Vydáno: 25. 1. 2006
105/25.01.06 - Tvorba opravných položek podle § 8c zákona 593/1992 Sb., o rezervách Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, číslo osvědčení 1757 RNDr. Michal Hron, daňový poradce, číslo osvědčení 2598 Ing. Vlastimil Sojka, daňový poradce číslo osvědčení 768 1. Úvod - popis problému Zákon č. 545/2005 Sb. (dále jen „novela“) novelizující zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách (dále jen „ZoR“) doplnil nové ustanovení § 8c v tomto znění: Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že a) se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3, b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč, c) od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a d) ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup dle tohoto ustanovení, částku 30 000 Kč. O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Novela neobsahuje přechodné ustanovení, které by upravovalo aplikaci nového ustanovení § 8c ZoR u pohledávek, k nimž byly vytvořeny opravné položky podle § 8a ZoR před její účinností (dále staré pohledávky). V tomto příspěvku se chceme věnovat některým možným výkladovým problémům, vyplývajícím z absence přechodného ustanovení, jakož i dalším problémům, které s danou oblastí souvisí. 2. Rozbor problému - vlastní problémové otázky 2.1. Postup dle § 8c ZoR u pohledávek, u nichž byla dříve tvořena zákonná opravná položka dle § 8a ZoR V dalším se budeme zabývat pouze starými pohledávkami, u nichž byly dříve vytvořeny opravné položky dle § 8a ZoR. Pohledávkami, u nichž byly dříve vytvořeny opravné položky podle ustanovení § 5, 5a, 6, 8 a 8b ZoR, se zabývat nebudeme. Z dikce podmiňující věty § 8c ZoR lze dovodit, že poplatník si u pohledávek splňující všechny čtyři podmínky k uplatnění § 8c ZoR může zvolit, zda vytvoří opravnou položku v režimu ustanovení 8a, nebo zda ji vytvoří v režimu § 8c ZoR. Jinak řečeno, význam textu „Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b,...“ je možné ekvivalentně vyjádřit textem „Rozhodne-li se poplatník u nepromlčené pohledávky nepostupovat podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b,...“ Způsob prokázání, který ze dvou režimů si poplatník vybral, přitom zákon přímo neupravuje. V režimu § 8c ZoR se ukládá vést o pohledávkách samostatnou evidenci, což naopak u režimu § 8a ZoR nestanoví. Bylo by tak možné volbu režimu ověřit podle toho, zda poplatník prokáže vedení evidence podle § 8c ZoR. Pokud by ji neprokázal, muselo by se mít zato, že uplatňuje režim § 8a ZoR. V případě, že poplatník zvolí režim § 8a ZoR dobrovolně, potom k prokázání tohoto rozhodnutí bude muset být dostačující jeho prohlášení. Průkaznost rozhodnutí poplatníka o zvoleném režimu bude důležitá také proto, že jej nebude možno obecně dovodit z vlastního průběhu tvorby opravných položek. Režim § 8c ZoR umožňuje totiž tvořit opravné položky až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty, aniž by omezoval počet let jejich tvorby. Podle našeho názoru nelze uplatnit alternativní výklad spočívající v tom, že u starých pohledávek se postupovalo podle § 8a ZoR, a tudíž již nelze uplatnit režim § 8c ZoR. Do doby účinnosti novely bylo „postupování“ podle § 8a ZoR uplatněním zcela jiného práva spočívajícího pouze ve volbě časového průběhu tvorby opravných položek. Podle § 8a ZoR tak poplatník postupoval pouze z důvodu, že se rozhodl opravné položky tvořit, nikoliv však proto, že se rozhodl pro konkrétní režim tvorby opravných položek. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu zakázat použití režimu § 8c ZoR u pohledávek, k nimž již předchozích obdobích vytvořil poplatník opravné položky podle § 8a ZoR, potom by tento zákaz do zákona vtělil. Tento zákaz nelze dovozovat implicitně ze znění § 8c ZoR. Další možným argumentem pro náš právní názor může být porovnání návětí § 5 odst. 6 ZoR a § 8c ZoR. Podmínka u § 8c ZoR je, že dle jiných ustanovení ZoR poplatník nepostupuje (tedy v okamžiku, ke kterému se tvoří opravná položka dle § 8a ZoR), nikoliv, že nikdy nepostupoval tak, jak tomu je u § 5 odst. 6 ZoR. Dílčí závěr k bodu 2.1. Shrneme-li, novela přinesla od 1. 1. 