Finanční leasing

V minulých článcích jsme se zaměřili na řešení leasingu z pohledu zákona o dani z příjmů a na charakteristiku leasingu dle jeho základního dělení na leasing finanční a operativní. Nyní nás čeká poslední část seriálu o leasingu, ve kterém se budeme věnovat problematice leasingu z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty .

Leasing je jedno z účetně-daňových témat, o kterých toho bylo napsáno již mnoho. Píší se o něm články, bakalářské i diplomové práce, v podnikových financích se počítá tzv. čistá výhoda leasingu (srovnávající finanční leasing a úvěr). A jak se zdá, téma leasingu bude i v blízké budoucnosti stále hojně popisováno. Proč? Protože po mnoha letech, kdy česká účetní legislativa v tomto směru ustrnula, se (konečně) posouváme blíže k mezinárodním účetním standardům IFRS.

Článek je zaměřen na finanční leasing z pohledu daně z příjmů, který klade celou řadu podmínek na splnění uznatelnosti vynaložených nákladů na základ daně z příjmů.

Jsme česká s. r. o., plátci DPH, a dne 14. 11. 2007 jsme pořídili do firmy osobní vůz, který jsme pořídili formou finančního leasingu. DPH nebylo z ceny vozu nárokováno (ani nikdy později a ani ze splátkového kalendáře), protože tehdejší zákon o DPH nám neumožňoval nárokování DPH z ceny osobního auta. Finanční leasing skončil dne 7. 11. 2011 a následně po skončení leasingu jsme toto auto odkoupili za cenu 1 190 Kč, stali se tak vlastníkem a zařadili ho do majetku firmy. Letošní rok bychom chtěli tento automobil prodat. Měli bychom k prodejní ceně ve výši 40 000 Kč eště připočíst DPH 21 % a prodat ho za celkovou cenu 48 400 Kč nebo tento prodej je od DPH osvobozen, protože jsme si DPH nemohli nárokovat?

Komplexní pojetí leasingu je z účetního a daňového hlediska velmi pestré a zajímavé, proto je vhodné zaměřit se na ucelený pohled leasingu a podrobně rozebrat jeho důležité aspekty. V této části se zaměříme na charakteristiku druhů leasingu a na obsah a náležitosti leasingové smlouvy.

Firma vede účetnictví a pořídila osobní auto na finanční leasing (Leasing finanční pronájem s následnou koupí najaté věci…) Přijala Fakturu – daňový doklad –kde je uvedena Celková cena leasingu a odkupní cena 1210 kč. Splátkový kalendář je na 54 měsíců. Splátkový kalendář: měsíčně základ daně 0% 1329,16 Kč (pojistné), základ splátky 11.548,- Kč. V nulté splátce se platí akontace 73.500,- kč + Daň vybíraná ve splátce 132.048,84 Kč. Na jaké účty zaúčtovat včetně podrozvahové evidence? Jedná se o účtování u nájemce. 1) Přijatá faktura s rozpisem DPH. 2) Nultá splátka – akontace + daň (vybíraná ve splátce) 3) Měsíční Splátka – pojistka, splátka leasingu 4) Roční účtování v podrozvahové evidenci (odúčtování uhrazené splátky) 5) Ukončení finančního leasingu s odkupem auta. 

Od roku 2014 je obchodní majetek vymezen jen pro daňové účely – pro účely daní z příjmů v zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „ZDP “), pro účely DPH v zákoně č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH “). Dále se již zaměříme jen na obchodní majetek pro účely daní z příjmů.

