Vydáno: 2. 3. 2006
Podnikání ve sdružení

V podnikatelské praxi se velmi často setkáváme se způsobem společného podnikání více osob v rámci sdružení osob. Smyslem tohoto sdružení osob je, že několik osob se sdruží, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu. Účastníky sdružení mohou být i manželé, kteří nemohou mezi sebou uzavřít pracovněprávní vztah a kteří by při existenci společného jmění manželů neměli mezi sebou jako podnikatelé fakturovat.

Právní úprava sdružení

Právní úpravu sdružení osob nalezneme v § 829 až 841 občanského zákoníku. Zákonem není předepsána písemná forma smlouvy o sdružení. Platná je tudíž i smlouva o sdružení uzavřená mezi účastníky ústně. Náplní smlouvy o sdružení by mělo být zejména:

- označení účastníků sdružení,

- vymezení účelu sdružení,

- stanovení sídla a názvu sdružení,

- výše poskytnutého majetku účastníky do sdružení,

- způsob jednání za sdružení,

- správa majetku poskytnutého účastníky do sdružení,

- způsob rozdělení podílu na výsledku hospodaření sdružení,

- způsob rozdělení spoluvlastnických podílů na majetku získaném činností v rámci sdružení,

- disponování s prostředky na účtu sdružení,

- vedení účetnictví resp. daňové evidence,

- způsob vystoupení ze sdružení,

- podmínky vyloučení ze sdružení,

- způsob zániku sdružení,

- organizace sdružení, rozdělení pravomocí a odpovědností účastníků.

Založením sdružení nevzniká právní subjekt, sdružení tedy nemůže být účastníkem právních vztahů, ani mít práva a závazky, tzn. že nemůže nic vlastnit, prodávat ani darovat, nemá právní subjektivitu. Cílem sdružení mohou být činnosti jak charakteru podnikatelského, tak i nepodnikatelského. Přitom účastníkem sdružení může být fyzická i právnická osoba, může to být poplatník s příjmy dle § 7 ZDP nebo poplatník, který nemá příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, dále společnost s r. o., akciová společnost apod. Důležitá je skutečnost, že vznik sdružení se nikde neregistruje. Přistoupením ke sdružení se účastníci sdružení zavazují k poskytování peněžních prostředků nebo jiných věcí v podílech, které určí smlouva o sdružení. Účastníci sdružení se mohou ve smlouvě dohodnout na názvu sdružení, který však nelze považovat za obchodní firmu, i když sdružení bylo založeno k podnikatelským účelům; název sdružení podnikatelských subjektů může účastník sdružení uvést při věcech týkajících se sdružení vedle svého označení, aby bylo zřejmé, že jedná právě ve věci týkající se sdružení. Za závazky vzniklé činností sdružení vůči třetím osobám ručí účastníci sdružení společně a nerozdílně; v případě, že účastníkovi zanikla účast ve sdružení z důvodu jeho vystoupení nebo vyloučení ze sdružení, i pak má spoluzodpovědnost za závazky ze sdružení, které vznikly ještě v době jeho účasti na činnosti sdružení.

Smlouva o sdružení by měla obsahovat způsob jednání účastníků, resp. způsob jejich zastupování. Můžeme se setkat s jednáním za sdružení, kdy ve věcech sdružení jednají účastníci jen vždy společně, nebo každý z účastníků může jednat ve věcech sdružení, anebo všichni účastníci zmocní k jednání vně sdružení jednoho pověřeného účastníka. Protože sdružení nemá právní subjektivitu, nemůže být účetní jednotkou.

Pokud je sdružení založeno za účelem společné podnikatelské činnosti, musí mít účastníci sdružení příslušné oprávnění k vykonávání některé z činností společných podnikatelských aktivit. Půjde např. o živnostenské oprávnění ve formě živnostenského listu nebo koncesní listiny, o zápis do evidence zemědělského podnikatele, o registraci podle specifických předpisů jako soukromý lékař, advokát, daňový poradce apod.

Majetkové vztahy účastníků sdružení

Vlastnické vztahy k poskytnutému majetku do sdružení a k majetku získanému společnou činností účastníků ve sdružení vyplývají z ustanovení § 833 až 835 občanského zákoníku. Sdružení nemůže být vlastníkem majetku a nemůže ani majetek ze své činnosti nabývat, protože není právním subjektem. Poskytnutí majetkových hodnot do sdružení není chápáno jako vklad účastníků do sdružení (není obdobou vkladu společníků do společnosti s r. o.), protože sdružení je subjektem bez právní subjektivity, a proto se nemůže stát vlastníkem těchto majetkových hodnot. Majetek se tedy do sdružení nevkládá, ale poskytuje jednotlivými účastníky sdružení.

