Vydáno: 28. 11. 2012
384/23.10.12 Daňový režim výdajů sportovních klubů, vynakládaných za účelem splnění smluvních podmínek vůči profesionálním hráčům. Ing. Tomáš Hajdušek daňový poradce, č. osvědčení 1381 Příspěvek se zabývá daňovým režimem výdajů sportovních klubů, vynakládaných za účelem splnění smluvních podmínek vůči profesionálním hráčům. Příspěvek je rozdělen do pěti částí. V první části jsou uvedeny možné způsoby hrazení nákladů. Ve druhé části je uveden popis stávající praxe. Ve třetí části je řešen právní a daňový režim nepojmenovaných smluv, uzavíraných mezi klubem a hráčem. Ve čtvrté části je řešen režim zdanění z hlediska daně z příjmů, a to jak na straně klubu, tak i na straně hráče. V páté části je navrhován obecný závěr. 1. Úvod Smluvní vztah mezi klubem a hráčem se v oblasti úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku ze strany klubu blíží svým charakterem zákonné úpravě mandátní smlouvy. Obchodní zákoník přitom smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolily způsob úhrady nutně a účelně vynaložených nákladů při plnění smluvního závazku. V zásadě existují tři možnosti kompenzace nákladů vzniklých mandatáři v souvislosti s plněním, které je předmětem smlouvy: 1) náhrada nákladů, které mandatáři vzniknou, je zahrnuta v úplatě sjednané ve smlouvě, 2) mandatář náklady, jež mu vznikly, vyúčtuje mandantovi, který je povinen mu je uhradit (§ 572 obchodního zákoníku), 3) mandatáři konkrétní náklady ve smyslu vynaložení vlastních prostředků ke splnění závazků nevzniknou, neboť mandant mu v souladu s ustanovením § 568 odst. 2 obchodního zákoníku zajistí podmínky pro splnění závazku a případné výdaje hradí přímo sám. Problematika daňového režimu úhrad nákladů způsobem č. 2 a 3 prošla svým názorovým vývojem, který byl ustálen mimo jiné nálezem Ústavního soudu České republiky č. II ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006 a Sdělením Ministerstva financí vydané na základě nálezu Ústavního soudu ČR, pramen II. ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006, vydaným 21. 6. 2007. Podobně jako v případě mandátní smlouvy je tomu i v případě příkazní smlouvy podle občanského zákoníku. Podle ust. § 728 občanského zákoníku je totiž příkazce povinen, není-li jinak dohodnuto, poskytnout příkazníkovi předem na jeho žádost přiměřené prostředky, nezbytné ke splnění příkazu a nahradit příkazníkovi potřebné a užitečné náklady, vynaložené při provádění příkazu, a to i když se výsledek nedostavil. Tento příspěvek navazuje na odsouhlasený příspěvek na KOOV pod číslem 338/14.09.11, předložený Ing. Tomášem Plešingrem a Ing. Štěpánem Osičkou, který se týkal druhého způsobu úhrady nákladů. Nyní předkládaný příspěvek se týká třetího způsobu úhrady nákladů, kdy sportovní klub hradí ze svých prostředků náklady, vynaložené na činnost hráče. 2. Vymezení problému Sportovní kluby uzavírají s hráči nejčastěji smlouvu o sportovní činnosti či smlouvu o spolupráci při výkonu sportovní činnosti. Mezi smluvní závazky hráče patří například: - zúčastňovat se tréninků, soustředění a veškerých zápasů mužstev klubu, a to v oblečení a obutí, určených klubem - dodržovat v souvislosti se sportovní činností stanovený sportovní a organizační režim - dodržovat zásady denního režimu, správné výživy a životosprávy, hygieny a regenerace a rehabilitace a podrobovat se všem stanoveným procedurám - zúčastňovat se společenských a propagačních akcí dle pokynů klubu, a v souvislosti s aktivitami klubu vystupovat na veřejnosti, zejména v masových sdělovacích prostředcích, v oblečení, vycházkové obuvi a jiných viditelných součástech oděvu, způsobem stanoveným klubem Mezi smluvní závazky klubu patří například: - vytvářet podmínky pro trénink, realizaci denního režimu hráče, jeho stravování, regeneraci a odpočinku - zajišťovat kvalitní lékařskou a terapeutickou péči - zajišťovat hráči dopravu, stravu a ubytování v době zájezdů k utkáním, při soustředěních a obdobných příležitostech - zapůjčit hráči sportovní potřeby k tréninkům a utkáním a zajistit jejich udržování a obměnu - zapůjčit hráči vycházkovou obiv a oblečení a zajistit