Dokazování - strana 11

Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud odkazuje na skutečnosti, které v jednotlivostech mohou vykazovat určité nesrovnalosti, nicméně z povahy zjišťovaných skutečností není zřejmé, jak celá řada z nich souvisí se základní otázkou a podstatnou skutečností, na základě které nebyl stěžovateli odpočet přiznán, tedy s povědomostí stěžovatele o daňovém podvodu, resp. účastí na něm.

Nejvyšší správní soud podotýká, že důkazní břemeno v ohledu existence dobré víry přitom nemůže spočívat striktně na daňovém subjektu. Daňový subjekt má sice obecnou povinnost prokazovat svá tvrzení, nicméně mezi tato tvrzení nespadá plně problematika povědomosti o účasti na daňovém podvodu. Pokud by tomu totiž tak bylo, jednalo by se v podstatě o nepřípustnou presumpci vědomé účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, která by postrádala jakoukoli zákonnou oporu. Předestře-li tedy daňový subjekt věrohodným způsobem takovou verzi reality, jež by hovořila pro existenci jeho dobré víry v neúčast na daňovém podvodu, je dále na správci daně, aby tuto relevantně zpochybnil. Přitom nepostačí pouhá konstatace, že daňový subjekt dobrou víru neprokázal.

Stěžovatel také uvedl, že žalobkyně měla k dispozici záznamní povinnost osoby zúčastněné na řízení za měsíc listopad 2013, ze které vycházel. To však dovodil pouze ze skutečnosti, že sama předložila záznamní povinnost za měsíc říjen 2013. Ve sdělení ze dne 28. 8. 2014 však záznamní povinnost za listopad 2013 neoznačil a předpokládal, že jí žalobkyně disponuje. Ta však uvedenou záznamní povinností nedisponovala. Jednalo se tedy o nové skutečnosti, se kterými žalobkyně nebyla před vydáním rozhodnutí seznámena. Takovýto postup stěžovatele byl v rozporu s § 115 odst. 2 d. ř. Za nastalé situace totiž šlo o první případ dle § 115 odst. 2, kdy bylo v odvolacím řízení prováděno dokazování. V takových případech je povinností odvolacího orgánu umožnit seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy. Zbavit se této povinnosti nelze ani odkazem na § 66 a násl. d. ř. či § 67 odst. 3 d. ř., tedy tím, že existuje možnost nahlížet do spisu či pořizovat kopie, výpisy nebo potvrzení ze spisu, jak se domnívá stěžovatel. Je nezbytný aktivní přístup odvolacího orgánu a poukazem na možnost nahlížení do spisu se nelze vyvinit ze splnění povinnosti výslovně zakotvená v § 115 odst. 2 d. ř.

V okamžiku sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností má již daňový subjekt pouze dvě možnosti, jak na toto sdělení procesně reagovat. Buďto bude pasivně očekávat vydání platebního výměru v souladu se závěry správce daně nebo navrhne doplnění dokazování [§90 odst. 2 daňového řádu ]. Doplnit dokazování již nelze v rámci postupu k odstranění pochybností, pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Postup k odstranění pochybností byl tudíž v posuzovaném případě stižen nezákonností, neboť žalobci byly konkrétní pochybnosti správce daně ohledně správnosti a pravdivosti daňového přiznání sděleny až spolu s výsledky postupu k odstranění pochybností, tedy bezprostředně před formálním ukončením tohoto postupu. Vytýkané vady tudíž již nemohly být v rámci postupu k odstranění pochybností jakkoliv zhojeny. Jinou otázkou ovšem je, zda tato skutečnost má bez dalšího za následek nezákonnost daňové kontroly, která byla následně se žalobcem zahájena dle § 90 odst. 3 daňového řádu .

Z výše uvedeného plyne, že i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.

Uvedené závěry jsou přitom zcela aplikovatelné i v nyní projednávané věci. Lze je shrnout tak, že i v případě, kdy jde o daň z příjmů právnických osob a související daňově účinné náklady, je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, uvedl a dokázal okolnosti tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech. Daňovému subjektu musí být v takovém případě dána možnost odstranit rozpory v jeho tvrzeních, případně tato tvrzení upravit, a předložit či navrhnout za tímto účelem další důkazy.

