Vydáno: 19. 12. 2005
Zkrácení daně jako trestný čin I. část

Trestné činy daňové jsou nejpočetněji zastoupenou skupinou trestných činů hospodářských podle hlavy druhé zvláštní části trestního zákona, které řeší orgány činné v trestním řízení. Proto se domnívám, že pro daňové poradce, představitele daňových orgánů a další zájemce o daňové otázky může být přínosné, aby se seznámili i s trestněprávní stránkou daňové problematiky, zejména když daňové a související povinnosti dopadají téměř na každého obyvatele v produktivním věku a na všechny podnikající fyzické i právnické osoby. S ohledem na takto široký okruh subjektů je pochopitelná na jedné straně četnost páchání trestných činů daňových, ale na druhé straně zájem minimalizovat vlastní daňové zatížení tak, aby nebyl spáchán trestný čin. Každý daňový únik totiž ještě není trestným činem, ovšem značně složitá právní úprava daní často neposkytuje spolehlivé vodítko pro odlišení legálních a nelegálních aktivit, tedy ani pro vymezení hranic trestního bezpráví. Pokusím se tyto hranice ve svém příspěvku na podkladě dosavadní judikatury alespoň částečně konkretizovat.

1. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby

Skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je obsažena v ustanovení § 148 trestního zákona (zákon č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále ve zkratce „tr. zák.“). Tento trestný čin spáchá a trestem odnětí svobody na 6 měsíců až 3 léta nebo peněžitým trestem v rozmezí od 2000 Kč do 5 000 000 Kč bude potrestán, kdo:

a) ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu (§ 148 odst. 1 tr. zák.), nebo

b) vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v § 148 odst. 1 tr. zák., tj. na dani, clu, pojistném na sociální zabezpečení, pojistném na zdravotním pojištění, poplatku nebo na podobné povinné platbě (§ 148 odst. 2 tr. zák.).

Přísnější trestní sazba trestu odnětí svobody v trvání od 1 roku až do 8 let hrozí podle § 148 odst. 3 tr. zák. např. za to, že pachatel způsobí tímto trestným činem značnou škodu (ve smyslu § 89 odst. 11 tr. zák. ve výši nejméně 500 000 Kč). Ještě přísnější trest odnětí svobody v trvání 5 až 12 let je podle § 148 odst. 4 tr. zák. stanoven za způsobení škody velkého rozsahu (ve smyslu § 89 odst. 11 tr. zák. ve výši nejméně 5 000 000 Kč).

V ustanoveních § 148 odst. 1 a 2 tr. zák. jde o dvě samostatné skutkové podstaty, které je možné naplnit nezávisle na sobě, ale trestný čin lze spáchat též jednáním spočívajícím dílem ve zkrácení některé z povinných plateb a dílem ve vylákání výhody na takové platbě, resp. může jít o situaci, když pachatel jednu z plateb zkrátil a na jiné podobné platbě vylákal výhodu, takže je přípustný jednočinný souběh obou uvedených alternativ (viz rozhodnutí pod č. 22/2005-I. Sb. rozh. tr.).1

Trestný čin podle § 148 tr. zák. je možné spáchat v obou jeho alternativách zkrácením jakékoli daně, která patří do soustavy daní České republiky, dále cla, pojistného na zdravotní pojištění, pojistného na sociální zabezpečení a poplatků (soudních, správních a místních), resp. vylákáním výhody na jakékoli z těchto povinných plateb. Za jinou podobnou povinnou platbu je v praxi považován poplatek, který je povinen platit vlastník nebo držitel televizního nebo rozhlasového přijímače podle zákona č. 348/2005 Sb.

V dalších částech svého příspěvku se pro zjednodušení budu zabývat jen problematikou daní, nikoli jiných povinných plateb (cla, pojistného na zdravotní pojištění, pojistného na sociální zabezpečení, poplatků), protože i u nich se přiměřeně uplatní prakticky vše, co se týká daní.