2006, kromě práva tvořit opravné položky v novém režimu § 8c ZoR, také další nově konstituované právo poplatníka, a to rozhodnout se, který režim tvorby opravných položek si zvolí. Novela v přechodném ani v jiném ustanovení neomezuje toto právo vybrat si režim pouze na pohledávky, k nimž nebyly dosud tvořeny opravné položky v režimu § 8a ZoR. Z toho vyplývá, že počínaje 1. 1. 2006 se může poplatník i u „starých“ pohledávek rozhodnout, zda bude nadále uplatňovat režim § 8a ZoR, nebo zda-li uplatní režim § 8c ZoR. Pokud se poplatník rozhodne, že bude postupovat dle § 8c ZoR, musí před tím rozpustit opravnou položku vytvořenou dle § 8a ZoR a poté vytvořit opravnou položku dle § 8c ZoR. 2.2. Otázka zdaňovacího období od které je možné aplikovat § 8c ZoR Novela v přechodných ustanoveních výslovně neřeší, od kdy má být aplikováno nové ustanovení § 8c ZoR (viz. Čl. IV a V novely). Domníváme se tedy, že je nutné vyjít z obecné účinnosti novely dle Čl. XVIII novely jenž nastává 1. 1. 2006. Z toho tedy vyplývá, že úprava § 8c ZoR bude aplikována počínaje 1. 1. 2006. Nebude navázána pouze na zdaňovací období započatá od 1. 1. 2006 protože chybí výslovné přechodné ustanovení, které by takovéto omezení stanovovalo. To znamená, že obecně bude možné aplikovat poprvé předmětné ustanovení § 8c ZoR v rámci zdaňovacích období nebo účetních období jenž nejsou zdaňovacími, které budou končit po 31. 12. 2005. Tj., například hospodářské roky započaté v roce 2005 a končící v roce 2006, zdaňovací období dle § 17c zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) v případech, kdy bude přeměna zapsána do obchodního rejstříku po 31. 12. 2005 a podobně. Jako další podpůrný argument pro tento závěr je možné použít to, že obdobný výklad byl aplikován vzhledem k předcházející novele ZoR zákona č. 438/2003 Sb. které nabyla také účinnosti od 1. 1. 2004 a byla počínaje tímto datem aplikovaná bez ohledu na to, o jaké zdaňovací období se jednalo (viz. Závěr z projednání příspěvku Ing. Jiřího Nesrovnala Problematika uplatňování sazby daně z příjmů právnických osob (dále jen „sazba DPPO“) dle novely zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále je ZDP) zákona č. 438/2003 Sb. dále jen „novela ZDP“ nebo „novela ZoR“) na Koordinačním výboru publikovaný v Bulletinu KDP ČR 6/2004 na str. 2). Dílčí závěr k bodu 2.2. Ustanovení § 8c ZoR bude obecně aplikováno počínaje 1. 1. 2006. To znamená, že je bude možné aplikovat také například v rámci hospodářského roku započatého v kalendářním roce 2005 a končícího v kalendářním roce 2006 (v té části hospodářského roku počínaje 1. 1. 2006), v rámci zdaňovací období dle § 17c ZDP v případech, kdy bude přeměna zapsána do obchodního rejstříku po 31. 12. 2005 a podobně. 2.3. Možnost 100 % daňově relevantního odpisu pohledávky, k níž je vytvořena opravná položka dle § 8c ZoR Domníváme se, že nic nebrání tomu provést po té, co bude vytvořena 100 % opravná položka dle 8c ZoR, odpis pohledávky, který bude v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP daňově relevantní, neboť jde o odpis pohledávky do výše vytvořené zákonné opravné položky. Dílčí závěr k bodu 2.3. Poté, co bude vytvořena 100 % daňově relevantní opravná položka dle § 8c ZoR, je možné provést 100 % daňově relevantní odpis pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. V návaznosti na to musí být samozřejmě daňově relevantním způsobem rozpuštěna zákonná opravná položka vytvořená dle § 8c ZoR. 2.4. Otázka praktické aplikace podmínky dle § 8c písm. d) ZoR Uvedená podmínka zní, že: d) ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup dle tohoto ustanovení, částku 30 000 Kč. Domníváme se, že z předmětné podmínky je zřejmé, že nejde o celkovou výši pohledávek vůči témuž dlužníkovi, ale o celkovou výši pohledávek, u nichž s poplatník rozhodne uplatňovat postup dle § 8c ZoR. To dle našeho názoru znamená, že vůči témuž dlužníkovi může mít věřitel celkově i větší souhrnnou výši pohledávek, ale maximální hodnota (suma) pohledávek, u niž bude uplatňovat postup dle § 8c ZoR, nesmí převýšit 30.000,- Kč. Další otázkou je, co je to hodnota pohledávek pro účely § 8c písm. d) ZoR. Na tuto otázku dává dle našeho názoru odpověď § 2 odst. 2 ZoR, který uvádí, že pro účely ZoR se „...hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu)...