jejich udržování a obměnu Sportovní kluby tak hráčům poskytují v souladu s uzavřenou smlouvou rozličná plnění, přičemž z povahy věci je zřejmé, že tato plnění se týkají pouze a výhradně činnosti, vykonávané hráčem pro tento klub. Nejčastěji se jedná o tato plnění ze strany klubu vůči hráči: - ubytování - stravování - léky a léčiva - regenerace a terapie - doprava - sportovní vybavení a pomůcky - obuv a oblečení Vzhledem k dosavadnímu přístupu správců daně vznikla praxe, podle níž klub na straně jedné účtuje hráči poskytování těchto nezbytných plnění a na straně druhé hráč zpětně tato plnění účtuje klubu, např. formou mimořádných odměn nad úroveň sjednané základní odměny. Následně dochází ke vzájemnému zápočtu bez jakéhokoliv finančního plnění. Tento způsob znamená zbytečnou administrativní zátěž na straně klubů i hráčů. I Nejvyšší správní soud považuje tuto operaci za daňově neutrální1) a nabízí se proto otázka, nakolik je zavedená praxe odůvodněná a potřebná. 3. Právní režim smluv o spolupráci při výkonu sportovní činnosti Hráči uzavírají smlouvy v postavení osoby samostatně výdělečně činné2), sportovní kluby jsou obchodními společnostmi. Podle povahy smlouvy se může jednat o: - mandátní smlouvu dle obchodního zákoníku - příkazní smlouvu dle občanského zákoníku Jak ve svém nálezu3) uvedl Ústavní soud, „Obchodní zákoník a obdobně občanský zákoník (§ 724 a násl. upravující příkazní smlouvu) tedy smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolili způsob úhrady nákladů (výdajů). Obsahem práva na náhradu nákladů je přitom právo subjektu, který důvodně vynaložil prostředky na splnění závazku, na jejich úhradu tak, aby mu plněním závazku nevznikla újma. Pokud tedy dochází ke kompenzaci vzniklých nákladů, nejedná se na straně subjektu, jemuž je úhrada nákladů, přímo poskytována, o získávání příjmů realizací živnostenské činnosti.“ Pro určení daňového režimu tak podstatné, zda se konkrétní smlouva bude řídit režimem mandátní smlouvy dle obchodního zákoníku, či příkazní smlouvy dle občanského zákoníku. Předkladateli je znám rozsudek Nejvyššího správního soudu4), podle kterého je „vyloučena podobnost činností mandatáře podle mandátní smlouvy a závazkového vztahu (innominátního), na jehož základě dosahoval stěžovatel zdanitelných příjmů (činnost výkonného sportovce)“. K tomuto jednak překladatel příspěvku uvádí, že tento rozsudek neprošel testem ústavnosti, neboť ústavní stížnost byla Ústavním soudem5) zčásti odmítnuta pro opožděnost a zčásti odmítnuta jako nepřípustné podání, protože nebyla podána advokátem. Dále předkladatel uvádí odkaz na odbornou literaturu6), ve které byl tento rozsudek podroben obsáhlé kritice, když je mu vyčítána argumentační slabost a dokonce i nepřezkoumatelnost, což dle autorů znemožňuje jeho další využití pro soudní či správní praxi. Meritem věci byl v tomto případě běh prekluzivní lhůty a argumentaci stěžovatele nálezem Ústavního soudu se Nejvyšší správní soud v podstatě nezabýval, neboť se jednalo o nepřípustnou námitku. Dále podle judikatury Nejvyššího soudu7) „U nepojmenovaných smluv určují obsah smlouvy její účastníci, kteří si upraví vzájemná práva a povinnosti, jež tvoří obsah smlouvy, která je právním důvodem jejich vzniku. Teprve není-li v určité otázce účastníky nic smluveno, použijí se na závazkový právní vztah, vzniklý z nepojmenované smlouvy, analogicky ta zákonná ustanovení, která upravují závazkový právní vztah obsahem a účelem nejbližší.“ Podle judikatury Nejvyššího správního soudu8) se smluvní volnost, zakotvená v nálezu Ústavního soudu9), uplatní také u dalších typů smluv. Lze tedy dovodit, že ani u nepojmenovaných smluv by nemělo u poskytovatele plnění (hráčů) docházet ke zdanění nákladů hrazených objednatelem (klubem) za předpokladu, že si smluvní strany daný způsob sjednají v souladu se zákonem. Ostatně takový závěr je rovněž v souladu se zásadou materiální pravdy daňového řízení10), podle které správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Přehlédnout nelze ani ust. § 576 obchodního zákoníku, podle kterého se ustanovení § 567 až 575 použijí přiměřeně i v případech, kdy