2. Podstata zkrácení daně jako trestného činu

Podstatu alternativy podle § 148 odst. 1 tr. zák. lze objasnit jednak vymezením toho, co se považuje za „zkrácení“ daně, a jednak negativním výčtem případů, které nenaplňují uvedený zákonný znak. Zkrácením daně ve smyslu citovaného ustanovení se v praxi orgánů činných v trestním řízení rozumí jakékoli jednání, v důsledku něhož byla poplatníkovi (resp. plátci) neoprávněně vyměřena a jím zaplacena nižší daň, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena, nebo k jejímu vyměření a zaplacení vůbec nedošlo, ačkoli podle zákona měla být daň vyměřena (přiznána) a zaplacena. Jde zpravidla o zvláštní případ podvodného jednání, jímž pachatel nelegálně ovlivňuje daňovou povinnost svou nebo jiného daňového subjektu tak, že v rozporu se skutečností předstírá buď nižší rozsah této povinnosti, nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá, ačkoli mu podle zákona vznikla.

Jednání pachatele trestného činu podle § 148 odst. 1 tr. zák. tedy v praxi spočívá v tom, že zfalšuje, nepořídí, nezařadí do účetnictví nebo úmyslně zkreslí příslušné účetní a daňové doklady či jiné podklady sloužící ke stanovení daňové povinnosti a jejího rozsahu, anebo tam naopak zařadí fiktivní doklady, a to vše proto, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení daně v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání k dani z příjmů, v němž se na podkladě fiktivních faktur předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu a zatajuje se ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož se snižuje základ daně, a dojde tak k vyměření a zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§ 89 odst. 2 tr. zák.), pokud např. poplatník daně z příjmů úmyslně nepodá daňové přiznání, ačkoli tak podle zákona byl povinen učinit, protože dosáhl určitého zdanitelného příjmu, který uvedenou povinnost odůvodnil. K možnosti trestního postihu v tomto případě viz podrobněji níže pod bodem 3. tohoto příspěvku.

Jednání označované jako zkrácení daně bývá v praxi často spojeno s různými machinacemi v účetnictví, jejichž podstatou je to, že se zde některé okolnosti odůvodňující vznik a výši daně v rozporu se skutečností buď předstírají (např. v podobě daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu a odečítané na výstupu nebo v podobě nákladů vynaložených na dosažení příjmů), anebo naopak zatajují (např. v podobě nezaúčtování některých zdanitelných příjmů, resp. jejich zaúčtování v nižším rozsahu).2

Zkrácením daně však není její pouhé neodvedení, resp. samo o sobě nezaplacení, byla-li daň správně přiznána a vyměřena, resp. nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik a výši daňové povinnosti. Neodvedená či nezaplacená daň nebo jiná povinná platba se předepsaným způsobem vymáhá, zejména v exekučním řízení. Pokud by poplatník (resp. plátce) daně či někdo jiný v rámci výkonu rozhodnutí (exekuce) mařil nebo podstatně ztěžoval toto řízení (zejména tím, že by zničil, poškodil, učinil neupotřebitelnou, zatajil, zcizil nebo odstranil věc, na kterou je výkon rozhodnutí veden, např. osobní automobil), mohl by spáchat trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí podle § 171 odst. 2 písm. a) tr. zák. Kdyby pachatel jako daňový dlužník (§ 57 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) činil majetkové dispozice směřující k tomu, aby stát či jiný příjemce daní nemohl dosáhnout uspokojení své daňové pohledávky, mohlo by se jednat o trestný čin poškozování věřitele podle § 256 tr. zák. nebo zvýhodňování věřitele podle § 256a tr. zák. Zkrácením daně, ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. nyní není ani jednání, které spočívá ve vylákání výhody na některé z povinných plateb ve smyslu § 148 odst. 2 tr. zák. Úmyslné neodvedení sražených (nezkrácených) záloh na daň z příjmů, pojistného na zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení včetně příspěvku na státní politiku zaměstnanosti může být trestným činem podle § 147 tr. zák., nikoli zkrácením daně podle § 148 tr. zák.

