Vydáno: 8. 9. 2010
Dobropis z účetního i daňového pohledu

Co je to vlastně dobropis? Přesnou definici v tuzemském právním systému nenalezneme. Laicky bychom mohli říci, že dobropis je vlastně záporná pohledávka, a i když je na tomto vymezení hodně pravdy, dobropisy mají přeci jen svá zcela výjimečná specifika, zejména z pohledu účetnictví a daní. A tomu se budeme věnovat v následujícím textu.

Vznik dobropisu

Podstatným pro nakládání s dobropisem je důvod jeho vzniku. O dobropisu nelze hovořit bez toho, že by nejprve neexistoval nějaký odběratelsko-dodavatelský vztah, na základě něhož dodavatel odběrateli cosi poskytl (prodal zboží, nemovitost nebo poskytl službu). Pochopitelně předpokládáme, že daný vztah byl úplatný (nikoliv darování), a že odběratel dodavateli za poskytnuté plnění má zaplatit nebo již zaplatil (zcela nebo částečně).

Na základě reklamace odběratele nebo zjištění či rozhodnutí dodavatele dochází ke snížení celkové částky. Příčin může být více, např. nižší rozsah nebo kvalita plnění, dodatečné poskytnutí slevy z jiných důvodů (vyšší odběry apod.), často též i chyby v při kalkulaci fakturované ceny. Lze uvažovat i případy, kdy je na základě smlouvy vyfakturováno plnění, které se nakonec neuskuteční (dojde k odstoupení od smlouvy některou ze smluvních stran) a odběrateli je dobropisována celá fakturovaná částka.

Existence odběratelsko-dodavatelského vztahu je tedy pro dobropis podstatná, bez ní by nebylo komu co dobropisovat (vracet).

Za „dobropisy“ jsou někdy označována i storna chybně vystavených pohledávek, kdy není vazba na žádný odběratelsko-dodavatelský vztah, není komu co fakturovat, čili ani co dobropisovat. Zde se dostaneme z oblasti dobropisů do oblasti oprav (účetních a někdy i daňových). V tomto kontextu je třeba na taková storna hledět, i když je třeba účetní software chybně eviduje jako dobropisy.

Účetní pohled na dobropisy

Vazba na odběratelsko-dodavatelský vztah se projeví i v účetním pohledu na dobropisy. Jak plyne i z následujícího příkladu, dobropis se projeví jako snížením výnosu na straně dodavatele a snížením nákladu na straně odběratele.

příklad

Firma „A“ pronajala firmě „B“ zemědělský traktor na 20 dní za 60.000 Kč. Částka byla vyfakturována předem a uhrazena převodem. Po 15 dnech došlo k poruše traktoru a firma „B“ traktor vrací. Firma „A“ vystavuje dobropis na částku 15.000 Kč, kterou následně poukazuje na účet firmy „B“. Účtování může být následující (problematiku DPH neuvažujeme, věnujeme se jí dále v textu samostatně):

a) Firma „A“ (pronajímatel):

-------+----------------------------------------------------+-----+-----+----------
Datum    Popis operace                                        MD    D     Částka Kč
-------+----------------------------------------------------+-----+-----+----------
14. 6.   faktura XY za půjčení traktoru od 21. 6. do 10. 7.   311   602   60.000 
21. 6.   připsání vyfakturované částky na účet firmy „A“      221   311   60.000 
6. 7.    dobropis k faktuře XY za období 6. 7. až 10. 7.      602   311   15.000 
7. 7.    poukázání dobropsané částky na účet firmy „B“        311   221   15.000 
-------+----------------------------------------------------+-----+-----+----------

b) Firma „B“ (nájemce):

-------+----------------------------------------------------+-----+-----+----------
Datum    Popis operace                                        MD    D     Částka Kč
-------+----------------------------------------------------+-----+-----+---------- 
15. 6.   přijata faktura za nájem traktoru                    518   321   60.000 
19. 6.   úhrada závazku z titulu nájmu traktoru z účtu        321   221   60.000 
6. 7.    převzetí dobropisu za nájem traktoru                 321   518   15.000 
9. 7.    dobropsaná částka připsána na účet firmy „B“         221   321   15.000 
-------+----------------------------------------------------+-----+-----+----------