V následujícím příspěvku bychom rozebrali základní aspekty finančního a operativního leasingu zejména z daňového, ale i právního a účetního hlediska. Z pohledu daně z příjmů je finanční leasing upraven v § 21d zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, a to za v této úpravě stanovených podmínek. To znamená, že pokud má jít o finanční leasing, musí se jednat o přenechání hmotného majetku, nikoliv nehmotného. Co se rozumí hmotným majetkem, je vymezeno v § 26 ZDP , platí tedy, že pokud přenechaný majetek nebude majetkem výslovně uvedeným v § 26 odst. 2 ZDP , nejedná se o finanční leasing – ten se pro účely ZDP vztahuje pouze na hmotný majetek odpisovaný podle ZDP , nikoliv na majetek, který není hmotným majetkem, a nikoliv na majetek, který není odpisován podle ZDP . Uvedenou novelou byl dále jako související a navazující úprava do § 21d ZDP doplněn nový odst. 6, na základě kterého finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Dopravní společnost pořizuje v roce 2023 tahač formou finančního leasingu (dále jen „FL“). Jelikož v současné době jsou úroky velmi vysoké, chtějí dobu trvání FL zkrátit na cca 36 - 48 měsíců. Jelikož poskytovatel je prvním vlastníkem tahače, navrhl, že jej budou odepisovat dle § 30a po dobu 24 měsíců. V § 21d odst. 2 ZDP je uvedeno, že minimální dobou FL je minimální doba odepisování podle § 30a ZDP. Chápu tedy správně (za předpokladu, že FL doběhne do konce a nájemce pak odkoupí tahač a zahrne do majetku), že v takovém případě je podmínka minimální doby FL splněna a FL bude daňově uznatelným nákladem?

Společnost pořídila formou zpětného leasingu nové vozidlo, v červenci roku 2022 uhradila výrobci vozidla kupní cenu, následně 29.7.2022 podepsala s leasingovou společností Smlouvu o zpětném leasingu (doba 54 měsíců, úhrada kupní ceny 01/2027), začala hradit leasingové splátky dle kalendáře, vozidlo ovšem zaregistrovala až v březnu roku 2023 (jednalo se o první registraci vozidla) a v březnu ho také začala provozovat. Jak má správně evidovat účetní a daňové náklady na leasing? Od 03/2023 po dobu 54 měsíců, nebo od 07/2022 po dobu 54 měsíců? 

Pořizovaný majetek formou finančního leasingu účetní jednotky většinou zahrnují do své podrozvahové evidence jako užívání najatého majetku a současně jako vznik podrozvahového závazku. Z pohledu nájemce je účtováno o závazku, který plyne z leasingové smlouvy, a zároveň o časovém rozlišení příslušných nákladů tak, aby souvisely s daným obdobím. Setkali jsme se také s postupem, kdy nájemce nezvolil účtování přes podrozvahu a na počátku zaúčtoval leasingovou hodnotu leasingu na základě daňového dokladu předpisem MD 381 a 343 / DAL 321, následně proúčtoval MD 321 / DAL 379. Z účtu 381 jsou v průběhu leasingu časově rozlišovány náklady do období, se kterým souvisí. Z účtu 379 dochází k umořování závazku prostřednictvím úhrad leasingových splátek. V aktivech rozvahy jsou tedy vykazovány náklady příštích období, které se postupně zúčtovávají do nákladů v období, do kterého patří. V pasivech rozvahy je vykazován celkový závazek z titulu leasingových splátek umořovaný v návaznosti na úhrady jednotlivých splátek. Je z pohledu českých účetních standardů (resp. obecně české účetní legislativy) uvedený způsob také akceptovatelný?

Jedním z hlavních rozdílů mezi českými účetními předpisy a mezinárodními standardy je oblast výkaznictví leasingů. Zatímco v českém pojetí rozhoduje právní pohled na věc (majitelem předmětu leasingu je leasingová společnost), mezinárodní standardy IFRS postupují dle zásady přednosti obsahu nad formou a rozhoduje tak ekonomický koncept, kdo získává podstatné užitky a nese případná rizika (což je v tomto případě nájemce).

V článku si ukážeme uplatnění daňově uznatelných výdajů na motorové vozidlo v různých situacích při jeho použití při pracovní cestě podnikatele. Podnikatel, který používá k pracovní cestě motorové vozidlo, by měl zvažovat optimalizační otázky související s možným uplatněním cestovních výdajů. U podnikatele, který využívá k pracovní cestě osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku nebo osobní automobil nezahrnutý v obchodním majetku (soukromé vozidlo), půjde především o volbu mezi výdaji na pohonné hmoty v prokázané výši, nebo uplatnění paušálních výdajů na dopravu.