Správu majetkových hodnot lze ve sdružení provádět buď tak, že poskytnutý majetek do sdružení spravuje některý z účastníků sdružení (správce sdružení), který je k tomu pověřen zbývajícími účastníky, anebo s věcmi nakládá ten účastník, který věci do sdružení poskytl. Tento účastník je však dle § 832 odst. 2 občanského zákoníku povinen věci oddělit od ostatního svého majetku dohodnutým způsobem, nebo způsobem, který sdělí ostatním účastníkům smlouvy o sdružení.

1) Finanční prostředky a jiné věci určené podle druhu

Finanční prostředky a jiné věci určené podle druhu poskytnuté účastníkem pro potřeby sdružení jsou v podílovém spoluvlastnictví všech účastníků sdružení. Podíl spoluvlastníka odpovídá výši jeho poskytnutého majetku v poměru k souhrnu všech takto předaných hodnot majetku. Mezi věci určené podle druhu počítáme ty věci, které jsou svou povahou a vlastnostmi zastupitelné a lze je běžně nahradit jinými věcmi téhož druhu a jakosti, např. zásoby, suroviny, materiál, zboží apod. Poskytnutím finančních prostředků a jiných věcí určených podle druhu pro společnou činnost ve sdružení zaniká vlastnické právo účastníka k těmto věcem.

Pokud poskytne podnikatel, který vede daňovou evidenci, pro účely sdružení věci určené podle druhu (zásoby, materiál, zboží), nemůže jejich plnou cenu uplatnit při jejich pořízení do daňově uznatelných výdajů, ale musí část výdajů spojených s pořízením tohoto majetku odpovídající poměru jejich poskytnutí pro účely sdružení vyloučit ze svých daňových výdajů. Je tomu tak proto, že poplatník se totiž stává v daném případě nikoliv vlastníkem těchto věcí určených podle druhu, ale jejich spoluvlastníkem a v případě příjmů z činnosti sdružení v důsledku poskytnutých zásob, materiálu či zboží tímto účastníkem sdružení, bude mít účastník sdružení zdanitelný příjem pouze v poměrné výši.

Příklad 1

Dva účastníci uzavřeli smlouvu o sdružení. Účastník A poskytne ze svého běžného účtu na samostatný účet účastníka sdružení B, který vede daňovou evidenci za sdružení, částku 110 000 Kč. Účastník B poskytne zásoby materiálu ve výši 220 000 Kč.

Řešení

Jedná se o poskytnutí finančních prostředků a věcí určených podle druhu. Poměr poskytnutých věcí určených podle druhu účastníky sdružení je 1:2 a v tomto poměru jsou tyto věci ve spoluvlastnictví obou účastníků sdružení.

2) Věci jednotlivě určené

Věci jednotlivě určené a poskytnuté pro účely sdružení zůstávají i nadále ve vlastnictví účastníka sdružení, přičemž ostatní účastníci sdružení mohou tyto věci bezplatně užívat v rámci činnosti pro sdružení. Mezi věci určené jednotlivě patří především dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Půjde o věci označené výrobním číslem, státní poznávací značkou apod., jako např. dopravní prostředky, počítače, nemovitosti, stroje, dále pak o poskytnutí práv k využití softwaru, patentu, vynálezu apod.

Příklad 2

Účastník sdružení poskytne pro činnost sdružení nákladní automobil, který má zahrnut v obchodním majetku.

Řešení

Jedná se o poskytnutí věci jednotlivě určené pro účely sdružení. Účastník je i nadále vlastníkem poskytnutého automobilu a je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání všem účastníkům sdružení. Tento účastník nemůže fakturovat ostatním účastníkům sdružení nájemné za využití automobilu pro účely činnosti ve sdružení. Může však uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku.

Příklad 3

Dva členové rodiny uzavřeli smlouvu o sdružení za účelem společného podnikání v rostlinné výrobě. Oba účastníci sdružení jsou registrováni jako zemědělský podnikatel. Do sdružení jednotliví účastníci vložili následující majetek:

účastník A – zásoby krmiva ve výši 120 000 Kč,

účastník B – traktor, který je zahrnut v obchodním majetku účastníka v zůstatkové ceně 360 000 Kč.

Řešení

U účastníka A se jedná o poskytnutí majetku pro společnou činnost sdružení, který má charakter věcí určených podle druhu. Tento majetek je v podílovém spoluvlastnictví obou účastníků sdružení. Poskytnutím tohoto majetku pro účely sdružení zanikne účastníkovi, který ho poskytuje, vlastnické právo a tento účastník se stává podílovým spoluvlastníkem.

