Dokazování - strana 6

Následující článek pojednává o vrácení omylem neoprávněně naúčtované DPH daňovému subjektu, který tuto daň bezdůvodně uhradil svému dodavateli a kterému se tuto částku nepodařilo získat zpět, typicky z důvodu platební neschopnosti dodavatele. Tento výjimečný institut nemá oporu v žádném účinném právním předpise, nýbrž byl etablován rozhodnutími Soudního dvora Evropské unie. Judikatura Soudního dvora Evropské unie přitom stanoví podmínky pro přiznání práva na vrácení daně, které musejí být splněny kumulativně a s jejichž praktickou aplikací souvisejí další otázky, na něž se autoři tohoto příspěvku snaží odpovědět.

V následujícím příspěvku bychom se blíže věnovali několika rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ČR, která byla přijata v roce 2021 a která se týkají dokazování v daňovém řízení jako klíčové oblasti daňových sporů.

Podvodného jednání na DPH, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek obchodního řetězce mnoha různými způsoby, a to jak na vstupu, tak na výstupu. Chybějící daň (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci proto nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém. Daňový únik se ani nemusí týkat přímo pořizovaného plnění. Podstatné je, že subjekt uplatňující nárok na odpočet daně věděl či mohl vědět, že se přijetím plnění účastní obchodního řetězce, který je podvodem zasažen.

Vzhledem k tomu, že stěžovatel netvrdil žádné jiné důvody darování, ale vyjádřil pouhý nesouhlas se skutkovými závěry správce daně, neměli správce daně ani žalovaný důvod k postupu dle § 92 odst. 4 daňového řádu . Nelze přitom souhlasit ani s tím, že by finanční orgány svou argumentací sváděly stěžovatele k myšlence, že další okolnosti vzájemných vztahů mezi stěžovatelem a obdarovaným nejsou pro věc rozhodné. Finanční orgány pouze vyšly z jim známých skutečností, z nichž nevyplýval jiný důvod darování nemovitostí, než právě pracovněprávní vztah mezi stěžovatelem a obdarovaným.

Stěžovatelka tak pořídila ojetý automobil, jehož cena převyšovala cenu tohoto vozu jako zcela nového vozidla o zhruba 1 mil. Kč. Již tato skutečnost je naprosto zarážející, neboť cena vozu logicky s jeho opotřebením klesá. Přestože původní cenu vozu nemusela stěžovatelka znát, bylo jen a pouze na ní, aby si skutečnost, zda kupní cena odpovídá ceně obvyklé, ověřila na základě průzkumu trhu před tím, než spornou transakci realizovala. Již obecným prověřením nabídek např. na internetu mohla stěžovatelka zjistit, že ceny těchto vozů se pohybují v rozmezí cca 2–2,5 mil. Kč, jak uvedl a do správního spisu doložil správce daně.

Nejvyšší správní soud nyní nijak nepředjímá, jak bude v dané věci rozhodnuto, nicméně konstatuje, že objektivní okolnosti, na základě kterých správce daně, potažmo žalovaný a následně též krajský soud dospěl k tomu, že stěžovatelka nedostála tzv. vědomostnímu testu a nebyla v dobré víře, jsou velmi významné i ve vztahu k doměření DPPO dle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů . Důkazní břemeno ohledně prokázání účasti na daňovém podvodu tíží správce daně, a ne jinak je tomu i v případě „krácení daně jiným způsobem“ ve smyslu § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů . Bylo proto na správci daně, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že v případě výdajů na reklamu se ze strany stěžovatelky jednalo o účelově vytvářené obchodní vztahy s dodavateli reklamy, jejichž hlavním cílem nebyla propagace, ale získání daňového zvýhodnění. To se správci podařilo, jak konstatoval již žalovaný i krajský soud, jejichž závěrům není co vytknout. Není účelné, aby v tomto směru Nejvyšší správní soud podrobně popisoval všechny relevantní okolnosti, plně postačí, pokud připomene následující.

Navíc v projednávané věci se ani plně nemohla uplatnit stěžovatelkou zmiňovaná možnost neomezeně předkládat důkazní návrhy. Tuto možnost sice Nejvyšší správní soud ve své ustálené judikatuře připouští, nicméně činí tak především ve věcech správního trestání (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 2. 5. 2017, čj. 10 As 24/2015-71 ). Uvedená vstřícnost vůči žalobcům je přitom důsledkem zejména zásad spravedlivého procesu v řízeních o trestních obviněních, které se v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva uplatní i ve věcech správního trestání. Naproti tomu v daňových věcech má Nejvyšší správní soud na žalobce přísnější požadavky. Jak uvedl například v rozsudku ze dne 23. 2. 2012, čj. 1 Afs 7/2012-22 , „při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na straně jedné, a zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím.“ Jelikož v projednávané věci jsou předmětem sporu pouze doměřené daňové povinnosti, a nikoliv penále, které nebylo žalobou napadeným rozhodnutím uloženo, postupoval krajský soud správně, když tento důkazní návrh nepřipustil.

