Pár poznámek k historii promíjení daní

Začněme rokem 1927 a úpravou promíjení v , který byl pro přípravu nové daňové soustavy po roce 1989, zejména pak jejího procesu, jistou oporou. Tuto skutečnost, která zaznívá v učebnicích daňového práva, mohu potvrdit na základě osobních zkušeností z té doby.

¹⁾

V této zákonné úpravě byla možnost promíjení připuštěna především formou osvobození a slev u jednotlivých daní. Společné oprávnění ke snížení či prominutí daně bylo zakomponováno ve smyslu výše uvedeného rozdělení do hlavy IX, obsahující úpravu procesních pravidel. Pokud jde o konkrétní právní úpravu promíjení u jednotlivých daní, tak např. u jedné z přímých daní, tj. , upravené v čl. XVII, hlavě I citovaného zákona, se váže podle § 21 , které podstatně omezují poplatníkovu platební schopnost, pokud nebyly již důvodem pro srážku příslušející mnohočetným rodinám podle § 20. V takovém případě bylo možné snížit daň přiměřeně nebo ji zcela prominout při zdaňovaném důchodu do 20 000 Kč. O jednu třetinu pak mohl být snížen zdaňovaný důchod vyšší, avšak maximálně do částky 80 000 Kč. bylo možno považovat demonstrativně vyjmenované důvody, jako bylo (důraz doplněn autorkou). Nejedná se tedy o výčet důvodů pro prominutí této daně. V komentáři k zákonu o přímých daních²⁾ se uvádí jako jiná zvláštní událost povolání manžela ke službě vojenské za mobilizace, ke cvičení ve zbrani nebo značně zmenšená schopnost výdělečná u válečných poškozenců.

V následující hlavě II citovaného zákona, upravující , je obsaženo velmi široké od všeobecné daně výdělkové v § 50, na něž navazuje oprávnění v § 51, udělené . Toto oprávnění mu umožňovalo osvobodit od této daně nad rámec § 50 ještě další podniky, které napomáhaly veřejným, dobročinným nebo obecně užitečným účelům, a přitom neposkytovaly trvale výtěžku nebo poskytovaly výtěžku poměrně nepatrného. Takové osvobození mohlo být povoleno i jen částečně, na určitou dobu nebo s podmínkami.

Procesním pravidlům jakožto společným ustanovením se věnovala až zmíněná hlava IX tohoto zákona. Pod nadpisem se nalézá § 276 a další, které lze již považovat týkající se všech zde společně upravených daní, nebo spíš všech daní ve smyslu tohoto pojmu, které byly se svou správou vázány na zákon o přímých daních, není-li stanoveno jinak.

(důraz doplněn autorkou).

Nalezneme zde oba obvyklé způsoby zániku daňové pohledávky, a to jak v rovině platební, tedy odpis evidovaného nedoplatku, tak v rovině vyměřovací, tedy přímé prominutí předpisu daně. je primárně vázán k nedobytnosti pohledávky. V případě prominutí na základě žádosti ať již nedoplatku, nebo předpisu daně jsou důvody spatřovány v působení daně na žadatele. Jedná se o vážné ohrožení výživy nebo o nebezpečí jeho hospodářské zkázy. Současně se posuzovalo, do jaké míry je prominutí daně přiměřené, což bylo věcí úsudku příslušného správce daně podle okolností konkrétního případu. Předmětem posouzení nebylo v těchto případech jen daňové břemeno dlužníka. Posuzovaly se také jeho celkové poměry majetkové a výdělkové, jakož i poměry celé jeho rodiny, stejně tak jako způsob uložení jeho jmění, jeho potřeba provozního kapitálu, celkové poměry uvěrové, možnosti splátek atd. Předmětné ustanovení nezakládalo právní nárok na poskytnutí daňové úlevy a správce daně – příslušný finanční úřad – nebyl povinen své rozhodnutí odůvodňovat.

Další „odpustek“ daní nalezneme v čl. XII, kde slovy prof. Funka³⁾ dochází při nových daňových reformách k , které většinou stanoví, .

Následující úprava správy daní je známa z .

V úvodu této vyhlášky se dovídáme, že je to Ministerstvo financí, nikoliv zákonodárný sbor, kdo je zmocněn k tomu, aby upravil řízení ve věcech jednotlivých daní tehdy přijaté daňové reformy. Zmocnění k tomuto posunu právní síly předpisu, jenž upravuje daňový proces, bylo přijato těmito devíti zmocňovacími ustanoveními:

Rozsah platnosti této vyhlášky byl však podle jejího znění širší, než bylo jednotlivými zákony stanoveno. Slovy ustanovení v § 2 vyhlášky byl vymezen její rozsah platnosti daleko šířeji, neboť je v něm stanoveno kromě toho, že platí pro řízení ve věcech oněch citovaných devíti daňových zákonů, obsahujících zmocnění pro Ministerstvo financí, také např. že platí pro daň z literární a umělecké činnosti přijatou zákonem č. 59/1950 Sb., v němž § 22 odkazuje na obdobné používání zákona o přímých daních. Dále je pod tuto vyhlášku tímto ustanovením zahrnuta i správa .