Za zkrácení daně nelze pokládat ani zákonem dovolené způsoby snižování daňové povinnosti, včetně přípustného uplatňování nákladů, slev, osvobození, odpočtů atd., pokud se základ daně nesnižuje jen fiktivně nebo simulovanými úkony (srov. též § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a výklad dále pod bodem 7.). Zatajení příjmu dosaženého trestnou činností se rovněž nepovažuje za trestný čin podle § 148 odst. 1 tr. zák., a to především s argumentem, že jinak by byl pachatel nepřípustným způsobem, tj. hrozbou postihu za daňový únik, nucen k doznání trestné činnosti, z níž takový příjem pochází (srov. rozhodnutí pod č. 53/1974, č. 29/1982, s. 221, a č. 1/1985, s. 24, Sb. rozh. tr.). To se týká zejména trestného činu neoprávněného podnikání podle § 118 tr. zák. a celé řady jiných trestných činů, z nichž mohou pocházet zdanitelné příjmy (např. nedovolená výroba a držení omamných a psychotropních látek podle § 187 tr. zák., kuplířství podle § 204 tr. zák. atd.). Právním závěrem o beztrestnosti zatajení příjmů dosažených trestnou činností z hlediska ustanovení § 148 tr. zák. se ovšem neřeší otázka, zda má být takový příjem zdaňován či nikoli.

Dalším klíčovým pojmem, který charakterizuje podstatu tohoto trestného činu, je „větší rozsah“ zkrácení daně. Ten se odvozuje od výše zkrácení příslušné daně. Výše zkrácení pak představuje rozdíl mezi daní, kterou měl plátce či poplatník podle příslušných daňových předpisů zaplatit, a nižší daní, kterou plátce nebo poplatník po jejím zkrácení ve skutečnosti přiznal, resp. která mu byla vyměřena. Nebyla-li daň vůbec přiznána nebo vyměřena, protože např. pachatel zatajil samotnou skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši daně, jež měla být podle zákona přiznána, vyměřena a zaplacena.

Trestní zákon neobsahuje definici pojmu větší rozsah zkrácené daně ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. Proto zde sice neplatí přímo pravidlo uvedené v § 89 odst. 11 tr. zák. definující pojmy větší škoda a větší prospěch, ale jelikož zde jiná hlediska než finanční nemají žádný význam, soudní praxe dovozuje větší rozsah v případě, dosáhne li výše zkrácení daně částky odpovídající větší škodě (viz rozhodnutí pod č. 20/2002-I. Sb. rozh. tr.), tedy pokud bude daň zkrácena o částku ve výši nejméně 50 000 Kč. Zkrácení daně ve výše uvedeném smyslu totiž není ničím jiným než škodou na straně příjemce daně (v podobě ušlého příjmu, který bylo možno důvodně očekávat) a prospěchem na straně pachatele či jiného plátce nebo poplatníka zkrácené daně (v podobě peněz „ušetřených“ za zkrácenou a nezaplacenou daň, které může použít pro své potřeby). Pokud by v důsledku machinací s účetními a obdobnými doklady došlo ke zkrácení daně v částce nižší než 50 000 Kč, přichází v úvahu subsidiární trestní postih za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 tr. zák. (srov. rozhodnutí pod č. 57/2003 Sb. rozh. tr.).3

Jestliže pachatel zkrátí více druhů daní (nebo jiných povinných plateb), popřípadě zkrátí daň za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde o pokračování v trestném činu ve smyslu § 89 odst. 3 tr. zák., pak se zkrácené částky připadající na jednotlivé daně a za všechna období sčítají. Pachatel tak může být postižen za celý souhrn daňových úniků, a to případně i pro účely přísnější právní kvalifikace podle § 148 odst. 3 písm. c) tr. zák. (způsobení značné škody, tj. zkrácení daně nejméně ve výši 500 000 Kč) a § 148 odst. 4 tr. zák. (způsobení škody velkého rozsahu, tj. zkrácení daně ve výši nejméně 5 000 000 Kč.). Nelze však sčítat zkrácení daně podle § 148 odst. 1 tr. zák. na straně jedné s případným vylákáním výhody na dani ve smyslu § 148 odst. 2 tr. zák. na straně druhé, protože jde o dvě samostatné skutkové podstaty. Toto sčítání by bylo možné jen v případě přísnějšího trestního postihu podle citovaných ustanovení.