Z příkladu je patrné i účetní řešení. U dodavatele se snižují výnosy, což odpovídá i Českým účetním standardům (viz ČÚS 019 bod 4.1.1, podle něhož „jsou u dodavatele slevy a srážky součástí tržeb, mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty; přitom za slevy a srážky se považují všechny položky bez zřetele k tomu, zda zákazník měl předem na slevu nárok, či zda jde o slevu dodatečně uznanou, např. pro špatnou jakost“).

Odběratel (zákazník) pak analogicky ponižuje svůj náklad. Pochopitelně v případě, kdy jde o přímý náklad odběratele (jako v tomto případě o nájemné). Pokud by se jednalo např. o zásoby nebo hmotný majetek, snížila by se odpovídajícím způsobem jejich pořizovací cena.

V případě, že je dobropis vystaven dříve, než je dobropisované plnění uhrazeno, lze dobropis oproti neuhrazené pohledávce započítat. Ale to je spíše otázka peněžních toků, neboť princip promítnutí dobropisu do výsledku hospodaření (snížení výnosů u dodavatele, snížení nákladů u odběratele) se tím nezmění.

Při vystavování dobropisu si musíme dát pozor na situace, kdy je výnos (případně u odběratele náklad) časově rozlišen. Pak by pochopitelně účtování dobropisu mělo toto časové rozlišení zohledňovat.

příklad

Společnost „A“ poskytla společnosti „B“ v lednu 2010 množstevní slevu z důvodu výše obratu v roce 2009. Výši slevy oznámila společnosti „B“ dobropisem vystaveným 20. 1. 2010 a částku následně i uhradila. Jelikož se plnění týkalo roku 2009, je nutné slevu proúčtovat do roku 2009, případně řešit formou časového rozlišení nebo vytvořením dohadné položky v roce 2009.

Dobropis ve vazbě na plnění předchozích období

Zohlednění časového rozlišení u dobropisu nemusí být vždy tak jednoduché. Častými případy jsou situace, kdy dodavatel zjistí chybu, uzná reklamaci, poskytne slevu, případně vrátí celou částku za plnění (např. při odstoupení od smlouvy a vrácení reklamovaného zboží) v delším časovém horizontu. Jak tedy řešit případ, kdy už je období, v němž bylo původní plnění účtováno, účetně uzavřeno a daňově vypořádáno? Složitější bude se s takovými případy vypořádat daňově (viz rozbor dále v textu). Účetní řešení ale také není až tak jednoduché.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 3 odst. 1 uvádí, že „... účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Pouze v případě, není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti“.

V ČÚS 019 bod 6.1 písm. b) se říká, že „opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají; jen v případě, že jde o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy“.

Převeďme uvedené na problematiku dobropisů. Chápemeli dobropis jako opravu (snížení) výnosu (u dodavatele) nebo nákladu (u odběratele), lze se uvedeným účetním pravidlem řídit. Nepředpokládáme však, že by nalezení chyb při fakturaci původních plnění trvalo tak dlouho, že by související dobropis byl v realizován až pozdějších zdaňovacích období.

Pokud jako hlavní příčinu pozdějšího dobropisu budeme brát uznání reklamací, je situace trochu jiná, neboť záruční lhůta (jak zákonná, tak smluvně dohodnutá) může být poměrně dlouhá. Přesto může mít účetní jednotka zkušenosti s reklamacemi v minulosti. V takovém případě lze alespoň přibližně odhadnout objem uznané reklamace a to, co z toho může plynout z hlediska případného snižování plnění a dobropisování částek. V takových situacích by měla být ctěna účetní zásada opatrnosti, a účetní jednotka by měla vytvořit určitou rezervu (nedaňovou) na krytí ztrát z reklamací. Pak by se také dobropis, vzniklý na základě reklamace a vztahující se k plněním z předchozích období, účtoval jako snížení výnosů (u dodavatele) běžného období s tím, že by se odpovídajícím způsobem upravila výše vytvořené rezervy. Ale tvorba a čerpání rezerv je už jiné téma.

