Transferové ceny (převodní ceny) - strana 2

Specifické ekonomické okolnosti způsobené pandemií Covid-19 a související vládní regulace velmi silně ovlivnily (nejen) v roce 2020 i oblast převodních cen.

Spojenými osobami rozumíme fyzické nebo právnické osoby, které jsou spolu jistým způsobem spřízněny (mnohdy je tudíž pro tyto entity využíván rovněž termín spřízněné osoby), díky čemuž mohou mít tendenci mezi sebou realizovat transakce za jiných podmínek, často vedoucích k nižší daňové povinnosti některého z účastníků než v případě kontraktu s nezávislým subjektem. S definicí spojených osob se lze setkat v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění (článek 9), v rámci české legislativy je tato zakotvena primárně v § 23 odst. 7 ZDP 1) , kde jsou rozlišovány standardně dvě skupiny spojených osob, a sice kapitálově a jinak spojené osoby. Zmiňované ustanovení zákona přitom stanoví, že „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“.

Funkční a riziková analýza (dále také „FRa“) má pro metodiku transferových cen zcela zásadní význam. Užitím FRa je možné zjistit a porovnat, jaké funkce společnosti zúčastněné v transakcích vykonávají, jaká aktiva při těchto transakcích používají a jaká ekonomicky významná rizika nesou. Výsledky FRa, tedy rozpoznání funkčního a rizikového profilu subjektu, jsou podmínkou pro stanovení testované strany, dále pak pro výběr srovnatelných nezávislých subjektů, vhodné metody stanovení transferových cen, a výběr ukazatele ziskovosti.

Dokumentace k transferovým cenám slouží daňovým poplatníkům primárně jako důkazní prostředek v daňovém řízení. Obsahuje detailní informace o transakcích realizovaných mezi spojenými osobami (blíže definovanými v § 23 odst. 7 ZDP 1) ), způsobu ocenění těchto transakcí a v neposlední řadě obsahuje srovnávací analýzy prokazující, že poplatníkem stanovené transferové ceny odpovídají principu tržního odstupu.

S blížícím se koncem roku, který zároveň znamená pro většinu daňových subjektů i konec zdaňovacího období, bude nutné vyřešit spoustu otázek, které souvisí s dopadem pandemie onemocnění covid-19. Jednou z těchto otázek je, zda mají daňové subjekty správně nastaveny převodní ceny a zda je tak jejich základ daně stanoven dle požadavků § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů.

Do zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ) byly implementovány články 7 a 8 Směrnice ATAD (směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem, z angl. Anti Tax Avoidance Directive). S účinností od 1. 4. 2019 tak česká legislativa zná tzv. CFC pravidla (z angl. Controlled Foreign Corporation – kontrolovaná zahraniční společnost). Tato pravidla se týkají českých ovládajících společností, které mají své ovládané společnosti v zahraničí. Tento článek specifikuje základní právní rámec a je východiskem pro článek navazující, který prezentuje modelové situace a jejich řešení. Vychází z právního stavu platného a účinného k 1. 9. 2020, není-li uvedeno jinak.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2020, sp. zn. 7 Afs 472/2018 , www.nssoud.cz

Nebudeme si povídat o tzv. siamských (srostlých) dvojčatech ani o milencích, či transplantaci orgánů. Přívlastek „spojené“ zde zákonodárci zvolili dosti nepřesně, příhodnější by bylo hovořit o „vlivných“ osobách. Protože je to právě možnost efektivně ovlivnit jinou osobu, která pak „skáče, jak pískáme“, čehož se ministerstva financí – a to všude po světě, oprávněně obávají. A kvůli tomu se zejména v Praze i Bruselu vymýšlí bezpočet regulací snažících lavírovat mezi svobodou volby jednotlivce a veřejným zájmem na „spravedlivé zdanění“. Zejména daně z příjmů totiž mají ten problém, že pro výši daně je určující cena, typicky prodejní cena za výrobky, zboží a služby. Jenže máte-li onen vliv na svého dodavatele nebo odběratele a zájem o co nejnižší zdanění (ostatně kdo by chtěl platit velké daně?), tak lehce díky čistě účelově sjednaným nereálným cenám můžete platit daň, jakou chcete. Skutečný příklad z praxe? Česká dceřiná společnost ušije sadu koberečků do auta, které dobrovolně/povinně prodá své německé mateřské společnosti za 200 Kč, načež jí tato automobilka prodává do svých vozů za 100 Eur. Ovšem smluvní ceny nejsou zdaleka jediným daňovým specifikem spojených osob. Nejprve se seznámíme s poměrně obsáhlou a strukturovanou definicí „spojených osob“ pro účely daní z příjmů, načež si připomeneme několik daňových výhod takovýchto uskupení. V souladu s očekáváním se pak podíváme na odvrácenou tvář daňových nevýhod, rizik a omezení. Kde sice dominují ty známější „cenové“, nicméně jsou i jiné neprávem opomíjené handicapy. V poslední kapitole už pouze stručně vylekáme ATADem – unijní směrnicí, která byla loni povinně implementována do ZDP – a to zejména pro velké, a ještě větší přeshraniční obchodní uskupení, obzvláště pokud mající nekalé úmysly a chtěly by se vyhýbat daňové povinnosti v Česku.

Následující příspěvek konfrontuje některé závěry obsažené v aktualizované Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a Pokynu č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Autor se bude v dokončení příspěvku zabývat důkazními prostředky, tentokrát z hlediska nepřímých metod, dat a rozpětí, dále dokumentace nebo zprávy o vztazích a její prověrky auditorem. Pozornost bude věnována také znaleckému posudku a požadavku nepodjatosti úředních osob.