Pokud soud hodnotí v části odůvodnění napadeného rozhodnutí týkající se doplnění dokazování žalovaným učiněná skutková zjištění jako obecná, pak má na mysli z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývající skutečnost, že k provedeným důkazům žalovaný neuvedl skutková zjištění týkající se otázky, jak ten konkrétní důkaz prokazuje, že žalobkyně věděla či musela vědět, že uplatněný nárok vyšel z plnění, které je součástí podvodu. V odůvodnění napadeného rozhodnutí je řada nekonzistentních závěrů vyplývajících např. z toho, že je konstatován obsah svědecké výpovědi nebo znaleckých posudků, ale není vůbec konkrétním způsobem uvedeno, proč tyto důkazy a jakým konkrétním způsobem mají svědčit o tom, že žalobkyně věděla nebo vědět musela, že je účastna na podvodu. O tom, že k nějakému podvodu na DPH došlo, mohou vypovídat znalecké posudky, konkrétní svědecké výpovědi, ale to samo o sobě neznamená, že o této skutečnosti žalobkyně věděla či vědět musela. To vypovídá pouze a jenom o tom, že k nějakému podvodu na DPH došlo. V odůvodnění napadeného rozhodnutí není uveden popis a rozbor konkrétních skutkových zjištění. Úkolem soudního řízení však není, aby soud z jednotlivých listin zjišťoval a dohledával důvody pro to, aby závěry učiněné žalovaným obstály. Je to povinností správního orgánu, neboť i konkrétní skutková zjištění musí být uvedena v odůvodnění napadeného rozhodnutí, aby měla žalobkyně možnost tato konkrétní skutková zjištění zpochybňovat v případném soudním řízení.

Je pravda, že samotná evidence docházky či stavební deníky by samy o sobě neprokazovaly, že dělníci vykonávali práce právě jménem dodavatelů, kteří stěžovateli podle jeho tvrzení poskytli zdanitelná plnění. Pokud by však stěžovatel byl schopen předložit doklady tohoto typu, přesunulo by se důkazní břemeno opět na správce daně, který by musel tyto doklady zhodnotit v souvislosti s dalšími důkazními prostředky a případně vysvětlit, proč podle něj takové doklady nepostačují ani ve svém souhrnu. Soud nepopírá, že je běžnou praxí zajišťovat provádění jednoduchých stavebních prací pomocí ukrajinských dělníků. Tím se však ještě neříká, že o takových pracích nemají existovat žádné písemné doklady mezi odběratelem a dodavatelem (smlouvy, rozpisy, evidence – cokoli nad rámec formálních účetních dokladů, z nichž nelze vyčíst nic bližšího o skutkových okolnostech plnění). Je možné, že naprostá bezformálnost těchto smluvních vztahů ve stavebnictví je také běžnou praxí; rezignují-li ale smluvní strany (a především odběratel, který pak z tohoto titulu žádá nadměrný odpočet daně) na písemné zachycení vzájemných práv a povinností, přináší to pro ně riziko nejen ve vztahu ke smluvnímu partnerovi (při potížích s platbami či kvalitou plnění), ale také ve vztahu ke správci daně. To, že daňový subjekt postupuje při podnikání neformálně až lehkovážně, z něj nesnímá jeho důkazní břemeno.

Pro posouzení, zda se žalobce účastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve, je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobce věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu. Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že zjištěné skutkové okolnosti svědčí pro závěr, že se dodavatel posuzovaného plnění M. K. dopustil podvodu na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“. Nepodává daňová přiznání, je pro místně příslušného správce daně nekontaktní, apod. Lze předpokládat, že pokud by si žalobce vyžádal patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných obchodních podmínek, eliminoval by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít, nebo přinejmenším by tímto způsobem osvědčil svou dobrou víru založenou na tom, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránil.

Daňový řád ukládá správci daně co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně, přičemž není vázán jen návrhy daňových subjektů. I když tedy žalobce výslech svědka nenavrhl, je na uvážení správce daně, zda k obsahu čestného prohlášení, které není možné použít jako důkaz, pokládá za potřebné vyslechnout jako svědka osobu, která čestné prohlášení učinila.

Stejně tak používání virtuálních sídel je v obchodním styku známým jevem, který sám o sobě podezření budit nemusí, avšak ve spojení s ostatními indiciemi měl podezření stěžovatelky vzbudit.