Krajský soud se spokojil toliko s formálním posouzením otázky, zda došlo k dodržení lhůty pro vydání rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žalovaný se nedopustil nečinnosti, neboť lhůtu podle citovaného pokynu neporušil. Akceptoval přitom stavení lhůty za účelem shromáždění nutných podkladů. Takový závěr však lze učinit pouze tehdy, pokud úkony činěné v této lhůtě jsou účelné, resp. nezbytné pro vydání rozhodnutí. K tomu žalovaného přímo zavazuje § 38 odst. 1 písm. c) daňového řádu , ze kterého plyne, že správce daně se dopustí průtahů, pokud nevydá rozhodnutí „bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí.“ Ačkoliv soud v řízení o žalobě proti nečinnosti dle § 79 a násl. s. ř. s. nemůže posuzovat obsah svědeckých výpovědí ve vztahu k meritu věci, musí se, je-li to třeba pro posouzení otázky průtahů v řízení, zabývat tím, zda obsah již poskytnutých výpovědí ospravedlňuje potřebu dalšího dokazování. Jinými slovy, krajský soud nemůže zkoumat, jaký závěr z výpovědí plyne k věci samé, ale musí posoudit, jestli z těchto výpovědí lze již nějaký závěr učinit a zda nadále existuje potřeba provádět další důkazy.

Smyslem a účelem ponechání určitých listin, které mají být důkazem, ve vyhledávací části bývá většinou potřeba vyplývající z vyšetřovací taktiky správce daně – po určitou dobu může být legitimní, aby si správce daně ponechal nad daňovým subjektem taktickou informační převahu a sledoval, zda tvrzení daňového subjektu a jím nabízené důkazy jsou v souladu se zjištěními správce daně, o nichž daňový subjekt nemusí vůbec tušit, že jsou k dispozici. V určitý moment, a tím je právě situace hodnocení důkazů, které je nutno provádět komplexně, tedy každý jednotlivý důkaz s vědomím existence i všech důkazů dalších a ve vzájemné provázanosti všech důkazů, musí jít všechny důkazy, tedy i ty, které byly dosud z taktických důvodů utajeny, „na stůl“ a nadále být utajovány nemohou. V tento moment musí legitimní důvody taktické (dočasné) informační převahy správce daně ustoupit silnějším požadavkům na spravedlivý proces chránící právo daňového subjektu znát všechny skutkové podklady, na základě nichž správce daně činí své právní závěry, a ostatně i právo daňového subjektu na své informační sebeurčení.

…obchodování žalobkyně za obdobných podmínek i s dalšími dodavateli není bezvýznamné z hlediska posouzení její dobré víry a případného zapojení do daňových podvodů.

Nejvyšší správní soud dává krajskému soudu za pravdu v tom, že argument účelovostí a pozdním předložením návrhu na výslech svědkyně nemůže obstát. Stěžovatel není oprávněn neprovést svědecký výslech jen proto, že jej žalobkyně navrhla až v průběhu odvolacího řízení.

Smyslem práva na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není pouze povědomí daňového subjektu o skutečnostech, které by mohly být rozhodnými pro posouzení věci. Podstatné je, aby daňový subjekt věděl, které konkrétní důkazy v jeho věci správní orgán hodlá použít, a aby měl v rámci vyjádření možnost předestřít správnímu orgánu vlastní hodnocení těchto důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout důkazy jiné.

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení se zásadami daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž správce daně odpírá osobě povinné k dani nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na základě pořízení zboží, které jí bylo dodáno, s odůvodněním, že faktury týkající se těchto nákupů nelze považovat za věrohodné, jelikož zaprvé vystavitel těchto faktur uvedené zboží nemohl kvůli nedostatku potřebných materiálních a lidských zdrojů vyrobit ani dodat, a toto zboží tedy bylo ve skutečnosti pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena, zadruhé nebyly dodrženy vnitrostátní právní předpisy v oblasti účetnictví, zatřetí dodavatelský řetězec, který vedl k uvedeným nákupům, nebyl ekonomicky opodstatněný a začtvrté u některých předchozích plnění, které byly součástí tohoto dodavatelského řetězce, se vyskytly nesrovnalosti. K takovému odepření lze přistoupit pouze tehdy, je-li právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se osoba povinná k dani aktivně podílela na daňovém úniku anebo věděla nebo měla vědět, že jsou uvedená plnění součástí daňového úniku, jehož se dopustil vystavitel faktur nebo jakýkoliv jiný subjekt vystupující na předcházejícím stupni uvedeného dodavatelského řetězce, což musí ověřit předkládající soud.

Za tímto účelem tak musí daňové orgány zjistit a prokázat nejen objektivní skutečnost, že došlo k narušení neutrality daně (jeden daňový subjekt ji neodvedl a jiný si uplatnil nárok na odpočet), ale zároveň i skutečnost, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.

