Vydáno: 23. 3. 2010
Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet hrají často významnou roli v praxi neziskových subjektů, z toho důvodu bych se chtěl této problematice v tomto příspěvku podrobněji věnovat. Jedná se o poměrně široký okruh činností, zaměříme se proto na ty, které se v praxi neziskových subjektů vyskytují nejčastěji.

Jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. j) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „ZDPH“), osvobozením od daně bez nároku na odpočet daně se rozumí osvobození od daně u plnění podle § 51 ZDPH, ve vztahu k nimž nelze uplatnit nárok na odpočet daně. Jedná se tedy o plnění, u kterých neziskový subjekt neuplatňuje daň na výstupu, současně, ale není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.

Příklad

Občanské sdružení pronajímá nebytové prostory, jedná se o nájem nebytových prostor, který je v souladu s § 56 ZDPH osvobozen od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pro účely tohoto pronájmu pořizuje občanské sdružení úklidové služby za 3.000 Kč + + 20 % DPH. Nebytové prostory pronajímá za 10.000 Kč. Nájem nebytových prostor je plněním osvobozeným od daně, občanské sdružení tedy k částce 10.000 Kč již nebude uplatňovat žádnou daň. Protože se ale jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet, občanské sdružení nemůže uplatnit daň na vstupu u přijatých úklidových služeb. Daňová povinnost je tedy v tomto případě nulová, daň na výstupu i daň na vstupu je nula.

Dalším důležitým aspektem těchto plnění je skutečnost, že až na výjimky se tato plnění nezapočítávají do obratu pro účely zjištění vzniku plátcovství ze zákona, tak jak jej definuje § 6 ZDPH. Obecně je tedy možné konstatovat, že uskutečňování těchto plnění nemůže vést k tomu, že se neziskový subjekt stane plátcem daně, protože tato plnění se do obratu nezapočítávají. Výjimkou, která se do obratu započítává, jsou finanční a pojišťovací činnosti a převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení, tedy plnění podle § 54 až § 56 ZDPH pod podmínkou, že se nejedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. finanční a pojišťovací plnění se zřejmě neziskových subjektů týkat nebudou, takže je nutné z tohoto pohledu zkoumat zejména pronájem nemovitostí.

Na druhou stranu je nutné také doplnit, že pokud neziskové subjekty, které jsou již plátcem daně, uskutečňují kromě zdanitelných plnění také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, jsou povinni u společných přijatých plnění krátit nárok na odpočet daně koeficientem, příslušná úprava je obsažena zejména v § 76 ZDPH. To je v tomto případě negativní dopad uskutečňování těchto plnění, ať už z důvodu administrativní a evidenční náročnosti, tak samozřejmě také z finančního hlediska, protože tato skutečnost povede k tomu, že plátce bude odvádět na DPH více, protože bude mít nižší daň na vstupu.

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet jsou vyjmenována v § 51 ZDPH. Osvobozenými plněními bez nároku na odpočet tedy jsou:

* poštovní služby,

* rozhlasové a televizní vysílání,

* finanční činnosti,

* pojišťovací činnosti,

* převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení,

* výchova a vzdělávání,

* zdravotnické služby a zboží,

* sociální pomoc,

* provozování loterií a jiných podobných her,

* ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjmenovaná v § 61 ZDPH,

* dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně; tato plnění jsou vyjmenována v § 62 ZDPH.

Je zřejmé, že zdaleka ne všechna plnění uvedená v tomto výčtu se přímo týkají neziskových subjektů. V praxi neziskových subjektů se vyskytují zejména nájmy nemovitostí, výchova a vzdělávání, zdravotnické služby, sociální pomoc a ostatní plnění uvedená v § 61 ZDPH. Je také nutné doplnit, že i tato plnění se uvádějí do daňového přiznání, konkrétně na řádek č. 50. Do daňového přiznání se uvádějí za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění. Povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění vzniká ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Převod a nájem nemovitostí

Příslušná úprava je obsažena v § 56 ZDPH, zejména v případě nájmu nemovitostí půjde o problematiku, která se bude u neziskových subjektů vyskytovat poměrně často.