V poslední době se množí prohlášení zástupců finanční správy a ministerstva financí, která lze vyložit jednoduše tak, že dopady koronaviru SARS-CoV-2 a souvisejících opatření jsou sice objektivní záležitostí, která negativně ovlivňuje ekonomickou situaci daňových subjektů, ale i tak nelze očekávat žádné slitování či omezení daňových kontrol. Ve skutečnosti lze očekávat spíše pravý opak, tedy nárůst aktivity správce daně a jeho kontrolní činnosti.

S rostoucím počtem nadnárodních společností a objemem mezinárodního obchodu získává problematika převodních cen na pozornosti. Rostoucí počet vnitroskupinových transakcí se spojenými společnostmi v zahraničí bývá častým terčem kontroly správce daně.

Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj zveřejnila dne 10. 7. 2017 aktualizovanou Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, jenž shrnuje úplné znění původní Směrnice z roku 1995 spolu se všemi změnami a dodatky. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2019 pak Generální finanční ředitelství dne 28. 5. 2019 zveřejnilo navazující Pokyn č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny. Tento článek konfrontuje některé závěry obsažené ve Směrnici OECD a Pokynu D-34 s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu.

Country-by-Country Reporting (dále jen „CbCR“) představuje rozšíření dokumentační povinnosti v oblasti převodních cen pro velké nadnárodní společnosti, jejichž skupinový konsolidovaný obrat překračuje 750 mil. EUR. Údaje z CbCR slouží daňovým správám k automatické výměně informací v daňových záležitostech. Povinnost vypracovávat a podávat CbCR byla do české legislativy přenesena novelou zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, která nabyla účinnosti v září 2017.

Dne 24. 5. 2019 vydalo Generální finanční ředitelství Pokyn GFŘ D-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny (dále jen „Pokyn“), který nahrazuje dosavadní metodickou pomůcku pro aplikaci převodních cen v České republice, kterou byl Pokyn D-332 1). Pokyn byl zveřejněn jednak na webových stránkách Finanční správy České republiky2), tak i ve Finančním zpravodaji č. 5/20193), kde je jeho přílohou český překlad Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“). GFŘ tak pokračuje v updatu metodických materiálů týkajících se mezinárodního zdaňování, když navázalo na Pokyn GFŘ D-32 4) k závazným posouzením, kterým už koncem roku 2018 nahradilo Pokyn D-333 5). Následovat by měla novela Pokynu D-334 6), který se týká dokumentace k převodním cenám a zveřejnění nových pokynů v anglickém jazyce.

Článek se zaměřuje na transakční ceny mezi spojenými osobami s pohledu finančního účetnictví a auditu. Snaží se vyvrátit názor, že auditoři se transferovými cenami nemusí zabývat. Důkazem jsou vybrané mezinárodní auditorské standardy, které musí auditoři při poskytování auditorských služeb dodržovat a které upozorňují na rizika v souvislosti s transakcemi mezi spojenými osobami. Dalším důkazem je vybraná judikatura NSS, která poukazuje na daňové doměrky ze strany správce daně, kde v důsledku nesprávně nastavených transferových cen došlo nejen ke krácení daní, ale i k výraznému zkreslení účetních informací ve zveřejňovaných auditovaných účetních závěrkách, k nimž auditoři vydali výrok „bez výhrad“. 1)

Všechny právnické i fyzické osoby, které jsou spolu navzájem spojené, tedy splní podmínky dané § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „ZDP “) a v případě přeshraničních transakcí podmínky vymezené v článku 9 smluv o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „SZDZ“), musejí mít všechny transakce, které mezi sebou uskuteční, nastaveny v souladu s principem tržního odstupu. Aby bylo celosvětově zajištěno, že budou stejné transakce oceňovány stejným způsobem, přistoupila OECD1) k sepsání Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále také „Směrnice o převodních cenách“ nebo „Směrnice“)2), která popisuje, jak by měl fungovat princip tržního odstupu a jakými metodami docílit správného nastavení převodních cen.

Generální finanční ředitelství („GFŘ“) vydalo Pokyn GFŘ D-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny („Pokyn D-34“), který vyšel dne 31. 5. 2019 ve finančním zpravodaji č. 5/2019.

V nejnovějších expertních příspěvcích poradíme jak provést srovnávací analýzu pro nastavení převodních cen a seznámíme s informacemi potřebnými pro daňová přiznání právnických osob 2018. Zařazujeme také příspěvek týkající se přehledu o příjmech a výdajích a dopadu minimální mzdy do daní z příjmů.

V minulém článku „Úvod do převodních cen“ jsem popisoval důvody pro speciální zacházení s nadnárodními podniky ve vztahu k místu zdanění a rozdělení jejich zisků, které je zachyceno v tzv. principu tržního odstupu, jak jej popisuje Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále také „Směrnice o převodních cenách“ nebo „Směrnice“)1) a také v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále také „ZDP “), tedy principu, který ve stručnosti říká, že navzájem propojené osoby by mezi sebou měly obchodovat za obdobných podmínek jako dvě nezávislé společnosti. Rovněž jsem se na příkladech pokusil vymezit tu skupinu poplatníků, na něž se tato pravidla vztahují, a jakým způsobem by tito poplatníci měli mít zdokumentovány své postupy při cenotvorbě.