Vydáno: 4. 10. 2006
150/04.10.06 - Vymezení zboží uvedeného v příloze č. 1 zákona o DPH Mgr. Ing. Václav Pátek, daňový poradce, č. osvědčení 2279 Ing. Martin Diviš, daňový poradce, č. osvědčení 3528 Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu v případě vymezení zboží uvedeného v příloze č. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). Konkrétně jde o vymezení první položky seznamu zboží, a to textu „Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním právním předpisem 70)), živá zvířata, semena a rostliny, a přísady případně krmiva; voda“ tak, jak je text vymezen podle poslední změny ZDPH, a to zákonem č. 319/2006 Sb. (Fotokopie příslušné části zákona dle Sbírky zákonů je v příloze 1 tohoto materiálu). Právní vymezení Česká úprava S účinností od 15. července 2006 došlo ke změně zákona o DPH. Byla novelizována první položka ze seznamu zboží podléhajícího snížené sazbě daně, jež je uvedeno v příloze č. 1 ZDPH. Podstata změny spočívá v tom, že místo uvedení mnoha jednotlivých čísel z číselných kódů Harmonizovaného systému popisu číselného označení zboží k první položce se nyní uvádí pouze rozsah číselných kódů od 01 do 23 a 25 Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží (dále jen HS). Dále došlo k menší změně z hlediska gramatického vyjádření změnou užití interpunkčních znamének. Původně užitý středník před odvolávkou pod čarou č. 70, jinak umístěný před koncem závorky, byl nahrazen čárkou na konci závorky. Dále byla doplněna čárka za slovem rostliny před spojku a. Cílem tohoto materiálu není rozebírat dosah gramatických změn, přestože i tyto mají své důsledky pro právní výklad daného předpisu. Domníváme se, že lze některé gramatické chyby překlenout možným právním výkladem za použití příslušných výkladových metod. Je však nezbytné upozornit, že pro hledání správného výkladu pro vymezení zboží, u kterého má být uplatněna snížená sazba daně, může mít umístění čárky dalekosáhlý význam. Zákonná úprava se však potýká s mnohem většími problémy než pouhé umístění čárky. Nejpodstatnějším problémem je otázka výkladu zákona ve světle předpisu směrnice ES, neboť s ním má být český zákon v souladu. Směrnice ES Oblast DPH je v rámci Evropského společenství (ES) upravena směrnicí, konkrétně Směrnicí 77/388/EHS o harmonizaci práva členských států v oblasti obratových daní – společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ pro vyměření ze 17. května 1977, nazývanou jako Šestá směrnice (dále jen 6. směrnice nebo jen 6.S). Tato směrnice v příloze H stanovuje rozsah zboží a služeb, které mohou být předmětem snížené sazby daně. Příloha H byla do 6.S doplněna prostřednictvím směrnice 92/77/EHS z 19. října 1992, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnici 77/388/EHS. Oficiální překlad 6.S i dalších směrnic doplňujících a měnících tuto směrnici byl publikován v Úředním věstníku Evropských společenství 09/sv 1. V příloze H1) je uvedena položka č. 1, která zní: „Potraviny (včetně nápojů, avšak vyjma alkoholické nápoje), pro lidskou a zvířecí spotřebu; živá zvířata, semena, rostliny a přísady obvykle určené při použití při přípravě potravin; výrobky obvykle k použití jako doplněk nebo náhražka potravin“ Z porovnání různých jazykových verzí (viz příloha č. 2 k tomuto materiálu) plyne, že oficiální český překlad není v rozporu s jinými jazykovými verzemi a lze jej považovat v případě textu první položky přílohy H k 6. S za jednoznačný. Výklad českého zákona Pokud se samostatně podíváme na český zákon platný od 15. července 2006, je zřejmé, že vzniká situace, kdy zákonodárce stanovuje, že předmětem snížené sazby nejsou pouze potraviny, resp. produkty a výrobky určené k přípravě potravin či jejich náhražek, ale i zboží, jež nelze při nejlepší vůli považovat za potraviny, resp. výrobky obvykle používané jako doplněk či náhražka potravin. Česká republika jako právní stát se zavázala aplikovat právo ES a rovněž harmonizovat své právo včetně oblasti DPH s právem ES. Pokud je nějaký rozdíl mezi zněním českého předpisu a zněním předpisu ES, doporučuje se při hledání správné aplikace práva užít tzv. principů přímého nebo nepřímého účinku. Stranou pak zůstává odpovědnost členského státu za nesprávně implementovaný předpis. Dovolíme si krátkým historickým exkursem objasnit genezi toho, že zákonodárce změnil zákon o DPH a z jakého důvodu tak učinil. Zákon o DPH byl připravován před vstupem České republiky do Evropské unie. V době přípravy ke vstupu schválila vláda návrh zákona (pozn. návrh prošel a byl schválen legislativní radou vlády). Původní znění inkriminované položky přílohy č. 1 