je povinnost podle jiných ustanovení tohoto zákona zařídit určitou záležitost na účet jiného, ledaže z těchto jiných ustanovení vyplývá něco jiného. Dílčí závěr: Ani v případě smluv uzavíraných mezi sportovními kluby a hráči nelze pro určení jejich daňového režimu vyloučit zohlednění právní úpravy obchodního zákoníku, platné pro mandátní smlouvu, či občanského zákoníku, platné pro příkazní smlouvu. Vždy bude záležet na způsobu sjednání zajišťování věcí, informací a prostředků potřebných k výkonu činnosti, a hrazení souvisejících nákladů, ve smlouvě za předpokladu, že si smluvní strany daný způsob sjednají v souladu se zákonem. 4. Daňový režim plnění na straně klubu a hráče a) daňový režim na straně klubu Zde praxe dospěla jednoznačně k závěru, že plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou, jsou (za splnění podmínky obecné klauzule11) daňově uznatelným nákladem na straně klubu. Nutnou podmínkou je, že se jedná o takové výdaje, které přímo souvisí se zajištěním sportovní činnosti hráče, a nejedná se přitom o výdaje na osobní potřebu hráče či zneužití daňového práva. Opřít se lze v tomto případě i o recentní judikaturu Nejvyššího správního soudu12), která se týká daňové uznatelnosti nákladů, vynaložených objednatelem služby ve prospěch toho, kdo službu poskytuje. Jedná s tedy o výdaje klubu, které jsou vynakládány za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů klubu, kterými typicky jsou: - příjmy ze vstupného na utkání - příjmy z prodeje televizních práv - odstupné za převod smluvních práv s hráči - příjmy z marketingové a reklamní činnosti - příjmy z merchandisingu b) daňový režim na straně hráče V souladu se závěry Ústavního soudu13) se u hráče nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek: - plnění je poskytnuto pouze a výhradně na zajištění podmínek ke splnění závazků ze smlouvy - plnění je poskytnuto v nepeněžní formě - nejedná se o výdaje na osobní potřebu hráče Dílčí závěr: Plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou s hráčem, jsou (za splnění podmínky obecné klauzule14) ) daňově uznatelným nákladem na straně klubu. Podmínkou je, že se jedná o takové výdaje, které přímo souvisí se zajištěním sportovní činnosti hráče, a nejedná se přitom o výdaje na osobní spotřebu hráče či o zneužití daňového práva. U hráče se nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek: - plnění je poskytnuto pouze a výhradně na zajištění podmínek ke splnění závazků klubu ze smlouvy s hráčem - plnění je ze strany klubu poskytnuto hráči v nepeněžní formě - nejedná se o výdaje na osobní potřebu hráče 5. Závěr Navrhujeme přijmout výše uvedené dílčí závěry a po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Generálního finančního ředitelství: – právnické osoby Zpracovatel se snaží nalézt univerzální daňové řešení tak, že problémy v právní podstatě dotčené problematiky obchází vytvořením systémově chybné fikce shrnuté do závěrů: - protože nelze v oblasti sportovních smluv zcela vyloučit uzavření mandátní smlouvy (či obdobné typové smlouvy), stal se v současné praxi vztah blízký mandátní smlouvě dominantně využívaným pro většinu smluvních vztahů mezi „hráčem“ a klubem, - pokud se smluvní vztah sportovce a klubu blíží svým charakterem zákonné úpravě mandátní smlouvy, navrhuje systémové řešení problematiky zdanění příjmů v oblasti sportu přijmout závěr, že se obecně uplatní daňové řešení vztahu mandatáře a mandanta. Obdobné závěry uplatňuje pro ostatní uvedené smlouvy. GFŘ zastává názor, že: - z hlediska soukromého práva nelze obsah nepojmenované smlouvy stavět na roveň typové smlouvy mandátní pouze proto, že se její obsah typové smlouvě svým charakterem blíží. To, že se inominátní smlouva často blíží smlouvě typové je běžné, jednoznačně je však vyloučeno, aby existovala inominátní smlouva obsahově shodná se smlouvou typovou. Z doktríny soukromého práva vyplývá zásada, že inominátní smlouva se nikdy nemůže stát částečně nebo zcela smlouvou mandátní přesto, že je svým charakterem blízká smlouvě mandátní. Předkladatel příspěvku sám dospěl k závěru, že v ČR se v oblasti profesionálního kolektivního