlouva“), která může tuto sazbu snížit nebo zdanění v ČR zcela vyloučit. Podle § 46a zákona o správě daní a poplatků se srážková daň zaokrouhluje na celé koruny dolů,výjimkou jsou dividendy a podíly na zisku z podílového listu, kde se zaokrouhlí až celková daň. 5. Základ daně: Základem daně pro zvláštní sazbu daně je zpravidla (hrubý) příjem, existují ale určité výjimky:vypořádací podíl a podíl na likvidačním zůstatku, příjem se snižuje o nabývací cenu podílu,dividendový příjem z investičního fondu a z podílového listu se snižuje o řadu příjmů (viz dále),příjem mimo stojícího společníka z vyrovnání se někdy snižuje o převedený zisk (viz dále). Základ daně se nesnižuje o nezdanitelné částky (§ 15 ZDP) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů, s výjimkou dividendového příjmu, u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů. 6. Srážka daně: V zákonem stanoveném okamžiku (obvykle při výplatě příjmu, příp. k datu účtování o závazku viz poslední pasáž tohoto článku) musí plátce daně provést srážku daně, neboli srazit srážkovou daň. Fakticky srážka daně znamená, že plátce daně sníží závazek vůči poplatníkovi a založí závazek vůči správci daně, pokud vede účetnictví, bude např. účtovat sražení daně jako MD 325/D 342. 7. Odvod daně: Sraženou daň je samozřejmě třeba odvést správci daně (místně příslušnému plátci daně), a to do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci provedení srážky daně (účtování MD 342/D 221). Pozor na to, že srážková daň se odvádí na speciálně k tomu určený účet finančního úřadu, resp. na účet daného správce daně s předčíslím 7720 (je-li poplatníkem fyzická osoba) nebo 7712 (právnická osoba). 8. Oznámení srážky: Jen u nerezidentních poplatníků má plátce daně dále povinnost podat správci daně Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou (tiskopis MF 25 5478), a to ve lhůtě pro odvod sražené daně. 9. Potvrzení o sražené dani: Nerezidentní poplatník (právní nástupce) může pro účely zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence požádat o „Potvrzení o sražení daně“ v ČR (tiskopis MFin 5231) správce daně i prostřednictvím plátce. 10. Vyúčtování daně: Po uplynutí zdaňovacího období je plátce daně povinen podat Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických nebo právnických osob (tiskopis MFin 25 5466).Tiskopis se podává zvlášť za daň sraženou poplatníkům z řad fyzických a právnických osob.K tomuto Vyúčtování jsou vydávány také Pokyny k vyplnění … (tiskopis MFin 25 5466/1).Pokud plátce daně prováděl opravy sražené daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (podle § 38d odst. 8 ZDP), musí přiložit Přílohu k vyúčtování daně … (tiskopis MFin 25 5466/A). Vyúčtování se podává místně příslušnému správci daně do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za rozhodné období (obvykle kalendářní rok) odvést poslední daňovou povinnost. Např. vyúčtování srážkové daně za rok 2008 bude nutno podat do 30 dnů od 31. 1. 2009 (což je termín pro odvod srážkové daně sražené v průběhu prosince 2008), tedy do 2. 3. 2009. Příklad Zdanění dividend české akciové společnosti 10. 10. 2008 rozhodla valná hromada firmy Obchod, a. s., že se akcionářům vyplatí na dividendách 222 222 Kč, což při 1 000 kusů akcií (o stejné jmenovité hodnotě) představuje dividendu 222,222 Kč na jednu akcii. Pan Novák (český rezident) drží 100 kusů akcií, zbývajících 90 % akcií drží akcionář Investor, s. r. o. Dividendy plynoucí od dceřiné společnosti (Obchod, a. s.) mateřské společnosti (Investor, s. r. o.) jsou podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1. ZDP osvobozeny od daně z příjmů, nepodléhají tak ani srážkové dani. Tomuto akcionáři tak a.s. vyplatí dividendu bez zdanění ve výši 900 akcií x 222,222 Kč na akcii = 199 999,80 Kč. Naproti tomu dividenda