Převod staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně po uplynutí tří let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Prakticky to znamená, že zdaňován bude pouze převod nových staveb realizovaný do tří let od první kolaudace nebo prvního užívání stavby, převod starších staveb bude vždy osvobozen od daně.

Příklad

Občanské sdružení prodává stavbu, kterou vlastní 2 roky, jedná se o stavbu z roku 1950. Protože od data prvního užívání stavby, případně vydání kolaudačního rozhodnutí, určitě uplynuly více než 3 roky, jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Od daně je osvobozen také převod pozemků, ovšem s výjimkou převodu stavebních pozemků, které jsou definovány v § 56 odst. 2 ZDPH. V tomto případě ZDPH nestanoví žádný časový test či jiné podmínky pro osvobození, pouze se nesmí jednat o stavební pozemek.

Problematický ale bude nájem nemovitostí, tedy nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor. Tento nájem je osvobozen od daně, ale v praxi bývají problémy jednoznačně stanovit, co se rozumí tímto nájmem. Problémem je, že se liší výklady, co vlastně z pohledu ZDPH považovat za nájem. ZDPH žádnou speciální definici nemá a nemá ji ani Směrnice EU o DPH. Podle mě známých informací zastávají správci daně výklad, že se jedná o poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník. Toto právo nesmí být pronajímatelem nijak omezeno, a to například ani časově omezeným vstupem do najatých prostor, což asi bude v praxi častý případ. Pokud jsou tyto předpoklady splněny (právo užívat ve stejném rozsahu jako vlastník a žádné omezení tohoto práva), jedná se o pronájem nemovitosti, který je osvobozen podle § 56 odst. 3 ZDPH. Pokud tyto předpoklady nejsou naplněny, jedná se o poskytování práva využití věci, a tedy o poskytnutí služby v souladu s § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH, přičemž u tohoto plnění se uplatňuje základní sazba daně. Tento výklad je uveden např. na webových stránkách české daňové správy (viz materiál ze dne 17. 9. 2008 - Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1. 1. 2008, část II, otázka č. 5): „Vzhledem k tomu, že nájem není v zákonu o DPH definován, je pro posouzení, zda se jedná o pronájem nemovitosti, nutné vycházet ze základního rysu pronájmu nemovitého majetku, kterým je poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Pokud nejsou výše uvedené podmínky splněny, jedná se podle ustanovení § 14 zákona o dani z přidané hodnoty o službu, u které se uplatní základní sazba daně.“

Na druhou stranu je ale třeba uvést, že na tuto problematiku existují i jiné právní názory, podle kterých by měla být určující judikatura ESD, podle které musí být v nájemní smlouvě v těchto případech vymezeno přesně určené místo pro účely pronájmu, dále musí mít nájemce právo kontroly těchto prostor a musí mít možnost omezit přístup třetích osob na tato místa. To je, myslím si, z pohledu daňových subjektů podstatně příznivější výklad.

Příklad

Nadace vlastní budovu, jejíž část nevyužívá pro svou činnost, ale pronajímá je jako kancelářské prostory jiné společnosti.

V tomto případě nebude sporu o tom, že se jedná o pronájem, který bude osvobozen od daně podle § 56 ZDPH.

V současné době jsou již také ustálené názory a výklady, že za nájem ve smyslu § 56 ZDPH nelze považovat pronájem prostor na umístění reklamních tabulí, billboardů, antén a vysílačů na střeše, prodejních automatů v prostorách objektů atd. V tomto případě se jedná o poskytnutí práva využití věcí, protože podmínky nájemního vztahu, tak jak jsou uvedeny výše, nejsou naplněny. Jedná se tedy o zdanitelné plnění podle § 14 ZDPH s povinností uplatnit základní sazbu daně. Tento názor také dlouhodobě a opakovaně prezentuje MF ČR (např. zmíněný materiál Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1. 1. 2008, část II).