návrhu zákona obsahovalo následující text: „Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním právním předpisem66)) voda pro spotřebu lidmi i zvířaty; živá zvířata, semena, rostliny, přísady na přípravu jídla a krmiva, doplňky a náhražky potravin, vyjma zboží kapitoly 24“ s tím, že číselné vymezení HS bylo totožné s dnešním, tj. 01 až 23 a 25. Úmysl navrhovatele bylo tedy zařadit do snížené sazby především potraviny a výrobky k jejich přípravě tak, aby to bylo v souladu s předpisem ES. Při projednávání v Poslanecké sněmovně došlo ke změně textu obsahu položky i číselného vyjádření. Text schváleného znění zákona je v příloze č. 1 tohoto materiálu. Ve skutečnosti došlo k tomu, že ve snížené sazbě byly zařazeny jen některé potraviny. Není předmětem materiálu analyzovat, které potraviny a proč byly do snížené sazby zařazeny. Je zřejmé, že vymezení pomocí číselných kódů HS bylo nevhodné a působilo výkladové problémy (užití kakaa v potravině v závislosti na jeho obsahu měnilo sazbu daně atd.). Lze kvitovat úmysl zákonodárce, že tento nedostatek odstranil vrácením rozsahu číselného označení do podoby původního návrhu tak, aby ve snížené sazbě byly všechny potraviny. Otázkou je, jak naložit se zbožím, které nesplňuje podmínku 6.S – dle níž se má jednat o potravinu, výrobek sloužící k její přípravě nebo její náhražku. Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že česká verze přílohy H ze 6. směrnice byla nesprávně harmonizována, a to minimálně ve své první položce -ve vymezení druhů zboží, jež jsou potravinami, případně slouží k jejich výrobě či jejich náhradě. Podle pravidel výkladu evropského práva se stát nemůže při nesprávné implementaci směrnice dovolávat přímého ani nepřímého účinku. Příklady zboží, u kterého je rozpor mezi zněním 6. směrnice a ZDPH Rostliny Není sporu, že rostliny mohou být užity jako potravina i k přípravě potravin. Nicméně existují rostliny, které zcela zřejmě nebudou splňovat tyto požadavky. Jako například řezané a sušené květiny pro ozdobu (podpoložka 0603 HS), vrbové proutí pro výrobu košíků (podpoložka 1401 HS), řezané vánoční stromky (podpoložka 0604 HS). V případě rostlin je situace však složitější s ohledem na směrnici Rady 96/42/ES, která doplnila nové písmeno „i)“ do článku 28 odst. 2 Šesté směrnice. Podle tohoto doplnění členské státy mohou uplatňovat sníženou sazbu daně na dodání „živých rostlin (včetně cibulí, kořenů a obdobných produktů, řezaných květin a ozdobného listoví) a palivové dřevo“. Podle mého názoru s ohledem na přílohu H 6.S první položku a citované doplnění čl. 28 by např. sušené květiny nebo vrbové proutí pro výrobu košíků snížené sazbě DPH neměly podléhat. Co se týče řezaných vánočních stromků, tak jsme osobně na pochybách. Na druhé straně nelze českého plátce sankcionovat, pokud uplatní na tyto sníženou sazbu daně při výkladu, že jde o rostliny, pokud zákon sám nestanoví, že má jít o rostliny určené pro výrobu potravin. Plátci daně nelze nic vytknout, pokud se řídí českým zákonem, a tento jde nad rámec 6. směrnice. Přísady případně krmiva Přiznávám, že ani při nejlepší vůli nám není zřejmé, jak tento pojem správně vyložit. Při znalosti přílohy H z 6. Sa při znalosti úmyslu navrhovatele (podle návrhu vlády schváleného legislativní radou) bychom mohli vyložit tato slova zákona ve smyslu přísady do potravin, resp. pro jejich výrobu. Otázkou je, zda se musí jednat o situaci, kdy dané zboží splní tuto povinnost ve všech výrobních cyklech či potenciálně např. jen v jednom možném. Nelze vyloučit, že jako přísadu do potravin lze použít snad téměř cokoliv. Záleží jen na koncentraci. Z hlediska stavby textu jsou interpunkční znaménka použitá v textu zákona zmatečná. Středníky by měly oddělovat jednotlivé věcné kategorie (zřejmě tak jako v textu 6.S), slovo „případně“ implikující rozvedení bližších okolností není významově rozvedeno a proto není jasné, za jakých podmínek mají být krmiva zařazena do příslušné skupiny. V této oblasti může působit problémy postup, jak správně určit sazbu u „přísad“, jež spadají do podpoložek, které HS vymezuje pro použití „jiné než pro výrobu potravin pro lidskou výživu“. V této souvislosti lze vyložit pomocí logického výkladového pravidla a contrario, že může jít o přísady jak pro výrobu potravin pro zvířata, tak i pro technické účely. V tomto směru není zřejmé, jak správně vyložit např. zboží spadající do kapitoly 15 HS – „živočišné tuky nebo rostlinné tuky a oleje a výrobky vzniklé jejich štěpením; upravené jedlé tuky; živočišné nebo rostlinné vosky“. Pozn.: Ve smyslu správného jazykového vyjádření podle pravidel českého