Jak se u finančního leasingu počítá úrok? Ve splátkovém kalendáři je vyčíslená částka bez úroku.

Fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci ukončila předčasně finanční leasing v srpnu 2022 a nesplnila podmínky pro uznání leasingových splátek jako daňově uznatelné výdaje. Měsíční splátka leasingu 20 750 Kč, DPH 4 358 Kč, pojištění 3 383 Kč. Akontace 186 000 Kč, DPH 39 060 Kč. Je správně postupovat takto? Splátky leasingu 20 750 Kč zaplacené do data ukončení leasingu, tj. 499 800 Kč + uplatněná poměrná část akontace v letech 2019–2021 (114 982 Kč) uvést v tabulce E přiznání k dani z příjmu fyzických osob a zvýšit základ daně o 614 782 Kč. Po ukončení leasingu a odkupu byl předmět leasingu byl obratem prodán za 900 000 Kč. Zůstatková cena, za kterou byl předmět leasingu odkoupen, bude navýšena o 614 782 Kč a tato částka bude daňově uznatelným výdajem? Je nutno vracet poměrnou část DPH z uplatněnou z první zvýšené splátky?

Společnost se zabývá prodejem zboží. Toto zboží může být dodáváno také do výdejních automatů pouze v rámci ČR (některé jsou pro společnost konsignačním skladem, některé ne). Společnost se zabývá i prodejem těchto výdejních automatů. Výdejní automat může společnost prodat jako zboží, pronajmout s měsíční/čtvrtletní/roční splátkou nebo ponechat u zákazníka na výpůjčku jako podporu obratu odebraného zboží, které si zákazník od společnosti kupuje a vkládá do výdejních automatů nebo vkládá jako konsignační zboží, které se fakturuje až po vyjmutí z automatu. Dotaz 1 zní: Pokud společnost výdejní automat pronajme a ve smlouvě je stanoveno, že po skončení nájmu má nájemce MOŽNOST výdejní automat odkoupit, jedná se ze strany společnosti o poskytování finančního leasingu? Pokud ano, co přesně by to pro společnost znamenalo z hlediska DPH, daně z příjmů a případně také z hlediska nutnosti mít živnostenské oprávnění na poskytování finančního leasingu (nebo i obecně pronájmu)? Doplňující informace: Nájem je stanoven na dobu určitou, a to na 60 měsíců od data předání výdejního automatu nájemci, obě strany mohou smlouvu vypovědět, pronajímatel dle smlouvy neodpovídá za škodu vzniklou na předmětu nájmu, nájemce hradí běžnou údržbu, nájemce nesmí bez souhlasu pronajímatele podnajmout předmět nájmu nebo provádět větší zásahy (např. údržbu nad rámec nebo jakýmkoliv způsobem zasahovat nebo konfigurovat software, který je součástí automatu). Dotaz 2 zní: Pokud je automat poskytnut na výpůjčku (tedy zdarma) jako podpora prodeje zboží, které si zákazník zakoupí a vkládá do výdejního automatu (nebo vkládá jako konsignační zboží), může být ve smlouvě sjednána možnost odkupu po uplynutí výpůjční doby (zpravila 60 měsíců, jelikož dle firemní politiky jsou po tuto dobu automaty ve společnosti odepisovány), aniž by z toho plynula nějaká rizika z hlediska DPH či daně z příjmů? Doplňující informace: Rozdílem oproti nájemní smlouvě je, že ve smlouvě o výpůjčce je stanoveno, že vypůjčitel se zavazuje platit půjčiteli jednou ročně paušalizované náklady spojené s užíváním věci (jako např. poradenství, obsluha, údržba, technická i IT podpora) a výše těchto nákladů se odvíjí od obratu odebraného zboží (přičemž můžou být i 0 Kč). 