Příklad

Školské zařízení, plátce DPH, má uzavřenu nájemní smlouvu s provozovatelem prodejních automatů, předmětem smlouvy je automat na studené nápoje, který je umístěn na přesně vymezeném místě v prostorách společnosti. Za tento pronájem hradí provozovatel automatu nájemné ve výši 800 Kč měsíčně.

V tomto případě nejsou naplněny všechny znaky nájemní smlouvy, proto se jedná o poskytnutí práva využití věci, a tedy o poskytnutí služby. Školské zařízení proto musí uplatnit daň na výstupu ve výši základní sazby, tj. 20 %.

Dále toto školské zařízení pronajímá střechu mobilnímu operátorovi k instalaci antén. Ve smlouvě je stanoveno, že nájemce má právo vstupu na střechu v pracovních dnech v době do 8:00 do 15:00 hod.

V tomto případě se nejedná o nájem, protože z pohledu výkladu MF ČR není splněno, že nájemce má právo užívat pronajaté prostory obdobně jako vlastník (časové omezení přístupu).

Navíc v tomto případě by neobstál ani výklad odvozený od judikatury ESD (přesně určené místo, právo kontroly, omezení přístupu třetích osob).

I v případě, že se skutečně jedná o nájem nemovitosti v souladu s § 56 ZDPH, nejedná se vždy o plnění osvobozené od daně. Toto osvobození se totiž nevztahuje na:

* krátkodobý nájem stavby, bytů a nebytových prostor, tedy nájem nejdéle na 48 hodin nepřetržitě,

* nájem prostor a míst k parkování vozidel,

* nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů.

Bohužel ZDPH opět jednoznačně neřeší, co je krátkodobým nájmem. Jedná se o zejména o ty případy, kdy nájemní smlouva je uzavřena na delší dobu, případně na dobu neurčitou, ale jedná se o vždy o opakující se nájem na krátkou dobu (např. pronájem přednáškového sálu každý čtvrtek na dobu 1 hodiny na základě smlouvy uzavřené na dobu jednoho roku). Názory se v tomto případě liší a nelze konstatovat nějaký jednoznačný závěr. Lze se setkat s tím, že se v tomto případě jedná o krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním (doba trvání v délce jedné hodiny), nebo se jedná o nájem osvobozený od daně (délka nájemního vztahu na dobu jednoho roku), ale také s tím, že se jedná o poskytnutí práva využití věci (nejsou naplněny podmínky nájmu nemovitosti). Rozhodující v tomto případě bude konkrétní znění nájemní smlouvy a také samozřejmě to, co si daňový subjekt před správcem daně obhájí.

V souvislosti s nájmem u neziskových subjektů je vhodné se také zmínit o problematice honitby podlé zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o myslivosti“), tato problematika se často týká např. mysliveckých občanských sdružení. Jedná se o situace, kdy honební společenstvo má státním orgánem uznáno honitbu a toto honební společenstvo uzavře smlouvu o nájmu honitby. Je tedy nutné rozhodnout, zda se jedná o nájem pozemku, který je osvobozen od daně, či nikoliv. Jak vyplývá z názoru MF ČR prezentovaného na jeho webových stránkách, jedná se o převod práva, a tedy poskytnutí služby.

Podle zákona o myslivosti podává vlastník honebních pozemků nebo přípravný výbor honebního společenstva (složené pouze z vlastníků, nebo spoluvlastníků honebních pozemků) návrh na uznání honitby. Splňuje-li návrh podmínky stanovené zákonem, rozhodne státní orgán o uznání honitby. Honitba je tedy uznána jen honebnímu společenstvu, které je složeno z vlastníků pozemků.

Jestliže společnost, plátce daně, které je uznána honitba, uzavře smlouvu o nájmu této honitby, jedná se o převod užívání práva myslivosti. Podle § 14 ZDPH je převod práva poskytnutím služby. U této služby se uplatní základní sazba daně.

Právo honitby tedy nelze chápat jako pronájem souboru nemovitostí, a to proto, že podmínka užívat nemovitost jako vlastník není v tomto případě splněna. Účel užití je v tomto případě úzce vymezen užitím práva honitby (pouze), nikoliv hospodařením na této nemovitosti. S tím lze, podle mého názoru, souhlasit.