Pro takto široce vymezenou oblast platnosti citované vyhlášky bylo vyjádřeno neméně široce i . V prvním odstavci se pojednává o prominutí již předepsané daně, případně i s příslušenstvím, tedy nedoplatku ve smyslu zaevidované daně. K takovému prominutí či odpisu nedoplatku, byť jen zčásti, mohlo dojít za podmínky, že by jeho vymáháním . O tom však směl správce daně rozhodnout až tehdy, proběhlo-li, pokud bylo zahájeno, odvolací řízení. Ve stejném ustanovení se uvádí, že totožně se posuzuje i upuštění od stanovení a předpisu daně, pokud dosud nebyla stanovena a předepsána. Tady logicky odpadá podmínka ukončeného odvolání. V každém případě může, ale nemusí být prominutí nedoplatku vázáno na podmínky. Demonstrativně uváděnou podmínkou je dobrovolné uhrazení jeho části.

I za doby trvání účinnosti této procesní úpravy existovala nejrůznější zmírňovací ustanovení v jednotlivých hmotněprávních předpisech, která zmocňovala přímo správce daně, tj. výkonné orgány národních výborů, popřípadě Ministerstvo financí či vládu k poskytování úlev, snižování sazeb atd.

V roce 1962 vydalo ministerstvo další . I tato vyhláška byla vydána na základě zmocnění Ministerstva financí, tentokrát šesti zmocňovacími ustanoveními podle nově přijatých či novelizovaných daňových zákonů:

Rozsah platnosti této nově vydané úpravy správy daní na úrovni resortní vyhlášky není tak jako v předešlém případě dalším jejím textem rozšiřován, ale pokud nestanoví tato vyhláška nebo jiný právní předpis jinak, . Diskuse na téma subsidiarita správního řádu vůči právní úpravě správy daní, která je nyní provedena zákonem, tj. daňovým řádem, byla zejména při jeho přijímání tzv. na denním pořádku.

Vraťme se k tématu a k hledání úpravy možnosti prominutí daní v této vyhlášce. Prominutí nalezneme v § 21. Toto ustanovení v podstatě neobsahuje nic nového, protože v prvním odstavci se stanoví možnost nejprve prominutí nedoplatku, jímž je pravomocně předepsaná daň s případným příslušenstvím, a to pokud by mohlo dojít k ohrožení výživy dlužníka nebo osob, jež jsou na něho odkázány svou výživou. Za stejných podmínek lze upustit od dosud nestanovené daně, a tedy i od jejího předpisu. Také v těchto případech může být prominutí nedoplatku či upuštění od stanovení daně vázáno podmínkami, kde dominantní podmínkou předpokládanou vyhláškou je částečná úhrada nedoplatku. Vzniká zde samozřejmě otázka, zda by bylo možné tuto podmínku použít i pro upuštění od stanovení daně. V případě využití možnosti částečného prominutí by to snad bylo proveditelné s tím, že by zbývající částka byla stanovena, předepsána a uhrazena.

Těmito náhledy do minulosti jsme se dostali už poměrně blízko k současné situaci. Posledně zmíněná vyhláška č. 16/1962 Sb. sloužila pro správu daní až do 1. 1. 1993, tedy do dne, kdy byla zrušena (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Jak to bylo tedy s promíjením při přijímání nové daňové soustavy po „sametové revoluci“? V první řadě je třeba zdůraznit, že byl přijat na úrovni České národní rady citovaný zákon, který již v § 99 vylučuje pro daňové řízení zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád) (dále jen „správní řád“), což byl zásadní rozdíl oproti zrušované vyhlášce. Později se toto rozdělení podařilo zachovat i v evolučně pokračující zákonné úpravě správy daní, tedy při přijetí (dále jen „daňový řád“). Diskuse okolo tohoto řešení se opakovala a nelze nesouhlasit s tím, že správa daní je svým způsobem správní řízení, avšak s tolika anomáliemi od správního řízení, pro které by musel „kontaktní body“ obsahovat i správní řád, aby se dalo logicky propojení obou úprav pro tak široký uživatelský okruh vyjádřit v příslušných normách. Nejzávažnější diskuse na toto téma byla vedena v souvislosti s přijetím nového správního řádu zákonem č. 500/2004 Sb.