Daňový pohled na dobropisy

Kromě účetního pohledu na dobropisy je třeba řešit jejich vliv na daňové povinnosti. Samostatně si nejprve rozebereme problematiku daní z příjmů a nakonec se podíváme na dobropis z pohledu DPH.

Dobropis a daň z příjmů

Dobropis z pohledu daní z příjmů není velkým problémem.

Na straně dodavatele (poskytovatele plnění) jde o snížení výnosů za plnění, daňový charakter dobropisu je proto závislý na daňovém režimu těchto výnosů. Jde-li o výnosy podléhající dani (většina případů), pak i dobropis byl měl ovlivnit daň (snížit tyto zdaňované výnosy). V případě, kdy jde o výnosy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, i jejich snížení formou dobropisu nebude předmětem daně nebo bude od daně osvobozeno.

Problém, který musíme řešit v případě daní z příjmů, je případný časový nesoulad mezi původním výnosem a snížením výnosů dobropisem, čili opět v situaci, kdy je už daňové přiznání, zahrnující původní výnos za dobropisované plnění, podáno. Nabízí se dvě možnosti řešení:

* opravnými prostředky (nejčastěji dodatečným daňovým přiznáním) provést opravu daňového přiznání k dani z příjmů za období, k němuž se vztahuje výnos z původního plnění, anebo

* snížení výnosu zahrnout do aktuálního zdaňovacího období, ve kterém k dobropsání došlo.

Volba postupu není na libovůli daňového subjektu, ale je závislá vždy od konkrétní příčiny, která k vystavení dobropisu vedla:

* Byla-li důvodem k vystavení dobropisu chyba (např. nesprávně vyšší fakturovaná částka výnosu za plnění), pak zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“), nezná jinou možnost než provést opravu chyby dodatečným daňovým přiznáním na nižší daňovou povinnost. A to i tehdy, pokud účetní předpisy připustí účtovat takovou opravu v pozdějším, ještě neuzavřeném účetním období.

* Také ZDP obsahuje princip věcné a časové souvislosti. V § 23 odst. 1 ZDP se říká, že „základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců“. Proto, pokud to lze, je nutné daňově dobropis vztáhnout ke zdaňovacímu období, kdy ovlivnila původní fakturace základ daně. Toto bychom měli aplikovat především u různých slev (množstevních, finančních bonusů apod.), které byly účtovány v jiném období, pokud v období původní fakturace na to nebylo pamatováno např. vytvořením dohadné položky.

* Specifickým případem jsou slevy v důsledku reklamací v rámci poskytnutých záručních lhůt. Již v účetní části jsme se zmínili o možnosti vytvořit rezervy na možné budoucí ztráty z titulu reklamací. To je však pouze účetní pohled, takové rezervy neovlivní základ daně. Z pohledu daní z příjmů nelze budoucí reklamace nijak předvídat, a proto je logické, že v případě, kdy je reklamace uznána, se snížení výnosů realizuje až ve zdaňovacím období uznání reklamace.

příklad

Stavební firma opravila v roce 2007 zemědělskému družstvu střechu kravína. Oprava stála 500.000 Kč (v úrovni bez DPH), výnos byl zahrnut do základu daně stavební firmy v roce 2007. Na opravu byla poskytnuta pětiletá záruční lhůta. V roce 2009 se ukázalo, že oprava byla provedena nekvalitně, a zemědělské družstvo práce reklamuje. Po složitých jednáních se obě společnosti v roce 2010 dohodly, že stavební firma poskytne družstvu slevu 30 %, tj. 150.000 Kč, a že družstvo si zajistí opravu vad samo u jiné firmy. Stavební firma vystavila dobropis na částku 150.000 Kč (v úrovni bez DPH, otázku DPH řešíme dále, ale napovíme, že daňovým dobropisem lze řešit i snížení DPH). Účetně se jedná o případ roku 2010, částka 150.000 Kč bude účtovaná jako snížení výnosů a ovlivní základ daně (sníží ho) také v roce 2010.

Podíváme-li se na problematiku daní z příjmů očima odběratele (příjemce plnění), pak lze vyslovit analogický závěr jako u dodavatele, prezentovaný v předchozím. Proto místo rozborů dokončíme jen předchozí příklad.

příklad

Pokračujme v předchozím příkladu s reklamací opravy střechy, tentokráte z pohledu zemědělského družstva. To bude mít přirozeně v nákladech roku 2007 původní částku za opravu střechu kravína ve výši 500.000 Kč (v úrovni bez DPH). Přijatý dobropis bude účtovat v roce 2010 jako snížení nákladů na opravy (částka 150.000 Kč tedy způsobí v roce 2010 zvýšení daňového základu). Pokud si družstvo zajistí opravu reklamovaných vad u jiné firmy, tak částka, kterou za tuto další opravu zaplatí, ovlivní daňové náklady v období provedení této druhé opravy.

Dobropis u podnikatelů, kteří nevedou účetnictví

Použití dobropisu by nemělo být závislé od toho, zdali vedeme účetnictví nebo zdali coby podnikající fyzická osoba vykazujeme pro účely zdanění příjmy a výdaje podle tzv. daňové evidence nebo v případě, kdy výdaje vykazujeme procentem z příjmů.

Je ale důležité si uvědomit, že ačkoliv na první pohled dobropis znamená pro dodavatele výdaj (určitou částku zákazníkovi vrací), jde (analogicky k situaci, kdy vedeme účetnictví), o snížení příjmu.

příklad

Zemědělský podnikatel pan Petrásek vykazuje ke svým příjmům z podnikání výdaje procentem z příjmů [ve výši 80 % podle § 7 odst. 9 písm. a) ZDP]. Úrodu obilí se mu podařilo prodat za 300.000 Kč. Celou částku obdržel 20. 8. Zákazník po dvou měsících reklamoval kvalitu a po dohodě mu pan Petrásek poskytl slevu 10 % a částku slevy ve výši 30.000 Kč mu dopropsal 11. 11. téhož roku.

Pokud hypoteticky budeme toto považovat za jediný příjem podnikatele v daném roce, základ daně z podnikání bude vypočten takto:

* příjem z podnikání 270.000 Kč (vypočteno jako 300.000 - 30.000),

* výdaje z podnikání 216 000 Kč (vypočteno jako 80 % z 270.000),

* základ daně 54.000 Kč (vypočteno jako 270.000 -- 216.000).

Dobropisy a DPH

Poslední, co je třeba u dobropisů zmínit, je režim DPH. Vyčlenili jsme tuto problematiku samostatně také mj. proto, že v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se speciálně o dobropisu hovoří. Zákonodárce vymezuje v § 43 ZDPH tzv. daňový dobropis jakožto speciální druh daňového dokladu, kterým se v určitých případech provádějí opravy z pohledu DPH, a uvádí také náležitosti, které daňový dobropis musí obsahovat.

Přitom takto prováděné opravy nejsou jen charakteru početního, ale mají vazbu na výši samotného plnění. Tím se dostáváme k tomu, že daňové dobropisy vymezené v ZDPH mohou v určitých případech být chápány jako podmnožina dobropisů, řešící změny (opravy) z pohledu DPH. Neplatí to ale zcela, neboť daňové dobropisy se vystavují podle ZDPH i v situacích, které se dobropisy v obecném pojetí neřeší. A také lze nalézt opačné případy, kdy vystavený dobropis nemusí být daňovým dobropisem např. proto, že plnění nebylo pro plátce DPH.