Výchova a vzdělávání

Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, která jsou upravena v § 57 ZDPH.

Za výchovu a vzdělávání se považují:

* výchovné a vzdělávací činnosti poskytované ve školách zapsaných ve školském rejstříku,

* výchovné a vzdělávací činnosti poskytované v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy,

* školské služby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku, a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí,

* zajištění ústavní nebo ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče,

* vzdělávací činnost poskytovaná na vysokých školách,

* činnost prováděná za účelem rekvalifikace za stanovených podmínek oprávněnými osobami,

* jazykové vzdělávání poskytované stanovenými subjekty,

* výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi dětí a mládeže.

Od daně je potom osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání výše uvedenými osobami.

Příklad

Občanské sdružení v rámci své činnosti zajišťuje pro děti a mládež volnočasové aktivity v rámci ekologické výchovy. Služby, které jsou tímto způsobem a v rámci těchto aktivit poskytovány, se považují za výchovu a vzdělávání a jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Oblastí DPH ve školství jsme se na stránkách tohoto periodika již podrobně zabývali, nebudeme se jí tedy dále věnovat.

Sociální pomoc

I tato oblast bude v případě neziskových subjektů častá. V souladu s § 59 ZDPH se sociální pomocí pro účely ZDPH rozumí sociální služby podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, v platném znění (dále jen „zákon o sociálních službách“). Sociální služby jsou osvobozeny od daně, pokud jsou poskytovány podle zvláštního právního předpisu, kterým je opět zákon o sociálních službách. Znamená to tedy, že tyto služby jsou osvobozeny od daně bez ohledu na to, kdo tyto služby poskytuje.

Podle zákona o sociálních službách je sociální službou činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Sociální služby zahrnují služby sociálního poradenství, služby sociální péče a služby sociální prevence poskytované zařízeními sociálních služeb, které jsou k danému účelu zřizovány. Jak vyplývá z § 78 zákona o sociálních službách, sociální služby lze poskytovat pouze na základě oprávnění k poskytování sociálních služeb, a to zařízeními sociálních služeb, které jsou uvedeny v registru. O registraci rozhoduje buď krajský úřad nebo Ministerstvo práce a sociálních věcí ČR.

Mezi základní činnosti při poskytování sociálních služeb patří zejména poskytnutí ubytování, poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, pomoc s běžnými úkony při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, výchovné, vzdělávací a sociálně terapeutické činnosti. Blíže viz § 35 zákona o sociálních službách.

Z pohledu ZDPH to znamená, že aby se jednalo o plnění osvobozené od daně podle § 59 ZDPH, musí poskytovatelem těchto plnění být odpovídající subjekty uvedené v registru poskytovatelů. Pokud v registru poskytovatelů uvedeny nebudou, o osvobozené plnění se jednat nemůže, protože se nebude jednat o poskytování sociálních služeb v souladu se zákonem o sociálních službách. Poskytované sociální službě musí odpovídat také okruh osob, kterým jsou služby poskytovány, a to v souladu s rozhodnutím o registraci.

K uvedené problematice uveřejnilo MF ČR materiál Informace k uplatňování DPH při poskytování sociální pomoci, který je zveřejněn na webových stránkách MF ČR. Tento materiál je ale poslední novelami ZDPH v některých částech překonán, přesto je určitě vhodné se s ním seznámit.

Zdravotnické zboží a služby

Další oblastí týkající se neziskových subjektů jsou zdravotnické zboží a služby, příslušná úprava je obsažena v § 58 ZDPH. ZDPH nejdříve vymezuje, co se rozumí zdravotnickými službami. Jedná se o služby zdravotní péče a související služby, které poskytují oprávněné subjekty, kterými jsou státní i nestátní zdravotnická zařízení, včetně soukromých lékařských praxí. Jedná se o služby, které jsou poskytovány pacientům a dalším osobám, kterým je tato péče určena, bez ohledu na to, kdo tuto péči hradí, tedy zda zdravotní pojišťovny, pacienti, či jiné osoby. Aby se jednalo o zdravotnické služby, musí být tyto služby vymezeny zákonem o veřejném zdravotním pojištění, tj. zákonem č. 48/1997 Sb., v platném znění. To znamená, že se jedná o ústavní zdravotní péči, ambulantní zdravotní péči, stomatologickou péči a jiné služby týkající se lidského zdraví. Pokud jsou tyto služby vymezeny jiným zákonem, např. zákonem č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, v platném znění, už vzniká problém, zda je možné tyto služby osvobodit. Všechna kritéria musí být splněna současně.