Účastník B, který poskytne pro činnost sdružení traktor, který má zahrnut v obchodním majetku, je i nadále vlastníkem tohoto majetku s možností uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku a je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání druhému účastníku sdružení. Jedná se o věc jednotlivě určenou.

3) Majetek získaný společnou činností účastníků ve sdružení

Majetek získaný společnou činností účastníků ve sdružení se stává spoluvlastnictvím účastníků sdružení. Půjde o dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení sdružení a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti sdružení. Podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné u všech účastníků sdružení, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot účastníky sdružení, podle rozsahu a významu vykonávané práce účastníka ve sdružení apod.

Zaměstnanci ve sdružení

V případě, že kromě účastníků sdružení pracují pro sdružení i další zaměstnanci, uzavírá pracovní poměry s těmito zaměstnanci některý z účastníků sdružení. Tento účastník sdružení pak plní funkci zaměstnavatele, tzn. přihlásí zaměstnance k platbě pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a k pojištění na sociální zabezpečení, registruje se jako plátce k dani z příjmů ze závislé činnosti a odvádí zálohy na daň z příjmů a pojistné za tyto zaměstnance dle příslušných zákonných předpisů. Veškeré mzdy a pojistné zaplacené tímto účastníkem sdružení lze pak považovat za společné daňové výdaje sdružení, které se po skončení zdaňovacího období rozdělí na jednotlivé účastníky sdružení ve smyslu § 12 ZDP.

Variantou je i možný postup, že zaměstnavatel příslušnou část těchto mzdových výdajů a část zaplaceného pojistného za zaměstnance fakturuje ostatním účastníkům sdružení, popř. tento zaměstnavatel se bude podílet větším podílem na společných příjmech sdružení.

Platba pojistného za účastníky sdružení

Platba pojistného na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění za jednotlivé účastníky je záležitostí každého z těchto účastníků, protože účastníci – fyzické osoby jsou osoby samostatně výdělečně činné, které jsou povinny hradit za sebe obě pojištění a toto pojištění je jejich daňově uznatelným výdajem buď v rámci vedeného účetnictví nebo v rámci daňové evidence.

Pokud však účastníci sdružení hradí pojistné ze společného bankovního účtu, založeného pro účely společné činnosti sdružení, nepatří toto pojistné mezi společné výdaje účastníků sdružení, které by se pak rozdělovaly po skončení zdaňovacího období podle § 12 ZDP na jednotlivé účastníky sdružení, ale je nutno tyto výdaje evidovat jako nedaňový výdaj. V rámci sestavení daňového přiznání si pak každý z účastníků sdružení uplatní své pojistné na sociální pojištění a na všeobecné zdravotní pojištění.

Účastníci sdružení a daň z příjmů

Sdružení osob není poplatníkem daně z příjmů. Poplatníkem daně z příjmů může být pouze každý účastník sdružení jednotlivě. Účastník sdružení, který je fyzickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, účastník sdružení, který je právnickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů právnických osob.

a) Účastníci sdružení jsou fyzické osoby – podnikatelé

Pro zdanění příjmů dosažených z činnosti v rámci sdružení platí pro účastníky – fyzické osoby ustanovení § 12 ZDP. Příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů se rozdělují po skončení zdaňovacího období bezezbytku mezi poplatníky, a to rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak.

Rozdělením příjmů a výdajů mezi účastníky sdružení rovným dílem se dle pokynu MF č. D-190 rozumí, že u každého účastníka je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů. To znamená, že se tím nerozumí, že by musel být podíl všech účastníků na příjmech a výdajích stejný.

Podíl na příjmech a výdajích (výnosech a nákladech) dosažených v rámci sdružení převedený na jednotlivé účastníky sdružení se zahrne do jejich dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP. Vzhledem k tomu, že se převedené příjmy a výdaje na účastníka sdružení, který je fyzickou osobou, stávají dílčím základem daně dle § 7 ZDP nebo jeho součástí, lze uplatnit u tohoto účastníka sdružení i ustanovení § 7 odst. 9 ZDP, to znamená uplatnit výdaje procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje). Přitom každý účastník sdružení musí při stanovení výdajů postupovat u všech svých příjmů z podnikání nebo jiné samostatné činnosti podle § 7 ZDP jednotně, to znamená buď u všech těchto příjmů uplatní výdaje v prokázané výši, anebo u všech výdajů použije procento z příjmů (procento z příjmů však může být odlišné podle druhu činností). U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je účastníkem sdružení, nelze uplatnit daň stanovenou paušální částkou dle § 7a ZDP.

Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.

Příklad 4

Dvě fyzické osoby – podnikatelé uzavřely smlouvu o sdružení osob za účelem společného podnikání. Ve smlouvě o sdružení je uveden poměr rozdělení společných příjmů dosažených v rámci činnosti sdružení na účastníka A a B 80:20 a poměr společných výdajů rovněž 80:20.

Řešení

V daném případě se jedná o rozdělení příjmů a výdajů na účastníky sdružení rovným dílem a účastníci sdružení mohou pro stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP uplatnit výdaje buď v prokazatelné výši nebo procentem z příjmů (paušální výdaje).

Příklad 5

Dvě fyzické osoby – podnikatelé uzavřely smlouvu o sdružení osob za účelem společného podnikání. V uzavřené smlouvě je uveden poměr rozdělení společných příjmů dosažených v rámci činnosti sdružení na účastníka A a B 80:20 a poměr společných výdajů 60:40.

Řešení

V daném případě se nejedná o rozdělení příjmů a výdajů na účastníky sdružení rovným dílem a účastníci sdružení mohou pro stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP uplatnit výdaje pouze v prokazatelné výši.

Příklad 6

Dvě fyzické osoby – podnikatelé uzavřely smlouvu o sdružení s tím, že podíl na příjmech i výdajích účastníků je stanoven v poměru 2:3. Oba účastníci vlastní živnostenský list na provozování řemeslné živnosti, a to účastník A na živnost „Klempířství“ a účastník B na živnost „Tesařství“. Za zdaňovací období roku 2006 dosáhne sdružení těchto výsledků ze společné činnosti na základě vedení daňové evidence:

-výše příjmů 600 000 Kč,

-výše výdajů 500 000 Kč.

Účastník A má ještě další příjmy z vlastní podnikatelské činnosti ve výši 400 000 Kč a k tomu prokazatelné daňové výdaje 120 000 Kč bez pojistného na zdravotní a sociální pojištění, za které zaplatil 82 000 Kč. Fyzická osoba vlastní prodejnu s ovocem a zeleninou, kterou provozuje na základě živnostenského listu volné živnosti.

Účastník B neprovozuje žádnou podnikatelskou činnost mimo sdružení, na pojistném na zdravotní a sociální pojištění zaplatil 38 000 Kč.

Řešení

V daném případě dochází mezi účastníky sdružení k rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, a proto lze uplatnit u toho účastníka sdružení, pro kterého to bude výhodnější, výdaje procentem z příjmů.

Účastník A

Varianta uplatnění výdajů prokazatelným způsobem

Podíl na příjmech sdružení 40 % 240 000 Kč

Podíl na výdajích sdružení 40 % 200 000 Kč

Příjmy dle § 7 z vlastní podnikatelské činnosti 400 000 Kč

Výdaje dle § 7 z vlastní podnikatelské činnosti 208 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 7 232 000 Kč

Varianta uplatnění výdajů procentem z příjmů

Podíl na příjmech sdružení 40 % 240 000 Kč

Paušální výdaje ve výši 60 % z převedených příjmů 144 000 Kč

Příjmy dle § 7 z vlastní podnikatelské činnosti 400 000 Kč

Paušální výdaje ve výši 50 % z dosažených příjmů 200 000 Kč

Zaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění 82 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 7 214 000 Kč

Účastník B

Podíl na příjmech sdružení 60 % 360 000 Kč

Podíl na výdajích sdružení 60 % 300 000 Kč

Zaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění 38 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 7 98 000 Kč

Ve zvoleném případu je pro účastníka A výhodnější uplatnit výdaje z vlastní podnikatelské činnosti a z podílu na sdružení procentem z celkových dosažených příjmů. Přitom procento paušálních výdajů z převedených příjmů z činnosti sdružení je 60 % (jde o provozování řemeslné živnosti) a procento paušálních výdajů z vlastních dosažených příjmů je 50 % (jde o provozování neřemeslné živnosti). Dojde tak ke snížení dílčího základu daně z podnikání o 18 tis. Kč.

Příklad 7

Dvě fyzické osoby uzavřeli smlouvu o sdružení za účelem společného podnikání v zemědělské výrobě. Oba účastníci jsou evidováni jako zemědělští podnikatelé. Dle smlouvy o sdružení činí podíly na příjmech a výdajích účastníků sdružení:

-podíl na příjmech u účastníka A 40 % a u účastníka B 60 %,

-podíl na výdajích u účastníka A 50 % a u účastníka B 50 %.

Za zdaňovací období roku 2006 dosáhne sdružení ze společné činnosti těchto výsledků:

-výše příjmů 600 000 Kč,

-výše výdajů 200 000 Kč.