Rozeberme si možnosti oprav z pohledu ZDPH. Pokud v následujícím textu výslovně neuvedeme „daňový dobropis“, budeme rozumět „dobropisem“ dobropis v obecném slova smyslu, tak jak jsme si ho vymezili v úvodu textu.

* Plátce je povinen opravit výši DPH, pokud dojde k vrácení úplaty, u níž ke dni jejího přijetí vznikla povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo.

Tento případ se váže na vrácení přijatých úplat (např. záloh), z nichž bylo dodavatelem odvedeno DPH při přijetí úplaty (obdržení zálohy). To je ale případ, kdy se zdanitelné plnění neuskutečnilo, není tedy ani účtováno o výnosech, a tudíž o vystavování dobropisu v obecném slova smyslu nemůžeme hovořit.

* Plátce může opravit výši DPH při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Toto bude asi nejčastějším případem v situaci, kdy dobropisujeme celé plnění nebo jeho část, např. na základě reklamace.

příklad

Zemědělský podnik nakoupil 2 kombajny, ale po 2 měsících provozu se na jednom z nich objevila neopravitelná závada. Dodavatel reklamaci uznal, došlo k vrácení vadného kombajnu a na základě dobropisu zemědělský podnik obdržel zpět uhrazenou částku za tento stroj.

* Plátce může opravit výši DPH při snížení základu daně na základě sjednaných podmínek u zdanitelného plnění, ke kterému dojde po datu uskutečnění zdanitelného plnění. Tato varianta zahrne např. časté případy, kdy dobropis použijeme pro vyčíslení dodatečné množstevní slevy na základě objemu plnění v určitém období apod.

příklad

Zemědělské družstvo prodává mléko více podnikům za jednotnou ceníkovou cenu s tím, že podle výše odebraného mléka v předchozím čtvrtletí poskytne slevu 5, 10 nebo 15 % z této ceny. Poskytnutá sleva se vždy po vyhodnocení čtvrtletí dobropisuje těm zákazníkům, kteří uvedená kritéria pro její poskytnutí splnili.

* Plátce může opravit výši DPH také v následujících případech, které však nebývají spojovány s vystavením dobropisu (v obecném slova smyslu):

* Při použití úplaty, ze které vznikla plátci povinnost přiznat daň, na úhradu jiného zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně nebo plnění, které není předmětem daně -- i když se v praxi toto také čas od času vyskytuje (např. záloha od odběratele na prodej traktoru, tedy plnění v základní sazbě, z níž byla prodávajícím přiznána DPH při přijetí úplaty, je započtena na dodávku koní, tedy pro plnění ve snížené sazbě DPH), tyto případy se řeší při samotné fakturaci plnění (může vzniknout i přeplatek), a nikoliv pozdějším vystavením dobropisu (v obecném slova smyslu).

* Byla-li plátci dodatečně vrácena spotřební daň zaplacená v jiném členském státu EU poté, co toto zboží z jiného členského státu do tuzemska pořídil - toto je ryze záležitost přiznání DPH při pořízení zboží z jiného členského státu, nikoliv otázka odběratelsko-dodavatelského vztahu.

* Pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti v případě nájmu s povinným následným odkupem najaté věci, kdy pronajímatel byl povinen přiznat DPH na výstupu při předání zboží nebo nemovitosti na začátku nájemního vztahu - předčasné ukončení finančního pronájmu je poměrně komplikovaná záležitost i z pohledu daní z příjmů, i když připouštíme, že na základě vyúčtování nájemního vztahu po předčasném ukončení může vzniknou bývalému nájemci i přeplatek na nájemném, který bude dobropsán, nebudeme se vzhledem k variantnosti bližším rozborem zabývat.

Doposud jsme upozornili na případy opravy daně v důsledku tzv. objektivních chyb, tj. plněno bylo méně nebo vůbec. ZDPH však řeší (viz § 49 a 50 ZDPH) i opravy v případech, kdy je chybně uplatněna či přiznána DPH. Od 1. 1. 2009 zákon přitom umožňuje provést i takové opravy, jimiž se sníží původně přiznaná daňová povinnost k DPH.

