Pokračujeme v představování ukončených příspěvků řešených v rámci tzv. Koordinačních výborů (dále již jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Z praktického hlediska jsou hlavní předností KooV dvě věci: a) závěry potvrzené Finanční správou ČR lze považovat za bezpečné daňové řešení, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe), b) odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale jsou věcně odůvodněné, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp .
Průvodce Koordinačními výbory
Ing.
Martin
Děrgel
Nejčastěji je předmětem těchto odborných diskuzí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
“) a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
“), což potvrdí i dnešní již 17. pokračování, v němž se seznámíme se sedmi příspěvky z KooV převážně z druhé poloviny roku 2019; ale dostane se také na zákon o daňových rezervách i daňový řád.
1.
Důsledky ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění při následném uzavření smlouvy nové
2.
Režim DPH při vystavování daňových dokladů mezi společníky
3.
Daňové souvislosti práce z domova (home office)
4.
Tvorba a rozpouštění daňových opravných položek v situaci jednoho či více spoludlužníků
5.
Uplatnění plné moci
6.
Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení (tj. mimo EU, EHP a Švýcarska) za zdaňovací období roku 2019 při změně sazby pojistného u nemocenského pojištění od 1. 7. 2019
7.
Odpisy nehmotného majetku v daňové evidenci
S ohledem na aktuální situaci, kdy kvůli koronavirové nákaze zhruba polovina zaměstnanců pracuje doma, lze rozhodně doporučit pozornosti hlavně příspěvek č. 3! Pro všímavé puntičkáře dodejme, že jsme nezapomněli na příspěvky s chybějícími čísly v posloupnosti – č. 544, 548 a 551 – tyto čekají na projednání, proto je zde neuvádíme.
1. Daňové důsledky ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění při následném uzavření smlouvy nové
543/15.05.19
Ing. Jan Černohouz, Ing. Lucie Kretková a Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS.
, daňoví poradci č. 4178, 5413 a 4503Řešený problém
Cílem je posílení právní jistoty poplatníků při ukončení smlouvy o soukromém životním pojištění (dále také jen „
SŽP
“) a následném uzavření nové smlouvy o SŽP, a to z pohledu uplatnění nezdanitelné části základu daně.Právní úprava
–
§ 15 odst. 6 ZDP:
„Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění … Maximální částka … činí v úhrnu 24 000 Kč …“
–
§ 15 odst. 6 ZDP:
„…
Dojde-li … k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, … příjmem podle § 10 … jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy … nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné
a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu SŽP …
“Argumentace předkladatelů
Od roku 2001 přibyla možnost uplatnit si nezdanitelnou část základu daně za poplatníkem uhrazené příspěvky na SŽP, obdobně jako u příspěvků na penzijní připojištění. Poplatník si může uplatnit nezdanitelnou částku při splnění podmínek § 15 odst. 6 ZDP.
Pokud dojde k předčasnému ukončení pojistné smlouvy
, nárok na tuto nezdanitelnou částku zaniká a v daném roce
jsou zdanitelným „ostatním“ příjmem
podle § 10 ZDP
částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech základ daně snížen o jím zaplacené pojistné. To ale neplatí u pojistných smluv
, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo
odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu SŽP
splňující podmínky daňového odpočtu.V praxi může nastat situace, kdy je pojišťovnou při předčasném ukončení pojistné smlouvy vyčísleno odkupné ve výši 0 Kč. Poplatníkovi tedy není vyplacena žádná částka z titulu ukončené takové pojistné smlouvy.
V situaci, kdy pojišťovna vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč, není poplatníkovi sice nic pojišťovnou vyplaceno
a první podmínka pro nezdanění dřívějších odpočtů je tedy splněna
ale současně při čistě gramatickém výkladu nelze naplnit druhou podmínku, aby odkupné bylo převedeno na novou smlouvu o SŽP, neboť žádné odkupné poplatníkovi nenáleží.
To by mohlo znamenat vznik zdanitelného příjmu z titulu daňových odpočtů za předchozích 10 let, neboť na novou smlouvu o SŽP nebylo převedeno žádné odkupné.§ 2842 a násl.
občanského zákoníku
předvídá vznik nároku na odkupné u životního pojištění, dojde-li k naplnění stanovených podmínek, přičemž
podmiňuje výplatu odkupného žádostí pojistníka
, konkrétně těmito slovy:
„…má pojistník právo, nevylučuje-li to smlouva, aby mu pojistitel na jeho žádost vyplatil odkupné“.
Občanský zákoník tedy připouští situaci, kdy na straně jedné dochází ke vzniku právního nároku na odkupné, nicméně pojistník svým vlastním rozhodnutím o něj aktivně nepožádá – a to
de facto
i v případě nulové výše odkupného.Naproti tomu § 15 odst. 6 ZDP neupravuje situaci samotného vzniku nároku na odkupné ani jeho dojednání v nulové výši, a pouze uvádí, že
„…k výplatě odkupného a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné je následně převedeno přímo na jinou smlouvu SŽP splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně“
.