V této souvislosti je třeba upozornit na určité názory, které se vyskytly v odborné literatuře a podle nichž se s poukazem na část starší judikatury (zejména na rozhodnutí pod č. 29/1982, s. 203 a 204, a č. 34/1987 Sb. rozh. tr.) dovozuje, že zkrácená daň není škodou, která by mohla naplnit kvalifikační znaky podle § 148 odst. 3 písm. c), odst. 4 tr. zák., a to zejména s argumentem, že nárok na zaplacení daně vzniká přímo ze zákona, nikoli až spácháním trestného činu.4 Uvedené názory se opírají o zmíněnou judikaturu, která sice konstatuje, že zkrácená daň není škodou způsobenou trestným činem podle § 148 tr. zák., ale pomíjejí, že toto tvrzení se vztahuje k dovětku, podle něhož nejde o takovou škodu, jejíž náhradu by bylo možné uplatňovat a přiznat v trestním (adhezním) řízení ve smyslu § 43 odst. 3 a § 228 tr. řádu (zákon č. 141/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů). K odstranění uvedených pochybností zaujal Nejvyšší soud v rozhodnutí publikovaném pod č. 22/2005-II. Sb. rozh. tr. jednoznačný právní názor, podle něhož „částka, o kterou pachatel zkrátil daň ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. nebo kterou vylákal jako daňovou výhodu ve smyslu § 148 odst. 2 tr. zák., představuje škodu způsobenou trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle těchto alternativ [pro účely přísnější právní kvalifikace uvedené v ustanoveních § 148 odst. 3 písm. c), odst. 4 tr. zák.], byť náhradu této škody zpravidla nelze uplatňovat a přiznat v adhezním řízení.“ Daň (a stejně tak jinou povinnou platbu) zkrácenou trestným činem podle § 148 odst. 1 tr. zák. je tedy třeba považovat za majetkovou škodu, která byla způsobena uvedeným trestným činem a která spočívá v tom, že v rozporu se zákonem nedošlo k důvodně očekávanému přírůstku na majetku příjemce takové platby, tj. jde o škodu v podobě ušlého zisku (srov. obdobně § 442 odst. 1 občanského zákoníku, § 379 věta první obchodního zákoníku, byť zde nejde o soukromoprávní vztah). Proto nelze zaměňovat nespornou skutečnost, že nárok na zaplacení daně vzniká přímo ze zákona, nikoli až spácháním trestného činu, se skutečností, že právě trestným činem nedojde k důvodně očekávanému přírůstku na majetku příjemců daní, takže vznikne škoda v důsledku úmyslného zkreslení či zatajení existence nebo skutečné výše daňové povinnosti.

Rozsah zkrácení daně, k němuž došlo trestným činem podle § 148 odst. 1 tr. zák., musí orgány činné v trestním řízení řešit samostatně jako předběžnou otázku podle § 9 odst. 1 tr. řádu a nemohou bez dalšího přejímat výsledky, ke kterým v tomto směru dospěl finanční úřad či jiný správce příslušné daně (srov. rozhodnutí pod č. 27/1979 a č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr.). Proto se v otázce rozsahu zkrácení daně mohou lišit výsledky daňového a trestního řízení. Vyplývá to mimo jiné ze skutečnosti, že správce daně na rozdíl od orgánů činných v trestním řízení může dospět k závěru o existenci daňové povinnosti a o její výši nejen na podkladě vlastního dokazování, ale je oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň případně i podle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem, a to právě tehdy, jestliže daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost podat daňové přiznání (§ 31 odst. 5, 6 a § 44 zákona o správě daní a poplatků), anebo správce daně může základ daně a daň sjednat v dohodě s daňovým subjektem (§ 31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Navíc v trestním řízení nemá obviněný tzv. důkazní břemeno, na jehož podkladě by byl povinen o své újmě prokazovat, resp. vyvracet určité skutečnosti, které mají vliv na rozhodnutí o jeho vině. To platí na rozdíl od řízení daňového, v němž má daňový subjekt povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl vyzván správcem daně v průběhu daňového řízení (§ 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků), takže neprokáže-li daňový subjekt takovou skutečnost, není vyloučeno, aby z toho správce daně vyvozoval důsledky v neprospěch daňového subjektu.

3. Zkrácení daně nepodáním daňového přiznání

Jak již bylo uvedeno výše pod bodem 2., podstata toho, v čem se spatřuje zkrácení daně, může spočívat i v nečinnosti plátce, poplatníka či jiné povinné osoby, která opomenutím svých povinností vyplývajících z příslušných daňových předpisů zatají existenci daňové povinnosti nebo její skutečnou výši. Opomenutí takového konání, k němuž byl pachatel podle okolností a svých poměrů povinen, je trestné podle § 89 odst. 2 tr. zák. a může tedy spočívat i v úmyslném nepodání daňového přiznání, protože i tím lze zkrátit daň ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. Zkrácení daně je totiž zvláštním případem podvodného jednání a rovněž trestný čin podvodu podle výslovné dikce ustanovení § 250 odst. 1 tr. zák. je možné spáchat i zamlčením podstatných skutečností. Nepodání daňového přiznání za situace, když skutečně vznikla daňovému subjektu povinnost vyměřit a zaplatit daň, tedy není ničím jiným než zamlčením takových podstatných skutečností, které mají svědčit o vzniku daňové povinnosti a odůvodnit určitou výši daně.

Přesto se v praxi orgánů činných v trestním řízení vyskytly určité pochybnosti o tom, zda a za jakých okolností lze spatřovat trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. v tom, že daňový subjekt nesplní svou zákonnou povinnost podat přiznání k dani. Tyto pochybnosti zde vyvolal jeden rozsudek Nejvyššího soudu, v němž byl zaujat právní názor koncentrovaný do takto formulovaných právních vět, s nimiž byl navrhován k publikaci do Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek: „Zákonný znak zkrácení daně ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání daňového přiznání však může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat, pokud mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je totiž nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby.“5 Toto rozhodnutí však trestní kolegium Nejvyššího soudu neschválilo k uveřejnění, protože převážil názor, že není věcně správné a nelze ho použít ke zobecnění soudní praxe. Naopak judikatura se v rozhodnutí pod č. 22/2005-I. Sb. rozh. tr. přiklonila k jednoznačnému závěru, podle něhož lze např. daň z přidané hodnoty zkrátit ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. i nepodáním daňového přiznání. V usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, 6 je pak tento právní názor rozveden tak, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. je možné spáchat ve vztahu k dani z přidané hodnoty i úmyslným nepodáním přiznání k této dani, a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem daně z přidané hodnoty registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně (§ 44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s údajnou nečinností správce daně.

Naposledy citovaná rozhodnutí přitom vycházejí ze správného předpokladu, že je-li u příslušného správce daně registrován určitý daňový subjekt (např. jako plátce daně z přidané hodnoty), není s tímto faktem samotným ještě spojena vědomost správce daně o tom, zda a v jaké výši vznikla takovému registrovanému plátci nebo poplatníkovi daňová povinnost za určité zdaňovací období a jaká je výše jeho daně. To se má správce daně dozvědět právě z podaného daňového přiznání. Ani okolnost, že správce daně může stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem, např. podle pomůcek, zde nemůže mít význam. Správce daně si totiž v zásadě může zjistit správnou výši daně i ve všech ostatních případech zkrácení daně, tedy i tehdy, pokud bylo podáno (zkreslené) daňové přiznání, v němž je např. část příjmů zatajena, a tudíž zde není pochyb o naplnění zákonného znaku spočívajícího ve zkrácení daně.

Nepodání daňového přiznání, ač k tomu byl plátce nebo poplatník podle zákona povinen, není za uvedených okolností trestným činem, jen jestliže ve skutečnosti nevznikla daňová povinnost (resp. je zde daň ve výši nula nebo dokonce daňová ztráta), takže nebyl důvod vyměřit a zaplatit daň, přestože i tuto skutečnost je třeba uvést v daňovém přiznání. Jde např. o situaci, když daňový subjekt nedosáhl zdanitelného zisku pro zaplacení daně z příjmů, ale naopak vykázal ztrátu, nebo za příslušné zdaňovací období neuskutečnil žádné zdanitelné plnění odůvodňující placení daně z přidané hodnoty apod. Samotné nepodání daňového přiznání tedy ještě nemusí být zkrácením daně, ale na druhé straně může jít o součást zamlčení reálně existující daňové povinnosti, pokud zde byl důvod daň vyměřit a zaplatit a pachatel to zatajil právě tím, že nepodal daňové přiznání.

4. Vylákání daňové výhody

Od počátku roku 1998 je samostatnou alternativou trestného činu i vylákání výhody na dani podle § 148 odst. 2 tr. zák., které bylo do té doby posuzováno jako zkrácení daně ve výše uvedeném smyslu. Vylákání výhody na dani je podobně jako předchozí alternativa považováno za zvláštní případ podvodu. Ten zde spočívá ve fingovaném předstírání skutečností, z nichž má vyplývat povinnost státu (resp. jiného příjemce daně) poskytnout plnění tomu, kdo podle zákona nemá nárok na takové plnění nebo kdo vůbec není plátcem či poplatníkem příslušné daně, od které se odvíjí vylákaná výhoda. Výhoda je tudíž neoprávněná a může mít konkrétní podobu např. vrácení fingovaného přeplatku na dani (resp. nadměrného odpočtu), vrácení daně, která však ve skutečnosti zaplacena nebyla, apod. – viz rozhodnutí pod č. 22/2005-I. Sb. rozh. tr., kde je zároveň vymezen rozdíl mezi zkrácením daně a vylákáním výhody na dani, a to ve vztahu k dani z přidané hodnoty.

Jde tedy o to, že pachatel zde předstírá existenci takových okolností, které by jinak – kdyby byly pravdivé – zakládaly povinnost státu (nebo jiného příjemce daně) poskytnout určitému daňovému subjektu nebo tomu, kdo se za něj vydává, plnění související s konkrétním druhem daně. Ustanovení § 148 odst. 2 tr. zák. postihuje jakékoli vylákání výhody v uvedeném smyslu, aniž by bylo podstatné, zda vůbec došlo např. k podnikatelské činnosti nebo k jiné skutečnosti, která má povahu zdanitelného plnění, resp. jiného předmětu daně, a zda tu tedy vůbec byl právní důvod k zahájení daňového řízení, či nikoli. Za vylákání daňové výhody však nelze považovat neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti (a to až na nulovou výši daně), které je zkrácením daně ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák., jestliže není spojeno s tím, že by stát (nebo jiný příjemce daně) poskytoval plnění ve prospěch poplatníka či plátce příslušné daně. Trestným činem ovšem není oprávněné uplatnění nákladů, různých odpočtů, osvobození, slev, snížení apod., s nimiž zákon počítá, a to popřípadě i v podobě vrácení daňových přeplatků či odpočtů.

V praxi řeší orgány činné v trestním řízení nejčastěji případy vylákání neoprávněných daňových výhod tím, že pachatelé podvodně uplatňují především:

a) vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 4 odst. 1 písm. m) a § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zejména při fingovaném vývozu zboží do zahraničí, resp. mimo území Evropských společenství, plátcem této daně (srov. § 64 a násl. citovaného zákona);

b) nárok na vrácení spotřební daně podle § 14 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zejména v případě fingovaného vývozu zdaněných vybraných výrobků do ciziny, resp. mimo území Evropských společenství, v rámci podnikatelské činnosti (srov. § 14 citovaného zákona).

Podobně tomu bylo i podle dříve platné právní úpravy daně z přidané hodnoty a spotřebních daní na podkladě zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Na rozdíl od alternativy podle § 148 odst. 1 tr. zák. se u vylákání výhody na dani ve smyslu § 148 odst. 2 tr. zák. nevyžaduje, aby se tak stalo ve větším rozsahu, tj. ve výši nejméně 50 000 Kč, protože jde o jednání svým charakterem záludnější, sofistikovanější a tím i nebezpečnější, než je zkrácení daně. Proto také podle právního názoru zastávaného v judikatuře za předpokladu, že výhodu na dani lze vyjádřit finančně, mohla by být skutková podstata trestného činu podle § 148 odst. 2 tr. zák. formálně naplněna vylákáním uvedené výhody v jakékoliv výši. Rozsah výhody vylákané pachatelem však není zcela bezvýznamný pro právní posouzení věci. Při zjištění, že pachatel získal jen zanedbatelnou výhodu na dani, a nejsou-li zde jiné okolnosti zvyšující stupeň nebezpečnosti činu pro společnost (§ 3 odst. 4 tr. zák.), lze učinit závěr, že není naplněna materiální podmínka trestnosti činu ve smyslu § 3 odst. 2 tr. zák. (viz rozhodnutí pod č. 3/2004 Sb. rozh. tr.). V tomto případě je tedy korektivem trestnosti tzv. materiální pojetí trestného činu, které zatím uplatňuje podle stávajícího trestního zákona.

I zde platí, že jde-li o vylákání výhody ve vztahu k více druhům daní, popřípadě za více zdaňovacích období, a se zřetelem k objektivním a subjektivním souvislostem půjde o pokračování v trestném činu ve smyslu § 89 odst. 3 tr. zák., pak se vylákané výhody připadající na jednotlivé daně a za všechna období sčítají.

Jinak se i v případě vylákání výhody na dani uplatní závěry týkající se zkrácení daně podle § 148 odst. 1 tr. zák. uvedené výše pod bodem 2.

5. Závěry

Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. lze spáchat velmi různorodými způsoby, jejichž podstatou je zkrácení daně ve větším rozsahu nebo vylákání daňové výhody. Může se tak stát jednak aktivním jednáním v podobě různých machinací v účetních a daňových dokladech a jednak opominutím zákonných povinností, včetně nepodání daňového přiznání. Zkrácení daně i vylákaní výhody na dani se týká jakékoli daně nebo jiné povinné platby.

Obě alternativy tohoto trestného činu spočívají v jednání podvodného charakteru, kterým se buď v rozporu se skutečností a se zákonem zkracuje plnění poplatníka (plátce) daně vůči státu či jinému příjemci daně (§ 148 odst. 1 tr. zák.), anebo se předstírají skutečnosti, z nichž má vyplynout povinnost státu nebo jiného subjektu poskytnout platbu poplatníkovi (plátci) daně (§ 148 odst. 2 tr. zák.).

Trestný či zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby může mít i formu pokračování v trestném činu (§ 89 odst. 3 tr. zák.), zejména v případě zkrácení daně za více zdaňovacích období jdoucích po sobě, a v takovém případě se rozsah zkrácení sčítá. Zkrácená daň nebo vylákaná výhoda na dani představuje škodu jako znak přísnější právní kvalifikace podle § 148 odst. 3 písm. c), odst. 4 tr. zák., byť jde o škodu, o jejíž náhradě se nerozhoduje v trestním řízení podle § 228 a § 229 tr. řádu.

V příštím pokračování se zaměříme na objasnění toho, kdo může být pachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák., za jakých podmínek zanikne trestnost tohoto činu v důsledku účinné lítosti a jaká je souvislost mezi zkrácením daně a tzv. optimalizací daňové zátěže.

1 K rozdílu mezi zkrácením daně a vylákáním výhody na dani viz rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 7. 2005, sp. zn. 7 Tdo 819/2005, publikované v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 19, rozhodnutí č. T 827. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2005, s. 14. 2 Typický mechanizmus zkrácení daně z přidané hodnoty je popsán např. v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 1. 3. 2005, sp. zn. 5 Tdo 191/2005, které bylo uveřejněno v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 16, rozhodnutí č. T 794. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2005, s. 3. 3 K této otázce lze poukázat též na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 2, rozhodnutí č. T 653. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2004, s. 3. Jinak lze rozhodnutí Nejvyššího soudu najít pod citovanými spisovými značkami na internetové stránce Nejvyššího soudu www.nsoud.cz. 4 Viz Kindl, M. (Vůbec nějaká) škoda při zkrácení daně? Právník, 2004, č. 7, s. 690; obdobně Sovák, Z. Ušlá daň opravdu není škodou (některé další aspekty). Právník, 2004, č. 7, s. 734. Nesouhlasnou reakci na tyto názory vyjádřila Čeplová, V. Pachatelé trestných činů zkrácení daně podle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c), odst. 4 TrZ (generace odsouzených sine lege?). Trestněprávní revue, 2004, č. 9, s. 263. 5 Jde o rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002. 6 Bylo publikované v periodiku Púry, F., Draštík, A. Soubor trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, sešit č. 18, rozhodnutí č. T 816. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2005, s. 9.
Zdroj: Daňový expert, 5/2005.