Tyto opravy (tzv. subjektivních chyb) se provádí s pomocí v zákoně definovaného opravného daňového dokladu, který však již není označován jako daňový dobropis. Pokud je však opravou celkově snižována výsledná částka původního plnění, tak lze uvažovat i o použití dobropisu v obecném slova smyslu (pochopitelně s tím, že bude obsahovat pro účely DPH všechny náležitosti zmíněného opravného daňového dokladu).

příklad

Předpokládejme, že firma „A“ vystavila pro firmu „B“ fakturu na plnění 100.000 Kč v základní 20% DPH. Omylem však účetní vypočetla DPH 22.000 Kč a celková fakturovaná částka byla tak byla 122.000 Kč. Firma „A“ DPH na výstupu odvedla, firma „B“ si nárokovala odpočet a celou fakturovanou částku uhradila. Teprve poté se na problém přišlo. Firma „A“ proto vystavila opravný daňový doklad obsahující:

* chybné plnění 
základ:    -100.000 Kč,
DPH:        -22.000 K,
celkem:    -122.000 Kč. 
* správné plnění 
základ:    +100.000 Kč,
DPH:        +20.000 Kč,
celkem:    +120.000 Kč.

Celková dobropisovaná částka je 2.000 Kč. Vystavený opravný daňový doklad posloužil zároveň jako dobropis, na jehož základě byla částka 2.000 Kč dobropsána firmě „B“.

Účtování celého případu může být následující:

a) Firma „A“:

--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------
Datum     Popis operace                                         MD    D     Částka Kč
--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------
11. 5.    původní faktura ... základ daně ...                   311   602   100.000 
          ... DPH (v chybné výši)                               311   343    22.000 
20. 5.    přijetí úhrady faktury                                221   311   122.000 
20. 6.    odvod DPH v přiznání za květen                        343   221    22.000 
15. 9.    dobropis k faktuře (účtován jen rozdíl v DPH)         343   311     2.000 
16. 9.    poukázání dobropsané částky na účet firmy „B“         311   221     2.000 
21. 10.   nárokování opravené DPH v přiznání k DPH za září 
          (snížen odvod v důsledku snížení daňové povinnosti)   343   221    -2.000 
--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------

b) Firma „B“:

--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------
Datum     Popis operace                                         MD    D     Částka Kč
--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------
14. 5.    přijata původní faktura ... základ daně ...           518   321   100.000 
          ... DPH (v chybné výši)                               343   321    22.000 
15. 5.    poukázání úhrady společnosti „A“ z účtu               321   221   122.000 
24. 6.    nárokování odpočtu DPH v přiznání za květen 
          (vyjádřeno „záporně“ jakožto snížení povinnosti)      343   321   -22.000 
20. 9.    přijat dobropis k faktuře (účtuje jen rozdíl v DPH)   321   343     2.000 
23. 9.    příjem dobropsané částky na účet firmy                221   321     2.000 
20. 10.   odvod DPH státu za září                               343   221     2.000
--------+-----------------------------------------------------+-----+-----+----------

K příkladu doplňme, že oprava je samostatným plněním, jež se v daném případě považuje za uskutečněné ve zdaňovacím období, kdy firma „B“ doklad převzala.

Vrubopis

V ZDPH se opravy (v případech objektivních chyb), kdy se zvyšuje daňová povinnost, řeší pomocí daňového vrubopisu.

Podíváme-li se na vrubopis v obecném slova smyslu, pak se jedná v podstatě o dofakturaci zvýšené ceny plnění. Příčiny mohou být podobné jako u dobropisů -- ukáže se, že bylo plněno více, opravují se chyby apod. Vrubopis v obecném slova smyslu lze tedy chápat jako dodatečnou fakturaci (zvýšení pohledávky), a proto jsme se mu ani samostatně nevěnovali.

Zdroj: Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 9/2010.