Existence skutečností, které mohou eventuálně založit obchodní zvyklost, je otázkou skutkovou, nikoliv právní. Obchodní zvyklosti se neprokazují toliko tehdy, pokud jejich existence je v daném případě nesporná, eventuálně lze existenci určité zvyklosti považovat za notorietu nebo je správnímu orgánu známa z jeho vlastní rozhodovací činnosti Daňové orgány se spokojily s důkazy, které si pořídily samy (body 151 a násl. napadeného rozhodnutí). Jak však upozornila žalobkyně, společnost KOVOHUTĚ ROKYCANY, u níž daňové orgány zjišťovaly obchodní praktiky, sice po dlouhá léta zpracovávala měděné katody, nicméně tuto činnost již ukončila z ekonomických důvodů (na trhu nebyla úspěšná). Ani znalecký posudek, který správce daně pořídil u Ústavu oceňování majetku při Ekonomické fakultě Vysoké školy báňské, nelze brát jako nezpochybnitelný důkaz o tom, že jednání žalobkyně se příčilo obchodní praxi v tomto odvětví. Žalobkyně ostatně navrhovala výslechy obou znalců, kteří tento posudek za znalecký ústav vypracovali. Dle ní neměli v tomto směru požadovanou odbornost. Stěžovatel má pravdu, že závěry o „subjektivní stránce“ účasti na takovém podvodu vyvrací svým jednáním zejména daňový subjekt. Avšak stěžovatel pominul, že v tomto případě žalobkyně vlastní „vědomost“ o účasti na podvodu vyvrací skrze námitky proti zjištěním správce daně o tom, jaké jsou v tomto odvětví běžné obchodní praktiky. Vlastně tvrdí, že vše, co činila, není žádným způsobem nestandardní. Tím se snaží popřít zjištění správce daně o jejím obchodování, které údajně nerespektovalo běžné obchodní praktiky (např. zjištění o stanovení ceny dle několik dnů staré LME, názory ohledně toho, co je prémie, provize a marže apod.).

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2020, sp. zn. 7 Afs 495/2018 , www.nssoud.cz

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2020, sp. zn. 4 Afs 145/2019 , www.nssoud.cz

Stanovisko generálního advokáta ze dne 26. 3. 2020, ve věci 835/18, ECLI:EU:C:2020:233

Žalovaný toliko obsáhle reprodukoval obsah policejního usnesení. Neuvádí však žádné vlastní skutkové poznatky. Naopak, zjevně vychází z toho, že veškeré skutečnosti uvedené v policejním usnesení se staly, aniž pro to žalovaný v odůvodnění nabízí jakékoliv vlastní důkazy či vlastní argumenty (ani v tomto jinak neodkazuje na obsah daňového spisu). NSS opakuje, že žalovaný mohl na usnesení o zahájení trestního stíhání odkázat, nemohl však rezignovat na vlastní popis skutkového stavu (vlastní právní hodnocení pro účely výkladu § 259c odst. 2 daňového řádu naopak žalovaný zcela přezkoumatelně provedl; stěžovatel s touto částí rozhodnutí nijak nepolemizuje). Problém nynější věci neleží v tom, že žalovaný, slovy krajského soudu „citoval i usnesení o zahájení trestního stíhání (jehož obsah žalobce dávno znal)“. To jistě žalovaný citovat mohl. Problém leží v tom, že žalovaný citoval jen toto usnesení. Stěžovatel v důsledku takovéhoto vadného postupu nemohl polemizovat se skutkovým hodnocením věci. Zbývalo by mu (teoreticky) jen polemizovat se zatímními závěry orgánů činných v trestním řízení. NSS uzavírá, že pro nynější věc není podstatné, jak dopadne trestní řízení proti stěžovateli (a NSS tedy ani neprovedl pro nadbytečnost důkaz rozhodnutím trestního soudu o zproštění stěžovatele obžaloby ze zmiňovaného trestného činu). Pro nynější věc je významné jen to, zda tu jsou či nejsou okolnosti významné pro aplikaci hypotézy § 259c odst. 2 daňového řádu . Existenci těchto skutkových okolností musí žalovaný samostatně na základě vlastních důkazů vysvětlit v rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nebo jejího příslušenství (případný podpůrný odkaz na policejní usnesení o zahájení trestního řízení samozřejmě vyloučen není, nemůže však být jediným argumentem ohledně toho, co se vlastně stalo).

Již řadu let se nemohou shodnout daňové subjekty se správci daně na řešení situace, kdy finanční orgány chtějí zkontrolovat oprávněnost nároku na nadměrný odpočet DPH pouze u několika položek v daném období, přičemž ostatní nezpochybňují. Finanční úřady tvrdily, že je nutno počkat s výplatou celého nadměrného odpočtu až do skončení celého prověřování, plátci DPH naopak požadovali vyplacení té části, kterou správce daně nezpochybňuje. V dnešním výběru judikatury se pokusíme ukázat vývoj rozsudků na toto téma.