Proč koupené auto, bagr, výrobní linka, stavba… nejsou jednoduše ihned daňovým výdajem? Hlavně kvůli § 25 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP “). Stanovuje, že daňově účinné nejsou výdaje na pořízení hmotného majetku, kterými jsou především stavby a movité věci s cenou přes 80 000 Kč. Naštěstí ale ustanovení dodává – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP . Kde je na čestném prvním místě pod písmenem a) možnost daňového uplatnění hmotných investic – daňovým výdajem jsou odpisy hmotného majetku. Zatímco účetní odpisy by měly a priori odpovídat době použitelnosti majetku, ty daňové jsou politickým rozhodnutím. A v poslední době byly na podporu skomírající ekonomiky skrze nové investice třikrát dočasně zavedeny mimořádně zkrácené daňové odpisy – letos jsou opět naposledy…

Firma pořídila auto na finanční leasing. Auto bude sloužit také zaměstnanci k soukromému použití. Z jaké částky se počítá 1% do mzdy zaměstnance - ZD+DPH+zaplacené úroky?

1) V prvním případě společnost s. r. o. zahájila finanční leasing u vozidla 1. 2. 2018 a od leasingové společnosti ho odkoupila k 3. 8. 2022. Do té doby zaplatila 54 splátek. Byla tedy v tomto případě dodržena minimální doba leasingu a považuje se to vůbec za předčasné ukončení? Je v tomto případě nutné posuzovat, zda byla kupní cena vyšší než předpokládaná zůstatková cena?  2) Pořizovací cena vozidla při zahájení finančního leasingu k 1. 2. 2019 byla 1 543 100 Kč. Kupní cena při ukončení leasingu k 12. 9. 2022 byla 428 657 Kč. Počítám správně, že při rovnoměrném daňovém odpisování by předpokládaná zůstatková cena byla 515 010 Kč? Hraje tam nějaký vliv to, že zbývající podíl akontace vstupní ceny 10 %, která se účtovala do nákladů dle jednotlivých měsíců poměrnou částkou (1/60), byl 43 721 Kč. Platí tedy, že nebyla dodržena podmínka, aby KC byla vyšší než předpokládaná ZC? 3) U vozidla v případě č. 2 byly zaplacené splátky od počátku finančního leasingu ve výši 1 202 112 Kč. Platí, že pokud nebyla splněna podmínka KC vyšší než ZC, není nutné podávat dodatečné DPPO, ale musí se o celou tuto částku zvýšit VH v DPPO na ř. 40? Auto bylo ale hned v prosinci 2022 prodáno dalšímu majiteli. Je možné o tu samou částku opět snížit VH v DPPO na ř. 112, protože vstupuje do vstupní ceny pro výpočet daňových odpisů? Nebo se nebude projevovat na ř. 112, ale bude zahrnuta v rozdílu odpisů na ř. 150? Budou potom daňové odpisy ve výši celkové daňové vstupní ceny, a to 428 657 Kč + 43 721 Kč + 1 202 112 Kč = 1 674 490 Kč?   4) Jak by se prosím postupovalo v případě, že vozidlo z bodu č. 2 by se neprodalo dalšímu majiteli v tomtéž roce, ale až v následujícím roce, konkrétně hned 4. 1. 2023?

Oblast finanční leasingu je dobře známa. Jedná se o dlouhodobou smlouvu o pořízení stálých aktiv – nejčastěji aut a výrobních zařízení. Pořizovatel je nejprve několik let pouhým uživatelem věci, za což platí poskytovateli (vlastníkovi) v měsíčních splátkách nejen „nájemné“, ale postupně hradí i pořizovací cenu dané věci a zisk. Takže posléze je vlastnické právo na uživatele převedeno pouze za malou zbytkovou cenu či zcela bezúplatně. Vyskytuje se v několika variantách, přičemž aktuálně nabývá na významu tzv. zpětný finanční leasing vlastního majetku uživatele. Je do určité míry náhradou „drahých“ úvěrů, zároveň u něj nedávno došlo k významné změně v přístupu k DPH.