Jako další důvod zamítnutí registrace k DPH žalovaný uvedl skutečnost, že nebyla splněna ani podmínka existence reálného sídla ve smyslu § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH . Uvedený závěr žalovaný učinil na základě zjištění, že stěžovatel nebyl v době konání místních šetření správcem daně zastižen, a to jak na adrese svého původního rejstříkového sídla v Týně nad Vltavou, tak i následně na adrese nového sídla v Abertamech, kde nebyl uveden ani na schránce či zvonku. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze pouze na základě těchto zjištění učinit závěr, že stěžovatel neprokázal, že má sídlo v tuzemsku. Jako logické se jeví vysvětlení stěžovatele, že vedení podniku tvoří pouze jednatel, který je současně i jediným zaměstnancem stěžovatele. Jelikož tento vykonává faktickou činnost stěžovatele, pohybuje se po jednotlivých zakázkách po celé České republice, a proto není běžně fyzicky přítomen v sídle společnosti. Stěžovatel doložil nájemní smlouvu a sídlo na adrese v Abertamech je zapsáno v obchodním rejstříku. Nebylo proto možné dospět k dílčímu závěru, že stěžovatel neprokázal, že má sídlo v tuzemsku.

Na správci daně tedy leží důkazní břemeno k prokázání buď vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu, anebo takové neobezřetnosti daňového subjektu, že kdyby k ní nedošlo, subjekt by s největší pravděpodobností rozpoznal, že se do podvodu na DPH svým jednáním zapojil, a mohl by se takového zapojení vyvarovat.

Ze skutkových okolností (v podrobnostech viz napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí stěžovatele) je podle Nejvyššího správního soudu dostatečně zřejmé nejen to, že došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění (o čemž ostatně nebylo sporu), ale také to, že plnění uvedené v daňových dokladech, které sloužily k uplatnění nároku na odpočet DPH, poskytla žalobci společnost BENT Bohemia, s.r.o. Zrušení registrace společnosti BENT Bohemia, s.r.o. k DPH, které předcházelo uskutečnění zdanitelných plnění zakládajících nárok na odpočet DPH, mohlo zapříčinit maximálně vznik pochyb na straně správce daně o souladu mezi skutečným a deklarovaným dodavatelem. Samo o sobě však nemůže zrušení registrace k DPH vést k odepření nároku na odpočet. Je potřeba zkoumat z jakého důvodu byla registrace k DPH zrušena, zvláště pak, zda se rozhodnutí o zrušení registrace vyjádřilo k obratu podle § 6 zákona o DPH .

Je-li totiž adresát s obsahem písemnosti obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí vždy zopakovat. Rozhodující je, zda se daná písemnost dostala do rukou adresáta. … Z uvedeného je zřejmé, že v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené. Správní spis ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď na to, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými daňovými výměry seznámil; zda k tomuto došlo před uplynutím lhůty pro doměření daně. K této otázce tedy musí správní orgány v dalším řízení provést dokazování. Lze tedy shrnout, že v rekapitulované věci došlo k procesní vadě, aniž došlo k porušení práv daňového subjektu. Procesní vada stran seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole tak mohla být odstraněna v rámci odvolacího řízení.

Testování vzorku obsaženého v jiné než v originálně zapečetěné nádobě proto skutečně nemůže být relevantním důkazem, neboť zde chybí jednoznačná a nezpochybnitelná identifikace vzorku a není vyloučena případná manipulace se vzorkem (jeho záměna, změna chemického složení, atp.).

Pokud jde o závěry daňového a trestního řízení v téže věci, Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem zdůrazňuje, že předmět a kritéria daňového a trestního řízení jsou zcela odlišná, neboť se jedná o specifická řízení s odlišně pojatým rozložením důkazního břemene a s odlišnými cíli. V případě daňového řízení jde o správné a úplné zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, oproti tomu v případě trestního řízení jde zjištění, zda byla spáchána trestná činnost, kdo ji spáchal a jaká je adekvátní sankce, přičemž cílem trestního řízení je rovněž i upevňování zákonnosti, předcházení a zamezování trestné činnosti, jakož i výchovného působení na občany. V daňovém řízení je důkazní břemeno rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Neprokázání skutku v trestním řízení pak vede ke zproštění obžaloby, oproti tomu v daňovém řízení neprokázání tvrzených skutečností ovlivňuje daňovou povinnost. Výsledky daňového řízení a trestního řízení ohledně prověřování jedné obchodní transakce tudíž nemusí být nutně shodné.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 11/2018-69

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2018, č. j. 8 Afs 98/2018-52

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2018, č. j. 9 Afs 196/2018-42