pro pana Nováka (fyzickou osobu) podléhá zvláštní sazbě daně 15 %. Jakožto tuzemský plátce příjmů je Obchod, a. s. plátcem srážkové daně. Protože nejde o první platbu podléhající srážkové dani, je tato společnost již registrována u svého správce daně jako plátce daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou. Základ daně pro zvláštní sazbu daně 15 % se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry (akcie), a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta, přičemž se v tomto případě zaokrouhluje na celé haléře dolů. Základem pro srážkovou daň tedy bude 222,22 Kč za každou ze 100 akcií. Srážková daň z dividendy připadající na jednu akcii se vypočte 15 % z 222,22 Kč = 33,3333 Kč na akcii, přičemž se samostatně nezaokrouhluje. Na celé koruny dolů se zaokrouhlí až celková částka daně sražená plátcem daně (a.s.) z veškerých dividend plynoucích jednomu poplatníkovi (panu Novákovi) z účasti v jedné a. s. Což konkrétně znamená, že se na koruny dolů zaokrouhlí až částka srážkové daně z dividend = 100 akcií poplatníka x 33,3333 Kč na akcii = 3 333,33 Kč na poplatníka, čemuž odpovídá po zaokrouhlení konečná srážková daň poplatníka ve výši 3 333 Kč. Dividendy byly vyplaceny hned 20. 10. 2008, což je den, kdy Obchod, a. s. coby plátce daně (u dividend pro pana Nováka) musela srazit výše vypočtenou srážkovou daň, takže dotyčnému akcionáři vyplatila dividendu po zdanění = 100 akcií x 222,222 Kč na akcii – daň 3 333 Kč = 22 222,20 Kč – 3 333 Kč = 18 889,20 Kč. Sraženou daň 3 333 Kč musí plátce daně (a. s.) odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém musela provést srážku (říjen). Srážkovou daň z dividendového příjmu poplatníka (pana Nováka) tak a. s. musí odvést do 30. 11. 2008, resp. protože jde o neděli, tak se termín automaticky posouvá na pondělí 1. 12. Platbu přitom poukáže na účet svého správce daně začínající předčíslím (před pomlčkou) 7720. Protože nejde o nerezidentního poplatníka, nebude samostatně nic oznamovat správci daně ani nemá povinnost obstarávat pro něj od správce daně potvrzení o sražené dani. I výše uvedenou srážkovou daň poplatníka – pana Nováka – nakonec plátce daně (Obchod, a. s.) zahrne do Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně…(tiskopis MFin 25 5466), které musí podat samostatně za srážkovou daň za všechny poplatníky z řad fyzických osob za celý rok 2008 nejpozději 2. 3. 2009. Příklad Kdy daň nebude srážena Pan Hans je populárním německým zpěvákem, který není rezidentem ČR. Proto v ČR podléhají zdanění pouze jeho příjmy ze zdrojů na území ČR, které taxativně (plným výčtem) vymezuje § 22 ZDP. Najdeme zde např. i příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce [§ 22 odst. 1 písm. f) bod 2. ZDP], které podle s § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. ZDP podléhají zvláštní sazbě daně 15 %. Protože Německo je vůči ČR smluvním státem, je třeba samozřejmě zapátrat také ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění mezi oběma státy (vyhláška č. 18/1984 Sb.). Tato v článku 17 – Umělci a sportovci umožňuje příjem hudebníka z Německa zdanit v Česku, kde osobně vykonává předmětnou hudební činnost. Jeden takovýto příjem pan Hans v roce 2008 skutečně měl, a to za své veřejné vystoupení v Česku vykonané a placené rakouskou firmou při příležitosti marketingové akce podporující prodej jejich výrobků českými prodejci. Rakouská firma (pořadatel koncertu) sama v ČR nepůsobí, nemá zde stálou provozovnu ani zde nezaměstnává své zaměstnance přes 183 dnů. V souladu s § 38c ZDP tedy není považována za plátce daně. Poznámka: Anebo by rakouská firma v Česku mohla např. poskytovat služby (obchodní, technické nebo jiné poradenství apod.), a to třeba i svými zaměstnanci po dobu delší než 183 dnů, aniž by jí zde vznikla stálá