Lze se tak domnívat, že musí dojít ke skutečné výplatě určité částky v penězích, aby byla naplněna daňová restrikce stanovená právě v § 15 odst. 6 ZDP, kdy má poplatník dodanit dříve uplatněné odpočty.
Závěr předkladatelů
Výjimka z povinnosti zahrnout do dílčího základu daně podle § 10 ZDP pojistné na SŽP, o které si poplatník v předcházejících 10 letech snížil základ daně, dopadá i na případy, kdy předčasně ukončí smlouvu o SŽP, a byť uzavře jinou splňující daňové podmínky, pojišťovna u původní smlouvy vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč či pojistník nepožádá o výplatu odkupného, přestože došlo ke vzniku právního nároku.
Poplatník tedy nezvýší základ daně dle § 15 odst. 6 ZDP ve zdaňovacím období vzniku právního nároku na odkupné, ale výhradně v tom zdaňovacím období, v němž došlo k jeho faktickému vyplacení.Stanovisko GFŘ
Převedení odkupného na jiné SŽP je jednou z podmínek pro to, aby poplatník nemusel dodanit částku, o kterou v předchozích deseti letech snižoval svůj daňový základ. Je-li patrná
kontinuita
bezprostředně navazující jinou smlouvou, poukazující na zřejmý úmysl poplatníka pokračovat plynule ve spoření, přičemž pojišťovna na žádost poplatníka o převedení odkupného na jiné SŽP vyčíslí odkupné ve výši nula s odvoláním na všeobecné pojistné podmínky k tomuto produktu a na pojistnou matematiku, postačuje dodržet ostatní podmínky dané v § 15 odst. 6 ZDP a v takovém případě povinnost dodanit nevzniká.2. Režim DPH při vystavování daňových dokladů mezi společníky
545/15.05.19
Ing. Tereza Kubalová a Ing. Tomáš Brandejs
, daňoví poradci č. 5262 a 3191Řešený problém
Od poloviny roku 2017, případně díky přechodnému ustanovení od roku 2019 byla ze ZDPH vypuštěna všechna zvláštní ustanovení týkající se uplatňování DPH u společnosti – dřívější sdružení. Jak si s tím v praxi poradit?
Právní úprava
–
§ 2716 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. („
“):
„Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost.“
–
§ 2728 odst. 1 OZ:
„Neurčí-li smlouva poměr, jakým se společníci podílejí na majetku nabytém za trvání společnosti, na zisku a na ztrátě společnosti, jsou jejich podíly stejné. ...“
Argumentace předkladatelů
Dle dřívější úpravy DPH v rámci společnosti (sdružení) mezi společníky nedochází k uskutečňování plnění. Své povinnosti v DPH z titulu jejich členství ve společnosti, plnili společníci prostřednictvím určeného společníka. Vystupoval za společnost vůči třetím osobám (dodavatelům a odběratelům) a vykazoval veškerá její zdanitelná plnění uskutečněná i přijatá ve svém daňovém přiznání a souvisejících evidencích. Nejpozději od roku 2019 byly pro účely DPH u společnosti postaveny podmínky na samostatném působení každého společníka.
Informace GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017
(web Finanční správy) popisuje možnost do jisté míry zachovat dřívější schéma, kdy
s třetí osobou
(odběratelem/dodavatelem)
jedná pouze jeden společník vlastním jménem a na účet svůj i ostatních společníků („zastupující společník“) takto
:–
Na daňových dokladech pro odběratele je uveden jen zastupující společník jako poskytovatel celého plnění a ostatní společníci vystavují doklady zastupujícímu společníkovi ve výši jejich podílů.
–
Na daňových dokladech od dodavatelů je uveden zastupující společník jako jediný příjemce plnění, který současně musí vystavit ostatním společníkům daňové doklady, jimiž deklaruje poskytnutí části přijatého plnění ostatním společníkům, a to podle výše jejich podílů na společné činnosti.
Toto „
Komisionářské schéma
“ dle autorů vyžaduje dvojí vyjasnění: 1. Ve zmíněné Informaci GFŘ se uvádí
„plnění uskutečněná vůči třetí osobě i mezi společníky navzájem budou podléhat stejnému daňovému režimu“
. To by znamenalo, že se např. zachová určení místa plnění bez ohledu na jiné sídlo zákazníka
versus
společníků. 2. Jak prakticky určit základ daně u plnění mezi společníky ohledně poměru jejich podílů a jeho příp. změnách.Závěry předkladatelů
–
Plnění uskutečněná v Komisionářském schématu vůči třetí osobě i mezi společníky navzájem mají shodný charakter, ale nemusí mít shodný daňový režim, což platí také pro plnění v Komisionářském schématu nakupovaná zastupujícím společníkem od třetí osoby a poskytnutá dalším společníkům.