Samotným problémem při hledání odpovědi na tuto otázku je již změna legislativních postupů a vyjadřování, zejména pak velká touha po uchopení veškerých detailů do textu zákona atd. Ale o tom až jindy. Možná že dnes jen k zamyšlení pár slov, která zazněla v rozhovoru JUDr. Aleše Pejchala, který vedl s novinářkou Irenou Válovou v rámci společně připravované publikace týkající se základních slov, v tomto případě č. 16: .⁴⁾

V této odbočce od pátrání po promíjení daní lze snad věc odlehčit pouhými kupeckými počty a porovnat sumy ustanovení v jednotlivých zákonech.

Jen pro ilustraci, jak rozsáhle byl daňový proces legislativně upravován:

Nazvěme tuto pasáž „Promíjení v nové daňové soustavě po roce 1989“ a rozdělme ji na dvě části. Jedná se o dobu účinnosti zákona o správě daní a poplatků, tj. od 1. 1. 1993, a od účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011, kterýmžto dnem také zaniká účinnost zákona o správě daní a poplatků.

Pokud se jedná o , tak je třeba podotknout, že i když „promíjecí“ § 55a nebyl v prvním přijatém znění tohoto procesního zákona, byl díky takzvané „technické“ novele zařazen do procesu rovněž s účinností od 1. 1. 1993. Tato zmíněná novela byla přijata jako zákon č. 35/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon České národní rady č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních zpříjmů, dne 21. 12. 1992. Byla to legislativně velmi neklidná a rychlá doba reagující na změnu poměrů a rozpad federace. Znění z této technické novely § 55a bylo pak následně ještě dvakrát doplňováno zvýrazněným textem v níže citovaném ustanovení. První změna byla provedena zákonem č. 155/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ze dne 8. 12. 1994 s účinností od 1. 1. 1995. Tímto zákonem byl doplněn vyznačený text v odstavci 1 a odstavci 5.Text do odstavce 4 vyžadující publikaci „promíjecích“ rozhodnutí, která se týkala více daňových subjektů ve Finančním zpravodaji, byl vložen až zákonem č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon nabyl účinnosti dnem vyhlášení, které nastalo 31. 12. 1996.

Své možnosti pravomoci podle odstavce 2 využilo Ministerstvo financí formou vyhlášky č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně. S účinností od 1. 1. 1994 mohli tedy správci daně promíjet v určitém rozsahu (maximálně do výše 300 000 Kč v běžném kalendářním roce u jednoho dlužníka a jedné daně, částka byla po provedené novele vyhláškou č. 209/2003 Sb. s účinností od 22. 7. 2003 zvýšena na 600 000 Kč) příslušenství daně z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů nebo tvrdosti, a to zcela nebo částečně.

Pokud se jedná o prominutí nedoplatku, analogicky k předchozím právním úpravám byl do zákona o správě daní a poplatků začleněn § 65, podle kterého mohl správce daně zcela nebo zčásti prominout daňový nedoplatek, a to ze stejných důvodů, jako tomu bylo již dříve u daňového procesu. Jednalo se tedy o ohrožení výživy daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, stejně tak jako o hrozbu hospodářského zániku dlužníka. Traduje se již několik generací s jistou nadsázkou, že podstatou posuzování hrozby hospodářského zániku byl a je výnos z likvidace daňový výnos budoucích let. Toto prominutí však mělo dočasný charakter a poté, co se zásadním způsobem změnily poměry daňového subjektu, mohlo být k exekuci přistoupeno. I toto ustanovení bylo shora zmíněnou technickou novelou dotčeno a v odstavci druhém byla doplněna forma rozhodnutí o ukončení účinnosti rozhodnutí.

Tuto úpravu nelze charakterizovat jinak než jako hledání cesty, kudy půjde další vývoj udělování milosti v daňovém právu.

k upřesňování této právní úpravy např. podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, čj. 8 Afs 85/2007-54, viz www.nssoud.cz, řešila otázku, zda se lze domáhat soudní cesty k vydání rozhodnutí o prominutí, zejména z důvodu tvrdosti u uplatněného příslušenství na základě pouhého naplnění podmínek. Gramatický výklad slova „může“ v § 55a odst. 1 by napovídal tomu, že odpověď na tuto otázku bude záporná. I když soud vycházel z toho, že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, a tedy šlo o výjimečné osvobození konkrétního případu od všeobecné daňové povinnosti, čemuž vývojově předcházely královské milosti a pardony, přičemž se vždy v podstatě jedná o vzdání se daňových příjmů, v dnešní době rozpočtových příjmů státu, dospěl k závěru, že se soudní cestou lze kladného rozhodnutí o žádosti domáhat. Toto své rozhodnutí odůvodnil takto:

Pro úplnost je asi vhodné uvést i další, a lze říci navazující, otázku, kterou rovněž řešil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 4. 11. 2009, čj. 9 Afs 71/2009-55, www.nssoud.cz. Jedná se o interpretaci § 55a odst. 4 DŘ, tedy o možnost či nezbytnost odůvodnění „promíjecího“ rozhodnutí. Dovozuje se zde pochopitelně spolu s uvedeným možným soudním přezkumem těchto rozhodnutí, stejně jako se dovozuje nezbytnost přezkumu správního uvážení, které musí k žádosti o prominutí proběhnout, což je podrobně popsáno v odůvodnění.

Pokud se jedná o promíjení , tak aktuální právní úprava promíjení na bázi amnestijního rozhodování byla začleněna jako § 260, který byl posléze nazván „Hromadné prominutí daně nebo příslušenství“ do části páté, „Společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ustanovení“. Toto ve své podstatě amnestijní řešení bylo přijato zejména proto, že se obecně s individuálním promíjením daní snoubila obava z korupce. Je to tedy ministr financí, komu je přiznána pravomoc daň nebo příslušenství zcela či částečně prominout z uvedených důvodů. Toto oprávnění se vztahuje

Kombinují se nám zde tedy zvláštní události spočívající v mimořádných, zejména živelních událostech a amnestijní provedení prominutí daně tak, jak je známe z předchozích právních úprav správy daní z minulého století. Promíjení podle tohoto ustanovení lze uplatnit pouze z důvodů, které působí na určitou skupinu daňových subjektů, tedy do jisté míry plošně, a zajistí se tak nediskriminační přístup ke všem jednotlivcům této skupiny.

Pokud se jedná , která byla dříve obvykle s prominutím spojována, v současnosti je obsažena v § 158 DŘ, kde se řeší odpis nedoplatku pro nedobytnost, přičemž za nedobytný nedoplatek je považován nedoplatek,

.

I při tomto řešení nedoplatek trvá a je v evidenci na účtu nedobytných nedoplatků až do doby uplynutí lhůty pro placení daně podle § 160 DŘ.

Úprava vypadá na první pohled dobře, obávaná korupce se při její aplikaci zřejmě neobjeví, ale s popřením individuálního promíjení došlo k porušení konstrukce sankčního systému. Připomeňme si, že v sankčním systému při správě daní kromě obvyklých pokut, o kterých se vede řízení, vznikají i sankce tzv. , tedy přímo ze zákona. Jedná se zejména o penále a do jisté míry i některý úrok obsahuje v sobě určitou míru sankce svou výší. Z toho vzniká základní otázka, zda lze tyto sankce přizpůsobit, je-li toho třeba, konkrétním podmínkám, za nichž vzniklo sankcionované jednání. Věc řešil Nejvyšší správní soud např. v rozhodnutí ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43, podle www.nssoud.cz takto:

V tomto souzeném případě se sice ještě jednalo o penále v původním znění podle zákona o správě daní a poplatků, ovšem nezbytnost, aby měl správce daně možnost určité individualizace či moderace ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby, přetrvává i nadále. Toto je zřejmě důvodem novely sankčního systému provedené v daňovém řádu zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních zpříjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

Nad ustanovení § 259 byl vložen nový nadpis, napovídající důvod změny, tj. Toto ustanovení již existenci – či lépe řečeno možnost vypuštění odůvodnění rozhodnutí – neřeší. Lze se tedy domnívat, že v souladu se shora připomenutým rozhodnutím v této věci je považováno i zde odůvodnění za neopomenutelnou náležitost rozhodnutí. Dále byla vložena do úpravy sankčního systému další tři ustanovení, tj. § 259a, pojednávající o prominutí penále, § 259b o prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky a § 259c, obsahující společná ustanovení o prominutí daně nebo příslušenství daně. (V podrobnostech k této úpravě např. KOBÍK J. a A. KOHOUTKOVÁ ANAG, 2018, s. 155 a násl.)

Co uvést na závěr? Nelze říci nic jiného, než že si musíme všichni přát, aby bylo v budoucnu co nejméně důvodů k použití kterékoliv formy daňového omilostnění. Pokud se však jedná o možnost určité individualizace či moderace ukládané či spíše ze zákona vzniklé sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby či jiné důvody jejího vzniku, pak by zde neměla být žádná omezení takové přizpůsobení provést.