provozovna. Ani v tomto případě by nebyla plátcem daně. Příjem pana Hanse tedy sice je předmětem zdanění v Česku a obecně zde podléhá srážkové dani, ale rakouský plátce příjmů není (zahraničním) plátcem daně, a tak srážet českou daň nebude. Předmět srážkové daně Všechny druhy příjmů ze zdrojů na území ČR podléhající srážkové dani najdeme v § 36 odst. 1 ZDP (pouze pro nerezidentní poplatníky) a v odst. 2 ZDP (pro všechny poplatníky, nestanoví-li odstavec 1 jinak). Příjmy ze zdrojů na území ČR (zkráceně), u nichž se pouze u nerezidentů uplatní srážková daň: ze závislé činnosti v ČR do 5 000 Kč měsíčně, není-li podepsané prohlášení k dani → 15 %, ze služeb (vyjma stavebně-montážních projektů) poskytovaných v ČR → 15 %, z užívání nemovitostí umístěných v ČR, pokud jde o finanční pronájem (leasing) 5 %, z činností nezávislých, uměleckých a sportovních vykonávaných v ČR15 %, z úhrad od českých rezidentů a zdejších stálých provozoven:příjmy z průmyslových práv → 15 %,příjmy z autorských práv → 15 %,příjmy z majetkových účastí → 15 %,úrokové příjmy → 15 %,příjmy z užívání movité věci v ČR → 15 %, pouze u finančního pronájmu (leasingu)5 %,odměny členů statutárních orgánů → 15 %,výhry v loteriích aj. hrách, ceny ze soutěží, je-li výhercem fyzická osoba → 15 %,příjmy ze snížení základního kapitálu, pokud byl dříve navýšen ze zisků společnosti → 15 %. Základem daně je nesnížený hrubý příjem (jen u vypořádacího podílu a podílu na likvidačním zůstatku se snižuje o prokázanou nabývací cenu podílu). Nižší sazba daně 5 % se týká pouze finančního leasingu, což ale není až tak velkou výhodou, protože se počítá z celkového nájemného včetně pořizovací ceny najatého majetku. Potvrzení o zaplacené dani v ČR nerezident využije v daňovém přiznání ve státě své rezidence, kde musí přiznat celosvětové příjmy (i z ČR), a to pro uplatnění metody zamezující dvojímu zdanění zápočtem daně. Jelikož je daň vybíraná srážkou daní konečnou, je jejím sražením a odvedením splněna daňová povinnost poplatníka jednou provždy, nepřichází zde v úvahu podání přiznání, resp. tyto příjmy se v něm již neobjeví. Což představuje dosti „tvrdé” zacházení s poplatníkem, neboť mu neumožní uplatnit daňové výdaje. Jak bylo předesláno, výše uváděné sazby daně (15 %, příp. 5 %) představují částky stanovené českým ZDP, které je vždy nutno korigovat v souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění, je-li poplatník rezidentem smluvního státu. Případně může taková Smlouva zcela vyloučit zdanění daného druhu příjmu v ČR. Příjmy ze zdrojů na území ČR, u nichž se u všech poplatníků uplatní srážková daň 15 %: z účasti v akciové společnosti a z podílu na zisku z podílového listu (dále jen „dividendový příjem“),nejde-li o příjem osvobozený od daně z příjmů právnických osob (ve vztahu „matka versus dcera“);za dividendový příjem se nepovažuje zvýšení základního kapitálu ze zisku (fondu) společnosti, u fyzických osob:z rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného a emisním kurzem při jejich vydání, z úrokového příjmu z dluhopisu, s výjimkou příjmu rezidenta ČR z dluhopisu vydaného v zahraničí českým emitentem,ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, vkladního listu a vkladu mu na roveň postavenému, z podílu na zisku:z účasti na s. r. o., z účasti komanditisty na k. s.a obdobného plnění z členství v družstvu,tichého společníka;nejde-li o příjem osvobozený od daně z příjmů právnických osob (ve vztahu „matka versus dcera“);za podíly na zisku se považují i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva;za podíly na zisku se nepovažuje zvýšení základního kapitálu ze zisku (fondu) společnosti, z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka s. r. o., komanditisty k. s. a při zániku členství v družstvu, příjem se pro účely zdanění snižuje