sportu pojmenované smlouvy prakticky nevyužívají a z důvodu individualizace smluvního vztahu se upřednostňují smlouvy nepojmenované, které se pouze svým charakterem mandátní smlouvě blíží, - z daňového hlediska je vyloučeno na soukromoprávní smluvní vztah určený inominátní smlouvou aplikovat daňový postup odpovídající vztahu mandatáře a mandanta. Z uvedeného je zřejmé, že problémy vznikající v oblasti věcné podstaty smluvních vztahů nelze řešit univerzálním daňovým výkladem. Výše popsané soukromoprávní vztahy dostatečně zdůvodňují nutnost odmítnout materiál postavený na filosofii, že nedaňový problém obrovské variability inominátních smluvních vztahů mezi sportovcem a sportovním klubem lze „komplexně“ vypořádat aplikací principu příslušejícímu daňovému řešení vztahů poplatníků ve vztahu mandatáře a mandanta. GFŘ kromě výše uvedeného odmítá materiál jako celek proto, že jeho předkladatel: - hledá oporu v judikatuře, která však potvrzuje, že smluvní vztahy v oblasti kolektivního sportu jsou dosud prosté jakékoliv koncepce a jediným sjednocujícím znakem smluv je nejasnost sjednaného vztahu, který si smluvní strany zpravidla vzájemně zpochybňují. Analýza rozsudků vztahujících se k značně variabilním inominátním smlouvám neumožňuje nalézt využitelnou stabilní výkladovou základnu, - nezmiňuje významné změny, které jednoznačně posunují profesionální smlouvy k evropskému standardu závislé práce, - nesprávně nadřazuje smluvní volnost nad závazné vymezení závislé práce v novelizovaném zákoníku práce. Citováním rozsudků k minulému právnímu stavu zastírá skutečnost, že se do českého právního řádu dostala nová právní úprava, která jednoznačně postavila mimo zákon v minulosti tolerovanou formu spolupráce mezi obchodními společnostmi a OSVČ a označila ji za výkon nelegální práce. Součástí předloženého příspěvku není odpovídající analýza, zda zmiňovaná forma smluvního vztahu, k níž má být stanoveno a zdůvodněno daňové řešení, věcně odpovídá náplni skutečných smluvních vztahů sportovce a klubu. Zmíněna není ani judikatura, podle níž řada typových smluv v oblasti sportu neobstojí s ohledem na k nim obvykle sjednanou náplň konkurenčních doložek. Současně také pominuly mnohé z důvodů, proč dosud v ČR uzavírané profesionální smlouvy v oblasti kolektivních sportů vybočovaly z evropského standardu, kde jsou jednoznačně chápány jako pracovně právní vztah. Od jara 2012 dále přestává platit řada argumentů odvolávajících se na ojedinělosti vztahů sportovce a klubu v ČR, neboť v případě kolektivních sportů se začínají smluvní vztahy závaznými pravidly jednotlivých mezinárodních asociací globalizovat. Smlouvy významných sportovních odvětví již musí nezbytně obsahovat shodné základní vazby ovlivňující právní náplň smlouvy. Stanovují se zde povinné náležitosti profesionální smlouvy a smluvní vztah musí nově garantovat hráčům práva obvyklá v pouze pro zaměstnance – jako např. zajištění vzdělávání jako přípravu zaměstnance na budoucí povolání po skončení jeho sportovní kariéry atd. Tyto prvky péče jsou systémově zjevně nekompatibilní s postavením sportovce jako OSVČ. Další významnou změnu vztahu mezi profesionálním sportovcem provozujícím kolektivní sport a sportovním klubem přinesla novela zákoníku práce, která s účinností od roku 2012 umožňuje podřadit pod pojem závislá práce mnohem větší rozsah vykonávaných činností, než tomu bylo doposud. Snáze než dříve bude možno využít rozhodnutí Evropského soudního dvora, který tyto povinné věcné znaky činnosti profesionálního sportovce v oblasti kolektivního sportu obecně spojuje s pracovně právním charakterem vztahu. Ten následně předurčuje i daňové posuzování příjmů dle dotčené smlouvy -daňově je spojuje s příjmem ze závislé činnosti. GFŘ proto nadále zastává názor, že dominantní okruh smluv v oblasti kolektivních sportů uzavřených před počátkem roku 2012 tvoří nepojmenované smlouvy, kde plnění poskytnuté sportovním klubem „hráči“ v peněžní či nepeněžní formě je vždy zdanitelným příjmem hráče. Akceptuje přitom dosavadní zavedenou praxi vzájemného započítávání závazků a pohledávek mezi sportovním klubem a