“. Z toho dle našeho názoru vyplývá (pokud pomineme nakoupené pohledávky), že jde o jmenovitou hodnotu pohledávky bez příslušenství (t.j. například bez případných úroků z prodlení) zachycenou na rozvahových účtech. Pokud byla pohledávka částečně účetně či daňově odepsána vychází se z její hodnoty zachycené po odpisu na rozvahovém účtu. Závěr budeme demonstrovat na krátkém příkladu: Máme 3 pohledávky po 15.000,- Kč (jmenovitá hodnota v době vzniku) u nichž došlo k tomu, že v minulých zdaňovacích obdobích byla každá ve výši 5.000,- Kč odepsána. T.j. ke konci hospodářského roku končícího například 31. 3. 2006 je jejich rozvahová hodnota 10.000,- Kč plus úrok z prodlení ke každé pohledávce ve výši 5.000,- Kč. Mimo to má poplatník za daným dlužníkem ostatní pohledávky ve výši např. 50.000,- Kč. V daném případě se domníváme, že v rámci hospodářského roku může poplatník postupovat dle § 8c ZoR protože: a) Podmínka dle § 8c písm. b) ZoR je splněna protože rozvahová hodnota každé pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku je do 30.000,- Kč. b) Podmínka dle § 8c písm. d) ZoR je také splněna, protože v době tvorby celková rozvahová hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup dle ustanovení § 8c ZoR je také do 30.000,- Kč (10.000 x 3). c) Ostatní pohledávky za daným dlužníkem ve výši 50.000,- Kč nejsou na závadu, protože u nich není uplatňován postup dle § 8c ZoR. Pokud dojde v souladu s tím, co je výše uvedeno pod bodem 2.3. Možnost 100 % daňově relevantního odpisu pohledávky, k níž je vytvořena opravná položka dle § 8c ZoR, k následnému daňově relevantnímu odpisu pohledávek, u nichž byl uplatněn postup dle § 8c ZoR a následnému rozpuštění vytvořené zákonné opravné položky dle § 8c ZoR, nebude se již v následujícím zdaňovacím období hodnota těchto pohledávek do limitu dle § 8c písm. d) ZoR započítávat. Dílčí závěr k bodu 2.4. a) Do limitu dle § 8c písm. d) ZoR se započítávají pouze pohledávky, u nichž je uplatňován postup dle § 8c ZoR, nikoliv všechny pohledávky vůči danému dlužníkovi. b) Z hlediska limitu dle § 8c písm. d) ZoR je relevantní rozvahová hodnota pohledávek k datu tvorby opravné položky dle § 8c ZoR (k rozvahovému dni) bez příslušenství, u níž se uplatňuje postup dle § 8c ZoR, t.j. hodnota případně snížená o účetní či daňově relevantní odpis částí pohledávky provedený před touto tvorbou. c) Pokud je pohledávka, k níž byla vytvořena zákonná opravná položka dle § 8c ZoR, následně daňově relevantním způsobem odepsána dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a v návaznosti na to opravná položka dle § 8c ZoR daňově relevantním způsobem rozpuštěna (viz. 2.3. Možnost 100 % daňově relevantního odpisu pohledávky k níž je vytvořena opravná položka dle § 8c ZoR), nebude její hodnota již započítávána do limitu dle § 8c písm. d) ZoR. 3. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěry k popsané problematice, jak jsou uvedeny u jednotlivých dílčích závěrů v části 2. Rozbor problému-vlastní problémové otázky zapracovat do některé do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko Ministerstva financí Tento příspěvek je rozdělen do několika bodů, z nichž u každého je vždy navržen dílčí závěr. Stanoviska MF k jednotlivým závěrům jsou následující: K dílčímu závěru k bodu 2.1. S tímto závěrem souhlasíme. K dílčímu závěru k bodu 2.2. K tomuto závěru uvádíme: Ustanovení § 8c bude obecně aplikováno počínaje 1. 1. 2006. To znamená, že je bude možné aplikovat také například v rámci hospodářského roku započatého v kalendářním roce 2005 a končícího v kalendářním roce 2006, pokud bude splňovat podmínky zdaňovacího období vymezeného v § 3 odst. 1 ZoR, (tj. u právnických osob zdaňovací období vymezené v § 17a ZDP, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 kalendářních měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva, u fyzických osob je pro účely ZoR kalendářní rok). K dílčímu závěru k bodu 2.3. S tímto závěrem souhlasíme. K dílčímu závěru k bodu 2.4. Se všemi závěry k tomuto bodu, tj. závěry uvedenými pod písmeny a), b) i c), souhlasíme.