Účastník A má ještě další příjmy z vlastní živnosti (volná živnost „Zprostředkování obchodu a služeb“) ve výši 320 000 Kč a k tomu prokazatelné daňové výdaje vč. pojistného 120 000 Kč.

Řešení

V daném případě nedochází k rozdělení příjmů a výdajů na účastníky sdružení rovným dílem, a proto musí oba účastníci uplatnit výdaje v prokazatelné výši a nelze uplatnit výdaje v procentní výši příjmů, i když by to bylo pro oba účastníky výhodnější (v rámci podnikání v zemědělské výroby činí paušální výdaje 80 % příjmů, při podnikání v neřemeslných živnostech 50 % příjmů).

Účastník A

Podíl na příjmech sdružení 40 % 240 000 Kč

Podíl na výdajích sdružení 50 % 100 000 Kč

Příjmy dle § 7 z vlastní podnikatelské činnosti 320 000 Kč

Výdaje dle § 7 z vlastní podnikatelské činnosti 120 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 7 340 000 Kč

Účastník B

Podíl na příjmech sdružení 60 % 360 000 Kč

Podíl na výdajích sdružení 50 % 100 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 7 260 000 Kč

b) Účastníkem sdružení je fyzická osoba – nepodnikatel

Může nastat situace, kdy je uzavřena smlouva o sdružení za účelem společného podnikání mezi dvěma účastníky sdružení (fyzickými osobami), přičemž účastník A je podnikatelem a druhý nikoliv. V tomto případě by nemohly být dosažené příjmy a výdaje sdružení rozděleny na jednotlivé účastníky sdružení dle § 12 ZDP, ale podle ustanovení § 835 občanského zákoníku, tzn. rozdělení příjmů a výdajů by probíhalo podle způsobu určeného smlouvou a v případě, že rozdělení příjmů a výdajů smlouva neřeší, dělily by se příjmy a výdaje stejným dílem. Přitom u účastníka sdružení – nepodnikatele – by se nejednalo o příjmy podle § 7 ZDP, ale o příjmy ostatní zdaňované dle § 10 ZDP.

Pokud jsou účastníkem sdružení poplatníci, kteří nemají příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (nejsou podnikateli), mohou tito poplatníci do daňových výdajů uplatnit pouze výdaje na dosažení příjmů, nikoliv již na jejich zajištění a udržení. Účastník sdružení s příjmy zdaňovanými dle § 10 ZDP nemůže např. uplatnit za daňový výdaj odpis hmotného majetku, dále výdaje na tvorbu rezerv k opravám hmotného majetku. Dále nemůže uplatnit výdaje vyšší než jsou jeho dosažené příjmy, tzn. že nemůže uplatnit při zdanění dle § 10 ZDP ztrátu vyplývající z převodu podílu na příjmech a výdajích vyplývajících ze společné činnosti sdružení.

V daném případě by rovněž mohlo jít o neoprávněné podnikání podle § 61 živnostenského zákona, protože účastník sdružení se podílí na provozování činnosti, která je předmětem živnosti, bez příslušného živnostenského oprávnění.

Příklad 8

Tři fyzické osoby uzavřely smlouvu o sdružení za účelem společného podnikání, přičemž dva účastníci mají živnostenské oprávnění a třetí účastník není podnikatelem.

Řešení

V tomto případě budou převedeny příjmy a výdaje na jednotlivé účastníky sdružení v poměru určeného smlouvou a v případě, že rozdělení výsledku hospodaření smlouva neřeší, dělily by se příjmy a výdaje stejným dílem. Zatímco u převedených příjmů a výdajů na účastníky – podnikatele by se jednalo o příjmy zdaňované podle § 7 ZDP, byly by převedené příjmy a výdaje na účastníka – nepodnikatele zdaňovány podle § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjmy. K příjmům zdaňovaným dle § 10 lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příjmů.

c) Účastníci sdružení jsou právnické osoby

Rozdělení příjmů a výdajů dle § 12 ZDP se vztahuje pouze na fyzické osoby, a to výhradně v rámci jejich podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti. Pokud budou účastníky sdružení právnické osoby, nenalezneme v druhé části zákona o daních z příjmů (§ 17 až 21) žádné ustanovení týkající se rozdělení výnosů a nákladů z činnosti sdružení na účastníky sdružení – právnické osoby. Přesto je však zřejmé, že právnické osoby budou postupovat obdobně jako fyzické osoby, tj. příjmy a výdaje (výnosy a náklady) zahrnou do svého účetnictví na základě ročního vyúčtování provedeného pověřeným účastníkem sdružení dle zásad dohodnutých ve smlouvě o sdružení, případně rovným dílem, není-li rozdělení jinak určeno.