pravopisu a mluvnice nebyl bez chyb ani samotný text vládního návrhu, nicméně proti zákonnému textu šlo o významově vhodnější vyjádření (nelogické umístění slova „voda“, které narušovala smysl první věcné kategorie po středník a spojení „pro spotřebu lidmi a zvířaty“ – správně „spotřebu lidí a zvířat“; spojení „přísady na přípravu jídla a krmiva“ – může být vykládáno jako „přísady do jídla“ a „krmiva“ nebo přísady do „jídla a krmiva“). Vztah číselného označení HS a Názvu zboží S ohledem na skutečnost, že příloha č. 1 ZDPH obsahuje vymezení k poznámce Ex, které však není použito u první položky, jež je rozebírána v tomto materiálu, lze dovodit za pomoci výkladové metody „a contrario“, že v případě první položky snížené sazbě podléhá veškeré zboží spadající pod číselné kódy HS 01 – 23 a 25, vyjma zboží zařazeného do číselných kódů 0306, 0307 atd. Samotné určení seznamu zboží, které bude podléhat snížené či základní sazbě je rozhodnutím veskrze politickým a tento materiál si neklade ambice tuto otázku řešit. Závěr Sníženou sazbu daně lze tedy uplatnit na veškeré zboží, jež lze zařadit mezi číselné kódy HS k první položce přílohy č. 1 bez ohledu na jejich použití. Pokud plátce daně dodávající zboží použije základní sazbu daně odpovídající výkladu 6. S, příjemce zboží má pak nárok na odpočet takovéto uplatněné daně. Návrh řešení Po projednání na KV publikovat. Při uvádění přílohy č. 1 ZDPH do souladu se 6. směrnicí, podrobit konečný návrh zákona i revizi z hlediska pravidel českého pravopisu a mluvnice, jež by měla být brána v potaz i při jiných novelizacích, se zřetelem k naprosté jednoznačnosti a srozumitelnosti zpracovávané legislativy. PŘÍLOHA 1 Poslední znění zákona platné od 15. 7. 2006: Původní znění zákona: PŘÍLOHA 2 Znění položky č. 1 přílohy H, seznam zboží a služeb, které mohou být předmětem snížené sazby daně, 6. směrnice FR Les denrées alimentaires (y compris les boissons, ŕ l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées ŕ la consommation humaine et animale; les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés ŕętre utilisés dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires. DE Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungsund Futtermitteln verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs-und Futtermittel verwendete Erzeugnisse. NL Levensmiddelen (met inbegripvan dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie; levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten welke gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen; produkten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen. UK Foodstaffs (including beverages but excluding alcoholic bevereges) for human and animal consumption; live animals, seeds, plants and ingrediends normally intended for use in preparation of foodstuffs; products normally intended to by used to supplement or substitute foodstuffs Vládní návrh z roku 2003 do PSP:
01-23,25 - Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním 
           právním předpisem 66)) voda pro spotřebu lidmi i zvířaty; živá 
           zvířata, semena, rostliny, přísady na přípravu jídla a krmiva, 
           doplňky a náhražky potravin, vyjma zboží kapitoly 24. 
Pozměňovací návrhy v PS v únoru 2004:
01-04, 07, 08, 10-12, 1302, 15-17, 19-21, 2201, 2202, 2209, 23, 25 
         - Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním
           právním předpisem 66)); živá zvířata, semena a rostliny a přísady
           případně krmiva; voda 
           mimo zboží zařazeného do číselných kódů: 0306, 0307, 1213, 1214,
           1704, 210111, 210112, 2203-2208 
Stanovisko Ministerstva financí Sníženou sazbu DPH lze aplikovat pouze u zboží odpovídajícímu příloze č. 1 k ZDPH a které je vymezeno jak číselným kódem, tak slovním popisem. Nelze přiznat sníženou sazbu daně zboží odpovídající číselným kódem příloze č. 1 v případech, kdy se nejedná o potravinu nebo krmivo, popř. rostlinu nebo živé zvíře atd. V daném případě však nelze zkoumat, jakým způsobem příjemce nakoupené zboží skutečně použije (tj. není relevantní, zda nakoupené zboží jeho příjemce skutečně použije jako potravinu, krmivo, přísadu atp.). MF souhlasí se závěrem uvedeným ve druhé větě.
1) Směrnice Rady 92/77/EHS, kterou se doplňuje společný systém DPH a mění směrnice 77/388/EHS (sblížení sazeb DPH), Úřední věstník EU 09/sv. 1, str. 202 až 205 66) Zákon č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxikomaniemi, ve znění zákona č. 425/1990 Sb., zákona č. 40/1995 Sb., zákona č. 299/1997 Sb., zákona č. 190/1999 Sb., zákona č. 132/2000 Sb. a zákona č. 320/2002 Sb.