hráčem, pokud v souladu se smlouvou vzniknout mohly a skutečně vznikly. Standardní postup je nadále aplikován i v případě právnických osob, které mohou v základu daně uplatnit výdaje (náklady), doloží-li, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. I v oblasti sportu platí obecné zásady a smluvní strany musí být vždy schopny prokázat správci daně existenci pohledávek, oprávněnost jejich zápočtu i to, že výdaje (náklady) byly uplatněny v souladu s § 24 ZDP a jako poplatníci daně v tomto smyslu nesou i důkazní břemeno. Stanovisko Generálního fiančního ředitelství: – fyzické osoby Jak vyplývá z úvodu předloženého příspěvku, na KV KDP má být řešen daňový režim nepojmenovaných (inominátních) smluv, uzavíraných mezi sportovním klubem a hráčem, které se „svým charakterem blíží zákonné úpravě mandátní smlouvy“ a nikoli daňový režim typové mandátní smlouvy. Zde je třeba zdůraznit, že u nepojmenovaných smluv se připouští poměrně široká variabilita jejich úpravy. Proto bez znalosti obsahu konkrétní smlouvy a všech souvislostí, které se k dané věci vztahují, nelze určit daňový režim dohodnutého smluvního plnění mezi sportovním klubem a hráčem. Judikáty vztahující se k mandátním smlouvám jsou v dané souvislosti irelevantní. Z tohoto pohledu není podstatné, že se část smluvního ujednání svým charakterem blíží mandátním vztahům. Mandátní smlouva se tímto z celého ani z části smluvního vztahu nestává, a to nejen v soukromoprávní rovině, ale ani z hlediska daňových vztahů. Pokud půjde o nepojmenovanou smlouvu je plnění poskytnuté sportovním klubem hráči v nepeněžní formě vždy zdanitelným příjmem hráče. GFŘ akceptuje dosavadní zavedenou praxi vzájemného započítávání závazků a pohledávek mezi sportovním klubem a hráčem. Smluvní strany by však měly být schopny prokázat oprávněnost takového zápočtu a skutečnost, že výdaje (náklady) na straně hráče byly uplatněny v souladu s § 24 ZDP. S tím spojená administrativa je v zájmu hráče, který v tomto smyslu nese důkazní břemeno. GFŘ nesouhlasí s dílčím závěrem uvedeným na str. 6 pod písm.b) příspěvku, který zní takto: „Plnění, která klub vynakládá v souladu s uzavřenou smlouvou s hráčem, ……. U hráče se nejedná o nepeněžní příjem, a to za splnění těchto podmínek: .…….“ Navrhované tvrzení nelze přijmout obecně. Posouzení příjmu, který plyne hráči na základě nepojmenované smlouvy, musí být vždy individuální v závislosti na charakteru tohoto příjmu. Ve věci nálezu II. ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006 se GFŘ ztotožňuje s názorem Ministerstva financí prezentovaným ve Sdělení MF ze dne 4. 6. 2007, tj. pokud Ústavní soud rozhoduje v individuálních případech, jsou jeho nálezy závazné pouze ve smyslu kasačním avšak nikoli ve smyslu precedenčním. 1) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. srpna 2012, čj. 2 Afs 22/2012-31 2) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011, čj. 2 Afs 16/2011-78 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 8. 2012, čj. 2 Afs 22/2012-31 3) nález ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05 4) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. února 2010, čj. 7 Afs 36/20085-162 5) usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 38/10 6) Ing. Tomáš Urbášek, LL.M., FCCA, Ing. Dana Soldánová, Nezákonné zdanění aneb Náklady hrazené objednatelem stále centrem pozornosti, Daně a právo v praxi 2010/10 7) rozsudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne 9. září 2009, spis. zn. 33 Cdo 1977/2007 8) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, čj. 1 Afs 26/2007-90 9) nález ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05 10) § 8 odst. 3 daňového řádu 11) § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů 12) např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. června 2007, čj. 1 Afs 26/2007-90 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, čj. 5 Afs 65/2010-138, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2012 pod pořadovým číslem 2488/2012 13) nález ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05 14) § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů