Vydáno: 1. 7. 2007
Technické zhodnocení dlouhodobého majetku Ing. Patrik Svoboda, Ph.D., Ing. Hana Bohušová, Ph.D., Ústav účetnictví a daní, MZLU Brno Správné účetní a daňové posouzení, zda se jedná o opravu dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení patří k častým a podstatným problémům, neboť má zásadní vliv na správné vykázání výsledku hospodaření a základu daně z příjmů. Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technické zhodnocení dlouhodobého majetku je oblast, ve které je daňový pohled na problematiku určující i pro oblast účetnictví. Pojem technické zhodnocení je definován § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a tato definice je závazná i pro účetní řešení1) vynaložených výdajů na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Za nástavbu je považováno zvýšení stavby o přistavěná patra apod., přístavbou se rozumí zásahy do dokončené stavby, jimiž se stavba půdorysně rozšíří, přičemž je přístavba propojena s původní stavbou. Stavební úpravy charakteru technického zhodnocení představují změny, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby, tedy jde např. o podstatné změny vzhledu stavby, změny vnitřního zařízení, dokončené přestavby a vestavby. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelů nebo technických parametrů, modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Za příklad rekonstrukce lze považovat např. výměnu původních dveří za vrata, čímž je umožněn příjezd nákladních aut do firmy, či výměnu oken za výklad. Rekonstrukcí je např. i výměna motoru za motor jiných parametrů, a to případně i slabší (např. z ekologických důvodů), neboť v definici technického zhodnocení je uvedeno „změna“ nikoliv „zlepšení či zvýšení“ technických parametrů. Modernizací může být např. dovybavení auta o zabezpečovací zařízení, montáž klimatizace, střešního okna, tažného zařízení, alarmu apod. Za modernizaci považujeme i dodatečné přidání movité věci do souboru movitých věcí odpisované jako celek. Za technické zhodnocení jsou tyto výdaje považovány pouze v případě, že jejich celková výše za zdaňovací období ve vztahu k jednotlivé položce majetku přesáhne 40 000 Kč2). V případě, že částky vynaložené v souvislosti s výše uvedeným účelem tuto hranici nepřesáhnou, je zcela v pravomoci účetní jednotky, zda je bude evidovat jako náklady běžného období, či o ně zvýší cenu dlouhodobého majetku a do nákladů se promítnou v průběhu životnosti dlouhodobého majetku ve formě odpisů. Technické zhodnocení lze provádět na jednotlivých položkách majetku nebo lze technicky zhodnocovat soubor movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením. V takovém případě se za technické zhodnocení považuje výměna jakékoliv movité věci, která je součástí souboru za movitou věc, která je technicky dokonalejší a bude-li mít za následek vliv na vlastnosti celého souboru. Opravy a udržování dlouhodobého hmotného majetku Pojem oprava není na rozdíl od technického zhodnocení zákonem o daních z příjmů vymezen, tento pojem je vymezen jednak v § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů a rovněž v § 652 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, jako činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Za opravu lze tedy považovat odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu, a to i za použití jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází jeho následkům a odstraňují drobnější závady. Opravovat a udržovat lze dlouhodobý majetek až po jeho zařazení do užívání. Do okamžiku uvedení položky majetku do užívání se tyto náklady stávají součástí pořizovací ceny daného majetku. V průběhu životnosti dlouhodobého hmotného majetku jsou všechny náklady spojené a opravami a udržování v okamžiku jejich vynaložení zachycovány na vrub účtu účtové skupiny 51 – Služby, jsou tedy náklady běžného období a daňově jsou tyto náklady považovány za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V praxi bývá někdy poměrně obtížné odlišit, zda se jedná o technické zhodnocení dlouhodobého majetku či o jeho opravu. V některých případech může být provedena oprava, která má však charakter technického zhodnocení. Takovou opravu, pokud náklady přesáhnou hranici 40 000 Kč, je nutno považovat za technické zhodnocení. Například pokud provádíme „opravu“ podlahy, která byla z prken a pod podlahou byl pouze štěrk, podlahu vybetonujeme a opět položíme prkna, jedná se o technické zhodnocení, přestože jsme odstranili fyzické opotřebení a uvedli do provozuschopného stavu, neboť došlo také ke změně technických parametrů. Jedná se tedy o rekonstrukci podlahy. Na druhé straně i v případě oprav je nutno brát úvahu technický pokrok v oblasti vývoje materiálů a technologií.3) To znamená, že například výměna dřevěných okenních rámů za plastové je oprava, pokud se jedná o okno stejných rozměrů se stejnými tepelně izolačními vlastnostmi. Výměna oken za okna jiných rozměrů, s jinými tepelně izolačními vlastnostmi je již technické zhodnocení. Za opravu lze u nemovitosti považovat např. vyspravení vnitřních a venkovních omítek včetně nahrazení běžných omítek včetně nahrazení běžných omítek omítkami sanačními, výměnu dveří za dveře stejných rozměrů, opravu kotle ústředního topení, výměnu oken za nová (i z jiných materiálů), výměnu vodovodního potrubí, výměnu stávajících rozvodů elektroinstalace. Za technické zhodnocení je ale nutno považovat např. instalaci žaluzií do oken, vyvložkování komínu, výměnu kotle za výkonnější či výměnu kotle za kotel na jiné palivo, výměnu topných těles za výkonnější, zřízení společné televizní antény, instalaci tepelného těsnění oken či dveří, zvětšení oken či dveří, pevně instalovanou podlahovou krytinu aj. Často může poplatníkovi v orientaci pomoci pokyn Ministerstva financí ČR č. D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. V něm je mj. uvedeno, co je nutno považovat za nedílnou součást stavby a co je považováno za samostatnou movitou věc i v případě, že jsou pevně spojeny se stavbou nebo budovou. Movitými věcmi jsou např. technologické výtahy, zdvihadla a eskalátory kromě technologických nákladních výtahů, požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, zabezpečovací zařízení (kromě určitých rozvodů), zařízení průmyslové televize, reklamní a propagační zařízení kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, antény včetně satelitních, trezory aj. Tyto movité věci tedy evidujeme na samostatném účtu (např. 022-samostatné movité věci a soubory), pokud nedosáhnou hranice stanovené ve vnitropodnikové směrnici mohou být považovány za materiál a v roce pořízení přeúčtovány do daňových nákladů (skupina 50 – Spotřebované nákupy). Naopak části, které jsou nedílnou součástí stavby představují např. vnitřní rozvody vody, kanalizace, vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika), osobní a nákladní výtahy, venkovní osvětlení stavebních děl, lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům, základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, boilery, osušovače rukou), obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových), protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, izolace stavebních děl, okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy aj. Jejich první pořízení představuje technické zhodnocení stavby. Je nutno uvést, že technickým zhodnocením se uvedené výdaje stanou teprve v okamžiku, kdy je nástavba, přístavba či stavební úprava, rekonstrukce či modernizace dokončena, teprve v tomto okamžiku je posuzována úhrnná hodnota výdajů. Výdaje na technické zhodnocení jsou vždy posuzovány ve vztahu k jednotlivé konkrétní položce zhodnocovaného majetku či souboru movitých věcí, kumulovaně za všechna dokončená zhodnocení za celé zdaňovací období. Provádí-li tedy podnikatel technické zhodnocení v průběhu dvou po sobě následujících let a dokončí ho až ve druhém roce, přičemž v každém roce vynaloží výdaje 22 000 Kč, posoudí tuto částku až v roce dokončení a o 44 000 Kč navýší vstupní cenu zhodnocovaného majetku. Vliv technického zhodnocení na cenu dlouhodobého majetku Daňový pohled Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu (případně zůstatkovou cenu) dlouhodobého majetku ve zdaňovacím období, ve které je zařazeno do užívání. Mění se rovněž výše daňových odpisů, protože jsou použity v případě rovnoměrného odpisování odpisové sazby pro zvýšenou cenu majetku, v případě zrychleného odpisování jsou použity koeficienty pro zvýšenou cenu. Provedením technického zhodnocení na dlouhodobém majetku se tak ve většině případů prodlouží doba jeho odpisování. Uvedený postup není použit pouze v případech, kdy je technické zhodnocení provedeno: 1. v roce zařazení majetku do užívání, neboť v návaznosti na § 29 odst. 1 ZDP se vynaložené náklady na technické zhodnocení stávají z daňového pohledu součástí vstupní ceny, 2. technické zhodnocení na pronajatém majetku, 3. technické zhodnocení na nemovité kulturní památce (technické zhodnocení se odpisuje samostatně, a to ve výši 1/15 hodnoty technického zhodnocení ročně) V ZDP je stanoveno, že u osobního automobilu kategorie M1, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, může být pro účely tohoto zákona vstupní cena nebo zvýšená vstupní cena maximálně ve výši 1 500 000 Kč, tento limit platí od 1. 1. 2005. Před tímto obdobím byla (počínaje osobními automobily pořízenými od 18. 12. 2003) stanovena hranice 900 000 Kč. Účetní pohled Účetně lze evidovat veškeré náklady vynaložené s technickým zhodnocením do okamžiku jeho uvedení do užívání na účtech účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý majetek, v okamžiku uvedení technického zhodnocení do užívání jsou o hodnotu technického zhodnocení zvýšeny pořizovací ceny konkrétního dlouhodobého majetku, a to účetním zápisem na vrub příslušného majetkového účtu účtových skupin 01, 02 a ve prospěch účtové skupiny 04. Pokud by náklady spojené s technickým zhodnocení příslušné položky majetku, které byly v průběhu jejich vynaložení zachyceny na vrub účtů skupiny 04, nepřesáhly částku 40 000 Kč, lze je po zařazení uvedeného technického zhodnocení do užívání zachytit na účtu účtové skupiny 54 – Ostatní provozní náklady. Tímto způsobem lze postupovat i v případě, že v průběhu účetního období je na jedné položce dlouhodobého majetku prováděno více samostatných úprav charakteru technického zhodnocení, a na konci účetního období podle souhrnné výše všech nákladů spojených s technickým zhodnocení o příslušnou částku zvýšit cenu dlouhodobého majetku nebo v případě, že celková suma nepřesáhne za období hranici 40 000 Kč, zachytit na vrub nákladů 54 souvztažně s účtem účtové skupiny 04. Účetní jednotka či se však může rozhodnout, že dokončené technické zhodnocení i o nižší částce dobrovolně navýší vstupní cenu dlouhodobého majetku, tedy účetní jednotka na základě svého rozhodnutí tyto výdaje neuplatní jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Toto rozhodnutí musí být specifikováno ve  vnitropodnikové směrnici. O technickém zhodnocení není možno účtovat v případě pěstitelských celků trvalých porostů, zvířat základního stáda a tažných zvířat a u neodpisovaného majetku, tj. účtové skupiny 03. Daň z přidané hodnoty a technické zhodnocení, opravy a udržování Plátce daně z přidané hodnoty má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, pokud přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem, použije pro zdanitelné výstupy (pro ekonomickou činnost), a to jak v případě technického zhodnocení, opravy nebo udržování provedeného dodavatelsky. Výjimku představuje pouze technické zhodnocení osobního automobilu, u kterého není možno při jeho pořízení uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, tedy v případě, že náklady spojené s rozšířením vybavení osobního automobilu nepřesáhnou ve zdaňovacím období (kalendářní rok) úhrnnou částku 40 000 Kč, lze uplatnit odpočet DPH na vstupu. V případě, že tyto náklady částku 40 000 Kč za zdaňovací období (kalendářní rok) překročí, nelze uplatnit DPH na vstupu. Pokud již byly odpočty DPH uplatněny je plátce, který provedl technické zhodnocení, již uplatněné povinen opravit nárok na odpočet v tom měsíci, kdy k překročení hranice došlo. Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku se vyskytuje především v souvislosti s programovým vybavením. V souvislosti s programovým vybavením je však nutno správně odlišit pojmy update a upgrade. Update je aktualizace programů, jejíž výsledkem není změna ani rozšíření funkcí programu, ale uvedení programu do stavu, ve kterém je možno software využívat (např. v případě účetní softwaru přizpůsobení novým právním úpravám aj.). Toto odpovídá provedení opravy na dlouhodobém hmotném majetku. V takovém případě se nejedná o technické zhodnocení bez ohledu na výši nákladů spojených s aktualizací programu vynaložených v jednom účetním (zdaňovacím období). Náklady spojené s update programového vybavení jsou zachycovány na vrub účtů účtové skupiny 51 – Služby. Upgrade je rozšíření funkcí programu a vylepšení technických parametrů (např. rozšíření informačního systému o další moduly či přechod na vyšší verzi programu). Jedná se o technické zhodnocení programů, a to v návaznosti na celkovou výši nákladů spojených s rozšířením funkcí a vylepšením technických parametrů konkrétního programu za účetní (zdaňovací období). Je vhodné v průběhu období zachycovat příslušné náklady na vrub účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. V okamžiku, kdy tyto náklady přesáhnou částku 40 000 Kč4) a technické zhodnocení je uvedeno do užívání je o tyto náklady navýšena pořizovací cena software na účtu účtové skupiny 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek. Účetní odpisování tak od následujícího měsíce je prováděno ze zvýšené pořizovací ceny. Daňově jsou za rok, ve kterém k technickému zhodnocení došlo a za další období, uplatňovány daňové odpisy ze zvýšené pořizovací ceny v případě rovnoměrného odpisování, ze zvýšené zůstatkové ceny v případě zrychleného odpisování. Jsou použity odpisové sazby (rovnoměrné odpisování) nebo odpisové koeficienty (zrychlené odpisování) po zvýšenou vstupní cenu, tím dochází po provedení technického zhodnocení k prodloužení standardní doby odpisování stanovené pro příslušnou odpisovou skupinu zákonem o daních z příjmů. Pokud náklady spojené s rozšířením funkcí nebo vylepšením technických parametrů programu nepřesáhnou v jednom období uvedenou hranici a jsou v průběhu období zachyceny na vrub účtu účtové skupiny 04, je nutné je na konci zdaňovacího období přeúčtovat na vrub nákladů zápisem na vrub účtové skupiny 51 – Služby a ve prospěch účtové skupiny 04. Účetní jednotka v případě softwaru odpisuje účetně tento majetek podle stanovené doby, na kterou je poskytnuta licence, v případě doby neurčité podle předpokládané doby použitelnosti. Změna odpisového plánu pak proběhne po technickém zhodnocení analogicky jako u hmotného dlouhodobého majetku. Pokud je majetek vymezen jako nehmotný majetek podle ZDP (vstupní cena vyšší než 60 000 Kč, doba použitelnosti delší než jeden rok, určené způsoby nabytí), dle ZDP neodpisuje daňově subjekt tento majetek prostřednictvím odpisových sazeb, ale po tímto zákonem stanovenou dobu s přesností na dny nebo měsíce – v tomto případě stejně jako u účetních odpisů počínaje dnem nebo měsícem následujícím po zařazení majetku do užívání.
Druh majetku Doba odpisování – zdaňovací období 2004 Doba odpisování – zdaňovací období 2005, 2006, 2007
audiovizuální dílo 18 měsíců 18 měsíců
software 48 měsíců 36 měsíců
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 72 měsíců 36 měsíců
zřizovací výdaje 60 měsíců 60 měsíců
ostatní nehmotný majetek 72 měsíců 72 měsíců
Pokud by došlo ke zhodnocení majetku, který by již byl plně účetně odepsán, ze ZDP vyplývá, že by byl odpisován rovnoměrně po tuto zkrácenou dobu (u softwaru 18 měsíců). Technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku Pokud nájemce majetku, velmi často jde v praxi o nájem nemovitosti, potřebuje provést na najatém majetku technické zhodnocení, obvykle jej také sám financuje. Doporučuje se, aby v písemné smlouvě bylo uvedeno: zda vůbec může nájemce (na své náklady) provést technické zhodnocení, zda jde o výdaje, které představují úhradu nebo částečnou úhradu nájemného nebo: jde o výdaje nad rámec smluveného nájemného, zda je nájemce oprávněn k odpisování provedeného technického zhodnocení, jaká část těchto výdajů je případně hrazena pronajímatelem nájemci. Pokud je ve smlouvě stanoveno, že provedené technické zhodnocení může odpisovat nájemce, zařadí nájemce technické zhodnocení do odpisové skupiny, do které je zařazen pronajímaný majetek a po dobu pronájmu nemovitost odpisuje rovnoměrně či zrychleně. V roce ukončení pronájmu uplatní pouze poloviční daňový odpis tak, jako kdyby došlo k vyřazení majetku. Po skončení pronájmu je daňová zůstatková cena u nájemce daňovým nákladem pouze do výše částky, kterou uhradil pronajímatel nájemci jako kompenzaci. Ve smlouvě může být rovněž sjednáno, že technické zhodnocení provedené nájemcem je započteno jako plné či částečné plnění nájemného. Nájemce, pokud by byl účetní jednotkou, by zahrnul technické zhodnocení do daňově uznatelných nákladů, a to časově rozlišené do období, ve kterých hradí nájemné formou tohoto technického zhodnocení. Pokud by nájemce vedl daňovou evidenci, zahrnul by výdaje jednorázově v roce vynaložení do daňových výdajů. ONLINE Názorné příklady vlivu technického zhodnocení na vstupní cenu majetku, zaúčtování technického zhodnocení, technického zhodnocení osobního automobilu, dlouhodobého nehmotného majetku a najatého majetku provedeného nájemcem naleznete v rozšířené verzi tohoto příspěvku na Účetnictví online: http://ucetnictvi.aspionline.cz.
1) § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se při vymezení technického zhodnocení odvolávána na ZDP 2) Do konce roku 1995 byla hranice pro technické zhodnocení 10 000 Kč, počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částka 20 000 Kč a počínaje obdobím 1998 byl částka 40 000 Kč. 3) Pokyn Ministerstva financí č. D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. 4) Do konce roku 2002 byly za technické zhodnocení dlouhodobého majetku považovány náklady spojené s rozšířením funkcí a vylepšením technických parametrů, které přesáhly 60 000 Kč za účetní (zdaňovací období).
Zdroj: Účetnictví v praxi, 7/2007.