Daňové odpisy hmotného majetku

a) U hmotného majetku individuelně určeného, poskytnutého pro účely sdružení účastníkem sdružení, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby sdružení bezplatně využíván ostatními účastníky sdružení.

b) Pokud účastníci sdružení pořídí z peněžních prostředků získaných předáním účastníky při založení sdružení, anebo z peněžních prostředků získaných vlastní činností sdružení hmotný majetek, stává se tento majetek spoluvlastnictvím účastníků sdružení. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek sdružení, protože sdružení není právně schopno nabývat majetek. Každý z účastníků sdružení může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 40 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých účastníků sdružení; každý účastník sdružení může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých účastníků sdružení.

c) U majetku určeného podle druhu pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem účastník sdružení jako spoluvlastník podle § 30 odst. 12 písm. l) ZDP.

Příklad 9

Sdružení o dvou účastnících si pořídilo v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 360 000 Kč a počítač v ceně 46 000 Kč. Podíl každého účastníka je dle smlouvy stejný.

Řešení

Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti sdružení z peněžních prostředků poskytnutých účastníky při založení sdružení nebo z peněžních prostředků získaných činností sdružení, se stává spoluvlastnictvím obou účastníků sdružení. Účastník sdružení může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Protože podíl obou účastníků je shodný a činí 50 %, bude každý účastník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 180 000 Kč a počítač ze vstupní ceny 23 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že účastník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco účastník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého z účastníků odlišné.

Specifické daňové otázky ve sdružení a) Sdružení a spolupracující osoby

Může dojít k případu, že s účastníkem sdružení spolupracuje i jeho manželka nebo další osoby žijící s poplatníkem v domácnosti. I v tomto případě lze využít ustanovení § 13 ZDP a převést na spolupracující osobu příslušné procento příjmů a výdajů z podílu příjmů a výdajů připadající na účastníka sdružení ze společné činnosti ve sdružení.

Příklad 10

Sdružení osob je tvořeno dvěma účastníky, přičemž s účastníkem A spolupracuje manželka při jeho činnosti v rámci sdružení. Podle smlouvy o sdružení se podílí oba účastníci na příjmech a výdajích sdružení rovným dílem. Za zdaňovací období 2006 je dosaženo v rámci společné činnosti ve sdružení 1 800 000 Kč příjmů a 1 200 000 Kč výdajů. Jiné příjmy účastníci sdružení nemají.

Řešení

Podíl účastníka A na činnosti sdružení činí 900 000 Kč příjmů a 600 000 Kč výdajů. Vzhledem k tomu, že s účastníkem spolupracuje manželka, může na ni převést 50 % příjmů a výdajů z jeho podílu na činnosti sdružení, tedy 450 000 Kč příjmů a 300 000 Kč výdajů.

Základ daně u účastníka A 150 000 Kč

U manželky účastníka A 150 000 Kč

U účastníka B 300 000 Kč

b) Úroky z podnikatelského účtu

Úroky z podnikatelského účtu jsou zdaňovány jako příjem z kapitálového majetku dle § 8 ZDP. V případě, že je majitelem účtu jeden z účastníků sdružení, bude připsaný úrok zdaněn jako kapitálový příjem u majitele účtu, tedy u jednoho účastníka.

V případě, že je zřízen společný účet všemi účastníky sdružení za účelem společného podnikání, stává se úrok jakožto majetek získaný společnou činností sdružení spoluvlastnictvím všech účastníků. Připsané úroky se rozdělí mezi jednotlivé účastníky sdružení podle spoluvlastnických podílů v souladu s § 11 ZDP.

c) Dary poskytnuté účastníky sdružení

Při poskytnutí daru z majetku vytvořeného společnou činností sdružení, uplatní každý účastník sdružení jako položku snižující základ daně poměrnou část daru.

Při poskytnutí daru z majetku, který je ve výhradním vlastnictví účastníka sdružení, půjde o dar poskytnutý tímto účastníkem sdružení, který si jej sám uplatní jako položku snižující základ daně.

V obou případech je nutno dodržet podmínky pro daňové řešení odpočtu daru od základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP (platí pro fyzické osoby) a dle § 20 odst. 8 ZDP (platí pro právnické osoby). Splnění těchto podmínek testuje každý účastník sdružení individuálně.

Příklad 11

Sdružení osob je tvořeno účastníkem A (fyzická osoba) a účastníkem B (společnost s r. o.), podíl na majetku sdružení je ve smlouvě stanoven v poměru 3:1. Sdružení poskytne v roce 2006 z peněžních prostředků vytvořených společnou činností sdružení dar na provoz školského zařízení ve výši 4 000 Kč.

Součet převedeného základu daně ze společné činnosti ve sdružení v poměru 3:1 a základu daně z vlastní podnikatelské činnosti obou účastníků sdružení činí:

Souhrnný základ daně účastníka A 160 000 Kč

Souhrnný základ daně účastníka B 210 000 Kč

Řešení

V našem případě může účastník A uplatnit poměrnou část daru ve výši 3 000 Kč – výše daru splňuje podmínky stanovené v § 15 odst. 1 ZDP. Účastník B si však nemůže uplatnit poměrnou část daru ve výši 1 000 Kč, protože výše daru nesplňuje podmínku minimální výše daru dle § 20 odst. 8 ZDP.

Ukončení činnosti sdružení

K ukončení činnosti sdružení může dojít:

-rozpuštěním sdružení,

-uplynutím doby, na kterou bylo sdružení založeno,

-dosažením účelu, pro který bylo sdružení založeno,

-vystoupením jednoho z účastníků ze sdružení v případě, že sdružení bylo založeno pouze dvěma účastníky.

Každý účastník může ze sdružení vystoupit, z vážných důvodů lze účastníka ze sdružení vyloučit. Při vystoupení nebo vyloučení účastníka ze sdružení o více než dvou účastnících zaniká jen účast tohoto účastníka, sdružení však trvá dál.

Z výše uvedeného vyplývá i dvojí způsob majetkového vypořádání:

a) Vypořádání účastníka v případě jeho vystoupení nebo vyloučení ze sdružení

Vypořádání se řídí ustanovením § 839 občanského zákoníku, který stanoví, že účastníkovi, který vystoupil nebo byl vyloučen, se vrátí věci vnesené do sdružení a vyplatí podíl na majetku v penězích podle stavu v den vystoupení nebo vyloučení. Předmětem tohoto vypořádání je majetek dvojího původu – jednak je to majetek, který účastník poskytl do sdružení při jeho vzniku a jednak je to majetek získaný při výkonu společné činnosti sdružení.

b) Rozpuštění sdružení

Účastníci sdružení mají dle § 841 občanského zákoníku nárok na vrácení hodnot poskytnutých k účelu sdružení a vypořádají se mezi sebou o majetek získaný výkonem společné činnosti sdružení způsobem stanoveným ve smlouvě, jinak rovným dílem. Při skončení účasti jednoho z účastníků sdružení o dvou účastnících dochází vždy k zániku sdružení a na majetkové vypořádání jeho účastníků je nutno aplikovat § 841 občanského zákoníku.

Účetnictví nebo daňová evidence

K 1. 1. 2004 nabyla účinnosti novela zákona o účetnictví zákonem č. 437/2003 Sb., která zrušila jednoduché účetnictví. Současně novela zákona o daních z příjmů zákonem č. 438/2003 Sb. zavedla pro fyzické osoby od 1. 1. 2004 nový pojem vedení daňové evidence (jako jistá náhražka za zrušené jednoduché účetnictví). Sdružení není účetní jednotkou – účetní jednotkou mohou být pouze jednotliví účastníci sdružení. Abychom mohli správně stanovit, zda účastníci sdružení – fyzické osoby mají vést účetnictví anebo daňovou evidenci, musíme vycházet z novely zákona o účetnictví, modifikované zákonem č. 669/2004 Sb. s účinností od 1. 1. 2005, a to z nového vymezení účetní jednotky a ze stanovení, odkdy vede tato účetní jednotka účetnictví.

Účetní jednotkou jsou dle § 1 odst. 2 písm. g) zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) také fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) ZoÚ. Z přechodných ustanovení bod 2. zákona č. 669/2004 Sb. vyplývá, že fyzické osoby, které se do dne účinnosti tohoto zákona staly účetní jednotkou ve smyslu ZoÚ ve znění zákona č. 437/2003 Sb., protože alespoň jeden z účastníků sdružení se stal účetní jednotkou podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. e) zákona č. 437/2003 Sb., se považují za účetní jednotku až ode dne účinnosti zákona č. 669/2004 Sb. Pokud je důvodem vzniku povinnosti vést účetnictví skutečnost, že obrat alespoň jednoho z účastníků sdružení, který je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona č. 437/2003 Sb. přesáhl 15 000 000 Kč, mají tyto fyzické osoby povinnost vést účetnictví od 1. ledna 2006. Nepřesáhl-li zmíněný obrat 15 000 000 Kč, uvedené fyzické osoby se nepovažují za účetní jednotku a nevzniká jim povinnost vést účetnictví. K dřívějšímu vzniku povinnosti vést účetnictví se nepřihlíží s výjimkou vzniku povinnosti na základě ustanovení § 1 odst. 2 písm. d), f) a h) ZoÚ.