Služby, které tato kritéria nesplňují, osvobozeny od daně nejsou. Podle výkladu MF ČR se jedná např. o zpracování klinických studií, sterilizace nástrojů pro cizí subjekty, stravování (mimo stravování, které je uskutečňováno v rámci zdravotnických služeb), praní prádla pro jiné subjekty, nájem chladícího boxu na patologii, exkurze a stáže (pokud je zdravotnickým zařízením účtována úhrada), laboratorní vyšetření pro veterinární účely. ZDPH dále přímo v § 58 odst. 1 ZDPH z okruhu osvobozených služeb vyjímá zdanitelná plnění uskutečňována očními optiky.

Problémem je, že není nikde vymezeno, co jsou služby související se službami zdravotní péče, takže je obtížné řešit, zda např. poplatek za nadstandardní pokoj je možné považovat za plnění osvobozené od daně či nikoliv.

Příklad

Nemocnice poskytuje svým pacientům v rámci jejich léčebného pobytu také stravování. Jedná se o službu, která souvisí se službami zdravotní péče, proto se jedná o plnění osvobozené od daně podle § 58 ZDPH.

Dodání zboží, které je spotřebováno v rámci výše uvedených zdravotnických služeb, je také osvobozeno od daně. Podmínkou ale je, že se jedná o dodání zboží uvedenými oprávněnými osobami.

Dále ZDPH vyjmenovává zboží, jehož dodání je osvobozeno i bez poskytnutí zdravotnické služby (zdravotního výkonu). Jedná se o dodání lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka, dále o dodání stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky podle zvláštních právních předpisů, stomatologickými laboratořemi včetně oprav tohoto zboží. Od daně je také osvobozeno poskytování dopravních služeb nemocným nebo zraněným osobám oprávněnými osobami za použití prostředků pro dopravu k tomuto účelu zvlášť konstruovaných nebo upravených.

Od daně však není osvobozen výdej nebo prodej léčiv, potravin pro zvláštní výživu a zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu. Pokud je ovšem toto zboží spotřebováno v rámci zdravotnické služby, je také osvobozeno od daně.

Příklad

Nemocnice, příspěvková organizace, provozuje jako svou součást lékárnu, kde vydává nebo prodává léčiva občanům, a to jak na lékařský předpis, tak i bez předpisu. V tomto případě se jedná o zdanitelná plnění, nikoli o plnění osvobozená od daně podle § 58 ZDPH.

V souvislosti se zavedením regulačních poplatků ve zdravotnictví vydalo MF ČR Sdělení ministerstva financí k regulačním poplatkům ve zdravotnictví z hlediska DPH a daně z příjmů. Podle tohoto sdělení je regulační poplatek součástí služby za zdravotnickou službu nebo zboží. Proto pokud budou zdravotnické služby nebo zboží osvobozeny od daně podle § 58 ZDPH, bude celá úplata osvobozena od daně včetně regulačního poplatku. Pokud osvobozeny nebudou, uplatňuje plátce daň ve výši odpovídající platné sazbě daně.

Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet

Příslušná úprava těchto plnění je obsažena v § 61 ZDPH. Jedná se o kategorii osvobozených plnění, která se nakonec může týkat nestátních neziskových organizací nejvíce. Jedná se ve své podstatě o zbytkové ustanovení, které osvobozuje konkrétní činnosti ve veřejném zájmu, ale nelze je osvobodit podle některého z předchozích ustanovení. Tato úprava vychází z čl. 132 Směrnice EU o DPH (Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty) a snahou bylo úpravu v ZDPH dát s úpravou Směrnice do souladu. Jedná se ale o ustanovení, které je specifické tím, že musí být přesně splněna celá řada omezujících podmínek, jinak nelze osvobození uplatnit, a tak v praxi vzniká řada výkladových problémů.