o nabývací cenu podílu, je-li plátci poplatníkem prokázána, z podílu na likvidačním zůstatku společníka a. s., s. r. o., komanditisty v k. s. a člena družstva ve družstvu, příjem se pro účely zdanění snižuje o nabývací cenu podílu, je-li plátci poplatníkem prokázána, z vyrovnání mimo stojícímu společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy,nejde-li o příjem osvobozený od daně z příjmů právnických osob (ve vztahu „matka versus dcera“);ve spíše výjimečných případech se základ daně sníží o zdaněný převedený zisk, z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, pro účely zdanění se příjem sníží o pořizovací cenu podílového listu, je-li plátci poplatníkem prokázána, z příjmu společníka s. r. o. nebo a. s. při snížení základního kapitálu, a to:nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu podle obchodního zákoníku, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; přitom se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku (fondu) společnosti;nejde-li o příjem osvobozený od daně z příjmů právnických osob (ve vztahu „matka versus dcera“); ze zisku převedeného řídící osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy,nejde-li o příjem osvobozený od daně z příjmů právnických osob (ve vztahu „matka versus dcera“); z výher a cen v loteriích a jiných podobných hrách, v reklamních soutěžích a reklamním slosování,s výjimkou výher a cen z loterií a jiných podobných her osvobozených u fyzických osob od daně, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží,s výjimkou cen ze soutěží a slosování, které jsou u fyzických osob od daně osvobozeny, z příjmů fyzických osob z úroků, výher a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách, vkladových účtech apod. a z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání, z dávek penzijního připojištění se státním příspěvkem a z plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, pro účely zdanění se příjem snižuje o zaplacené příspěvky, resp. pojistné, a o státní příspěvky; jednorázové vyrovnání z penzijního připojištění se nesnižuje o příspěvky zaměstnavatele po 1. 1. 2000, z vypláceného dalšího podílu v rámci transformace družstev podle zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, i když plyne členovi transformovaného družstva při zániku členství nebo společníkovi s. r. o. a komanditistovi k. s., které vznikly dle transformačního projektu, při zániku jejich účasti jako součást vypořádacího podílu nebo likvidačního zůstatku, z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků dle § 6 odst. 4 ZDP, jejichž úhrnná výše od zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc 5 000 Kč, pokud u něj zaměstnanec nepodepsal tzv. prohlášení k dani,po účely zdanění se příjem zvyšuje o příp. pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, z příjmů z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu za ztrátu příjmu na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou, z příjmu plynoucího fyzické osobě při zániku smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem a smlouvy na soukromé životní pojištění ve formě odbytného, pro účely zdanění se příjem snižuje o zaplacené příspěvky (s výjimkou příspěvků zaměstnavatele po 1. 1. 2000), resp. pojistné a o státní příspěvky, z příjmů autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize do 7 000 Kč/měsíc od téhož plátce. Příklad Snížení základního kapitálu s výplatou společníkovi Pan Novák, který je jediným společníkem firmy Novakus, s. r. o., rozhodl o snížení základního kapitálu (ZK) o 400 000 Kč snížením vkladu s výplatou společníkovi. V minulosti byl ZK s. r. o. vytvářen následovně: - prvotní peněžitý vklad pana Nováka 500 000 Kč, - zvýšení ZK z vytvořeného zisku s. r. o. o dalších 100 000 Kč.
účtování u společnosti Novakus, s. r. o.