Z výše uvedeného vyplývá povinnost pro účastníky sdružení přejít na vedení účetnictví v případě, že se některý účastník sdružení stane účetní jednotkou. Přitom posouzení dané výše obratu 15 000 000 Kč se vztahuje k obratu jednotlivého účastníka sdružení, nikoliv k obratu za všechny účastníky sdružení.

Z doplněného znění § 7 odst. 15 ZDP zákonem č. 545/2005 Sb. vyplývá, že vede-li každý z účastníků sdružení daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti sdružení v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Účastníci sdružení tak mohou vést společnou daňovou evidenci za činnosti ve sdružení.

Příklad 12

Sdružení fyzických osob s účastníky A a B dosáhlo za rok 2004 příjmů 29 mil. Kč, rozdělení příjmů na jednotlivé účastníky ve smyslu § 12 ZDP je provedeno rovným dílem, tedy na každého účastníka byl převeden příjem 14,5 mil. Kč.

Řešení

Pokud kromě příjmů ze sdružení nemají účastníci jiné příjmy, není překročena hranice 15 mil. Kč pro každého z účastníků sdružení a oba účastníci nejsou účetní jednotkou a povedou v roce 2006 nadále daňovou evidenci podle § 7b ZDP.

Příklad 13

Sdružení fyzických osob s účastníky A a B dosáhlo za rok 2005 příjmů 20 mil. Kč, rozdělení příjmů na jednotlivé účastníky ve smyslu § 12 ZDP je provedeno rovným dílem, tedy po 10 mil. Kč. Účastník A však dosáhl z vlastního podnikání ještě příjmy za rok 2005 ve výši 5,5 mil. Kč. Oba účastníci dosud vedou daňovou evidenci.

Řešení

Fyzická osoba A se stává ve smyslu § 1 odst. 2 písm. e) ZoÚ účetní jednotkou od 1. 1. 2006, protože byl u ní překročen limit obratu 15 mil. Kč za bezprostředně předcházející kalendářní rok; účastník A přechází na vedení účetnictví od 1. 1. 2007. Ve smyslu § 1 odst. 2 písm. g) ZoÚ se stává účastník B rovněž účetní jednotkou od 1. 1. 2006 a musí přejít od 1. 1. 2007 na vedení účetnictví.

Příklad 14

Fyzická osoba A dosáhla za rok 2005 příjmů z vlastního podnikání 15,5 mil. Kč a tudíž se stala od 1. 1. 2006 účetní jednotkou s povinností přejít na vedení účetnictví od 1. 1. 2007. Tato osoba uzavře v roce 2006 sdružení osob s další fyzickou osobou B, která dosáhla za rok 2005 příjmy z vlastního podnikání ve výši 1 mil. Kč, není účetní jednotkou a vede v roce 2006 daňovou evidenci.

Řešení

V tomto případě uzavřela fyzická osoba B sdružení osob v roce 2006 s fyzickou osobou A, která je účetní jednotkou, a proto účastníku B nastává dle § 1 odst. 2 písm. g) ZoÚ povinnost vést účetnictví od 1. 1. 2007.

Sdružení a DPH

Osoba povinná k DPH, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč. Pokud dojde k překročení této částky, je tato osoba povinna dle § 95 ZDPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit.

Pro účastníky sdružení platí z hlediska posouzení hranice 1 mil. Kč ustanovení § 94 odst. 2 ZDPH:

-osoby povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, které uskutečňují zdanitelné plnění na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jejichž individuální obrat nepřekročí částku 1 000 000 Kč, ale celkový obrat těchto osob v rámci sdružení i mimo něj překročí částku 1 000 000 Kč, se stávají plátci dnem účinnosti uvedeným na osvědčení o registraci;

-osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která uzavře smlouvu o sdružení nebo jinou obdobnou smlouvu s jiným plátcem, stává se plátcem dnem uzavření této smlouvy;

-osoby povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, které uskutečňují zdanitelná plnění společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, se stávají plátci dnem účinnosti uvedeným na osvědčení o registraci účastníka, který se zaregistroval jako plátce nejdříve.

Podle znění § 100 odst. 3 ZDPH plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci pro účely daně za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Evidenci vede určený účastník sdružení, který za sdružení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající ze zákona o DPH pro ostatní jednotlivé účastníky.

Zdroj: Daně a právo v praxi, 3/2006.