V souladu s touto úpravou je osvobozeno:

1) Poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy politických stran a hnutí, církví a náboženských společností, občanských sdružení včetně odborových organizací, profesních komor nebo jiných právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž; od daně je osvobozeno také dodání zboží těmito osobami v souvislosti s poskytnutými službami.

Jedná se tedy o osvobozené plnění, které je typické zejména pro občanská sdružení. Osvobozeno je poskytnutí služby pro vlastní členy těchto organizací proti zaplacení členského příspěvku.

Příklad

Občanské sdružení poskytuje svým členům za členský příspěvek vzdělávací služby. Poskytování těchto služeb tak bude osvobozeno od daně, pokud nebude narušovat hospodářskou soutěž. V souvislosti s poskytováním těchto služeb dostávají členové také informační zpravodaj vydávaný tímto sdružením. I toto dodání zboží je osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu.

Jak vyplývá z předmětného ustanovení, musí se jednat o takové právnické osoby, které patří mezi neziskové a současně vybírají členské příspěvky. Současně toto osvobození nesmí narušovat hospodářskou soutěž. Jiné podmínky ale ZDPH pro uplatnění tohoto osvobození nestanoví.

2) Poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže orgány sociálněprávní ochrany dětí a dalšími orgány nebo osobami, které zajišťují výkon sociálněprávní ochrany dětí podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 359/1999 Sb., o sociálněprávní ochraně dětí, v platném znění. V praxi se může jednat o případy neziskových subjektů, které budou v souladu s výše uvedeným zákonem pověřeny výkonem sociálněprávní ochrany. Je nutné upozornit zejména na požadavek úzké souvislosti s ochranou a výchovou. Může se jednat o případy, které sice nespadají pod výchovu a vzdělávaní podle § 57 ZDPH, ale přesto naplňují podmínku úzké souvislosti s ochranou a výchovou (nikoli vzděláváním) dětí a mládeže.

Opět je určitý problém s vymezením okruhu osob, které toto osvobození mohou uplatnit, protože se musí jednat o osoby, které zajišťují výkon sociálněprávní ochrany dětí podle uvedeného zákona. To znamená, že tyto osoby musí získat pověření k těmto činnostem v souladu s uvedeným zákonem, což bude v některých případech obtížně a možná i zbytečné.

Příklad

Občanské sdružení pořádá pro děti prázdninové tábory. Aby bylo možné poskytování těchto služeb osvobodit podle § 61 písm. b) ZDPH, musí toto občanské sdružení být osobou, která zajišťuje výkon sociálněprávní ochrany dětí v souladu s uvedeným zákonem. Pokud tomu tak nebude, toto osvobození uplatnit nelze.

Pro doplnění je vhodné uvést, že do konce roku 2008 se toto osvobození vztahovalo na veřejnoprávní subjekty a neziskové subjekty, okruh těchto osob byl tedy mnohem širší a více odpovídal úpravě Směrnice.

3) Poskytnutí pracovníků náboženskými nebo obdobnými organizacemi k činnostem souvisejících s ochranou a výchovou dětí a mládeže a pro služby sociální a zdravotní péče a výchovu a vzdělávání, a to s přihlédnutím k duchovní péči. Směrnice stanoví, že poskytnutí těchto pracovníků má být za účelem duchovní péče, opět se tedy jedná o poněkud jinou úpravu, než je v ZDPH. Navíc je otázkou, co je myšleno „s přihlédnutím k duchovní péči“, úprava směrnice je přeci jen jednoznačnější.

V praxi se může jednat např. o poskytnutí řádových sester pro služby sociální pomoci v ústavu sociální péče, pokud jejich činnost bude „s přihlédnutím k duchovní péči“.

4) Poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Typickým příkladem bude pronájem tělocvičny, posilovny, sportovního hřiště, sportovní haly atd., které má nezisková organizace ve vlastnictví, ovšem za předpokladu, že tento pronájem je poskytován osobám, které v těchto prostorách aktivně sportovní a tělovýchovnou činnost provozují. Nelze toto osvobození tedy vztáhnout např. na vstupné vybírané od diváků, kteří sportovní činnost pouze sledují. V souladu s výkladem MF ČR se bude jednat o sportovní činnost, a jedná se tedy o služby úzce související se sportem, pokud je poskytuje neziskový subjekt, a pokud je poskytuje stanoveným osobám. Důležité je upozornit, že osvobozeno je pouze poskytování služeb, nikoli dodání zboží.

Příklad

Tělovýchovná jednotka pronajme na dvě hodiny tělocvičnu jinému sportovnímu oddílu. V tomto případě se jedná o poskytnutí služby splňující podmínky § 61 písm. d) ZDPH a jedná se tedy o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Výhodou je, že není potřeba zkoumat, zda se jedná o pronájem či nikoli, zda by se na tento případ případně vztahovalo vymezení krátkodobého nájmu, což by mohlo být sporné. Ustanovení § 61 ZDPH v tomto případě tedy předchází jiným možným praktickým problémům.

Příklad

Tělovýchovná jednota provozuje tenisové kurty, za úplatu je umožněno toto sportoviště využívat i zájemcům z řad veřejnosti. I v tomto případě budou splněné podmínky pro to, aby byla tato poskytovaná služba osvobozena od daně na výstupu.

5) Poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Podmínkou je opět skutečnost, že službu dodává přesně vymezený okruh osob, kterými jsou neziskové subjekty. Jedná se o takové případy jako je provozování divadel, muzeí, galerií, pořádání festivalů atd. Kulturní služby jsou vymezeny v SKP v oddíle 92, určité vymezení kulturních služeb lze nalézt i ve Směrnici Rady o společném systému DPH, ale opět, stejně jako u sportovních služeb, je problémem nejasné vymezení toho, co je možné osvobodit, protože se jedná o kulturní službu. V souladu s výše uvedeným je ale možné konstatovat, že se jedná o služby divadel, kin, koncertních síní, muzeí, knihoven, veřejných parků, botanických a zoologických zahrad, naučných výstav a činností ve veřejném zájmu majících sociální, kulturní a výchovnou povahu (tento výčet byl obsažen v původním návrhu Šesté směrnice o DPH, která předcházela současné směrnici).

Příklad

Divadlo, které je příspěvkovou organizací zřízenou krajem, pořádá divadelní představení, vstupné činí 250 Kč. V tomto případě budou splněny všechny podmínky pro uplatnění osvobození podle § 61 písm. e) ZDPH, jedná se o poskytnutí kulturní služby neziskovou právnickou osobou.

Příklad

Divadlo, příspěvková organizace zřízená městem, vybírá vstupné na představení a prodává programy a propagační materiály. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 61 písm. e) ZDPH, jedná se o poskytování kulturních služeb a dodání zboží s kulturními službami úzce souvisejícími. Na rozdíl od sportovních služeb se v tomto případě nezkoumá, komu je příslušná služba poskytována, takovou podmínku ZDPH neobsahuje.

6) Poskytování služeb a dodání zboží za podmínky, že se jedná pouze o dodání zboží nebo poskytnutí služeb při příležitostných akcích. Opět ale musí být splněno několik podmínek. Plnění musí uskutečňovat osoby, jejichž činnost je osvobozena od daně podle § 57 (Školy a školská zařízení atd.), § 58 (Zdravotnická zařízení), § 59 (Subjekty poskytující služby sociální péče), dále neziskové organizace, jejichž činnost může být osvobozena podle předcházející úpravy § 61 ZDPH, jak je uvedena výše. Další podmínkou je skutečnost, že uvedené příležitostné akce jsou pořádány výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, k nimž jsou příspěvkové organizace zřízeny. Poslední podmínkou je, že toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž.

Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 4/2010.