poř. popis účetní operace MD D
1. zápis snížení ZK do obchodního rejstříku (dříve o tomto nelze účtovat): - přednostně se ze zákona sníží ZK vytvořený ze zisku Novakus, s. r. o. - protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladu společníka 100 000 300 000 411 411 365 365
2. srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného v minulosti ze zisku s.r.o. 15 000 365 342
3. výplata snížení ZK společníkovi po zdanění (300 000 + 100 000 – 15 000) 385 000 365 221
4. úhrada (odvod) srážkové daně finančnímu úřadu plátce daně (s.r.o.) 15 000 342 221
5. konečný stav ZK (představuje zákonné minimum nutné pro českou s. r. o.) 200 000 411
Výpočet srážkové daně Pravidla pro výpočet srážkové daně alias zvláštní sazby daně najdeme v § 36 ZDP, kde se v sedmi odstavcích řeší následující témata: Odstavec 1: Příjmy nerezidentů ze zdrojů na území ČR podléhající srážkové dani (viz výše). Odstavec 2: Příjmy všech poplatníků (nestanoví-li odst. 1 jinak) ze zdrojů na území ČR (viz výše). Odstavec 3: Obecná pravidla pro stanovení základu daně pro srážkovou daň (viz o hodně výše). Odstavec 4: Speciální pravidla pro základ daně u dividendových příjmů z investičního fondu a z podílových listů: Pro zamezení dvojího ekonomického zdanění příjmů plynoucích ze stejného zdroje a také jako jistá forma podpory kolektivního investování se základ pro srážkovou daň snižuje o poměrnou část příjmů:podléhajících srážkové dani nebo zdanění v rámci samostatného základu daně (kam se podle § 20b ZDP zahrnují podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatků ze zahraničí,z úroků z dluhopisů, depozitních směnek, z vkladního listu, z úroků, výher aj. výnosů z vkladů,z úrokových příjmů z dluhopisů emitovaných českými subjekty v zahraničí. Odstavec 5: Speciální pravidla pro základ daně u příjmu mimo stojícího společníka: Jedná se o spíše výjimečné případy, kdy mateřskou společností není ani mimo stojící společník, ani řídící versus řízená, příp. ovládaná versus ovládací společnost. Aby se vyloučilo dvojí zdanění srážkovou daní prakticky stejného příjmu – poprvé u zisku převedeného řídící, resp. ovládající osobě a podruhé u příjmu mimo stojícího společníka od dané řídící, resp. ovládající osoby, snižuje se zde základ daně o zdaněný převáděný zisk, příp. o jeho poměrnou část. Odstavec 6: Možnost penzijních fondů započíst srážkovou daň na jejich celkovou daňovou povinnost: Pouze penzijní fondy mohou u jakýchkoli svých příjmů podléhajících srážkové dani podle odstavce 2 započíst sraženou srážkovou daň na svou celkovou daňovou povinnost. Případný nezapočitatelný přeplatek sražené srážkové daně bude penzijnímu fondu vrácen na podkladě jeho daňového přiznání. Odstavec 7: Možnost fyzických osob započíst srážkovou daň na celkovou daňovou povinnost: V praxi se jedná o zcela okrajovou záležitost, protože se týká pouze srážkové daně z úrokových příjmů ze státních dluhopisů pořízených ze zvláštního vázaného účtu v bance podle § 10a zákona o rezervách. Jedná se o povinně u banky deponované zákonné rezervy, což jsou všechny s výjimkou nejdůležitější – rezervy na opravy hmotného majetku, pro niž (asi pouze do 31. 12. 2008) povinné deponování neplatí. Pokud tedy budou z takto u banky vázaných peněz pořízeny státní dluhopisy (což je jejich jedinou investiční možností), pak se srážková daň z jejich úroků započte na daňovou povinnost poplatníka). Podle § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP jsou totiž tyto výnosy zvyšující stav vázaných rezerv osvobozeny od daně, ovšem emitent předmětných dluhopisů musel fyzickým osobám tyto úroky zdanit srážkovou daní. Možnost započtení srážkové daně se zde týká pouze fyzických osob, třebaže také právnické osoby mají výnosy z vázaných rezerv osvobozeny od daně, u nich ale úroky z dluhopisů nepodléhají srážkové dani. Odvod srážkové daně Srážkovou daň ovšem nestačí umět pouze správně vypočítat, plátce daně ji samozřejmě musí také včas a řádně odvést správci daně. S tím související procesně-právní postupy jsou náplní deseti odstavců § 38d ZDP: Odstavec 1: Obecná pravidla pro srážku daně: Daň se vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Srážku je povinen provést plátce daně (s výjimkou odstavce 2):při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u většiny příjmů nerezidentů nejpozději v den, kdy o závazku účtuje. Odstavec 2: Speciální pravidla pro srážku daně: U dividend (vyjma ze zaknihovaných akcií), podílů na zisku a z příjmu ze snížení základního kapitálu:srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze schválila účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. U dividend ze zaknihovaných akcií:srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada (členská schůze) schválila účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. U příjmu ze zisku převáděného řídící osobě podle smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a u příjmu z vyrovnání mimo stojícímu společníkovi:srazit daň při jeho výplatě, nejpozději však do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž měl být převod zisku v souladu se smlouvou o převodu zisku nebo ovládací smlouvou proveden. Nebyla-li provedena výplata dividendových příjmů ani posledního dne vymezeného období, má se pro účely ZDP za to, že srážka daně byla provedena poslední den vymezeného období; přitom u „fiktivních podílů na zisku“ nerezidentů z titulu úroků a rozdílu mezi sjednanou cenou je dnem provedení srážky poslední den zdaňovacího období nebo období, za něž se podává přiznání. Odstavec 3: Pravidlo pro odvod sražené daně: Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. Pokud je plátce povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně nejpozději do termínu pro podání tohoto přiznání. Tuto skutečnost týkající se pouze zahraničních subjektů je současně povinen oznámit správci daně na tiskopise Ministerstva financí (MF 25 5478), pokud správce daně na žádost plátce daně nestanoví jinak. Odstavec 4: Srážkou daně je daňová povinnost poplatníka splněna: Daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně, kromě příjmů:ze závislé činnosti, podepíše-li poplatník dodatečně prohlášení k dani (viz § 38k odst. 7 ZDP),penzijního fondu, u něhož se srážková daň započítává na celkovou daňovou povinnost (viz výše). Odstavec 5: Sankce hrozící plátci daně: Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh. Navíc hrozí skrytá sankce v navýšení (tzv. brutace) základu pro výpočet daně podle § 38s ZDP:Pokud nebyla provedena srážka daně ve stanovené výši, a to ani dodatečně,je základem pro výpočet této částky daně částka, z níž by po sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena (viz dále). Odstavec 6: Možnost prodloužení lhůty pro odvod srážkové daně: Správce daně může plátci daně stanovit pro úhradu daně vybírané srážkou lhůtu delší. Odstavec 7: Potvrzení o sražené dani pro nerezidenty: Na základě žádosti nerezidentního poplatníka vydá správce daně plátce „Potvrzení o sražení daně“. potvrzení může poplatník (příp. jeho právní nástupce) požádat i prostřednictvím plátce. Což poplatník využije v rámci metody zamezení dvojího zdanění ve státě své daňové rezidence. Odstavec 8: Řešení nesprávně sražené daně zaměstnanci: Pokud zaměstnavatel (plátce daně) srazil zaměstnanci (poplatníkovi) daň vyšší, než je stanoveno:vrátí mu přeplatek, pokud neuplynuly 3 roky od konce zdaňovacího období vzniku přeplatku. Pokud zaměstnavatel (plátce daně) nesrazil zaměstnanci (poplatníkovi) daň ve stanovené výši:může mu ji dodatečně srazit, pokud neuplynulo od nesprávného sražení daně 12 měsíců. Odstavec 9: Plátcem daně je i organizační složka státu: Pro účely ZDP má organizační složka státu (viz § 3 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku ČR a jejím vystupování v právních vztazích, např. správní úřady, soudy) stejné právní postavení jako plátce daně. Odstavec 10: Plátcem daně je také subjekt stanovený MPSV: Plátcem daně je také právnická nebo fyzická osoba stanovená Ministerstvem práce a sociálních věcí, která za zaměstnavatele vykonává některé úkony související se zaměstnáváním uchazečů o zaměstnání a v rámci této činnosti též zabezpečuje za zaměstnavatele výplatu odměny uchazeči o zaměstnání za výkon činnosti provedený podle zákona o zaměstnanosti na základě dohody o provedení práce. Je ve vlastním zájmu plátce daně, aby srazil daň z příjmu nerezidenta v souladu se ZDP, resp. případnou Smlouvou o zamezení dvojího zdanění, a to alespoň dodatečně. Jinak se vystavuje nebezpečí, že bude srážková daň vymáhána přímo na něm jako dluh plátce daně, a navíc by se počítala z daňového základu navýšeného tzv. brutací, aby po sražení daně zbyla částka skutečně vyplacená poplatníkovi. Navíc by jej čekal úrok z prodlení.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 10/2008.