–
Existují dvě alternativy, jak určit základ daně u plnění poskytovaných v Komisionářském schématu společníky zastupujícímu společníkovi, před určením konečné výše poměru. 1. Explicitní stanovení předběžné výše poměru, 2. Z § 2728 OZ dovozený rovnoměrný předběžný poměr. Po určení konečné výše poměru by měl být se všemi navazujícími důsledky použit § 42 ZDPH (tj. oprava základu daně). Uvedené platí analogicky i pro plnění pořizovaná společníky od zastupujícího společníka ad výše.
Stanovisko GFŘ
S uvedeným závěrem souhlasíme.
3. Daňové souvislosti práce z domova (home office)
546/26.06.19
JUDr. Ing. Dana Trezziová a Robert Bezecný
, daňoví poradci č. 7 a 3321Řešený problém
Využití práce z domova („home office“) bývá výhodné jak pro zaměstnavatele, který šetří náklady na nájem či pořízení kanceláří, tak i pro zaměstnance, který naopak šetří čas a náklady s dojížděním. Cílem příspěvku je potvrzení daňových dopadů souvisejících náhrad zaměstnancům, vyjasnění těchto nákladů a jejich paušalizace.
Právní úprava
–
§ 2 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce („
“):
„Závislá práce musí být vykonávána …, na náklady zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popř. na jiném dohodnutém místě.“
–
§ 151 ZP:
„Zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnanci, …, náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, v rozsahu a za podmínek stanovených v této části.“
–
§ 6 odst. 7 ZDP:
„Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně… nejsou … d) náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle ZP, e) povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek ...“
Argumentace předkladatelů (stručný výběr)
V obsáhlém příspěvku se autoři věnují čtyřem dílčím tématům souvisejícím s výkonem závislé práce z domova, která jsou v zestručněné podobě shrnuta níže v závěrech, resp. stanoviscích GFŘ k nim. Z jejich argumentace si nyní jen stručně uvedeme to nejdůležitější ze zákoníku práce, daně z příjmů a související judikatury soudu.
Pokud byl dohodnut plný či částečný výkon práce z domova, je zaměstnavatel dle ZP povinen poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu v této souvislosti vzniknou, což potvrdil Nejvyšší správní soud
a v rozsudku čj. 5 Afs 68/2007 doporučil:
„Vhodným měřítkem pro posouzení náhrad by měl být rozsah nákladů, které je možné uznat jako daňově uznatelné u osoby, která by ve stejné situaci byla samostatně výdělečně činnou.“
Podle dalšího verdiktu téhož soudu čj. 1 Afs 50/2013:
„Je toliko na zaměstnavateli, aby si zvolil, za jakých podmínek bude poskytovat zaměstnancům plnění. Vybere-li takové podmínky, s nimiž ZDP nespojuje preferenční daňové zacházení, musí počítat s tím, že plnění bude předmětem daně zaměstnance.“
A ještě třetí rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 68/2007:
„Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku (§ 6 odst. 7 ZDP), nemohou být předmětem daně.“
Kompenzace
za opotřebení vlastního majetku zaměstnance používaného pro výkon práce řeší náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle § 190 odst. 1 ZP, které nejsou předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. d) ZDP.
Vlastním majetkem zaměstnance bývá zpravidla domácí počítač, tiskárna, mobilní telefon, ale může se jednat též např. o pracovní stůl, kancelářské židle, skříně či další vybavení kanceláře. Tyto náhrady lze poskytovat paušální částkou.
Kompenzace
nákladů vynaložených zaměstnancem jiných než za opotřebení jeho majetku, např. na vytápění nebo chlazení, elektrickou energii, telekomunikační služby, na úklid domácí kanceláře.nejsou předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP
coby:
„povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem
.
“
Jde v souladu s judikaturou o náklady zaměstnavatele, ze kterých zaměstnanci nemají žádný majetkový prospěch. Správný výpočet
kompenzace
za výdaje hrazené zaměstnancem v souvislosti s home office, pro které nelze využít klíč plochy domova např. náklady na telekomunikační připojení nebo náklady na internetové připojení by se měl opírat o míru využití pro závislou práci z domova a případné soukromé využití zaměstnancem.Závěry předkladatelů (mírně upraveno)
1.
Pracuje-li zaměstnanec doma pravidelně, uhradí mu zaměstnavatel s tím spojené účelně vynaložené náklady, pokud jen částečně, vypočte zaměstnavatel náhrady s přihlédnutím k rozsahu práce doma.
2.
Kompenzaci výdajů zaměstnanci je možné paušalizovat, pročež lze využít také znalecký posudek.
3.
Příspěvek na stravování zaměstnanci při práci z domova je daňovým nákladem zaměstnavatele.
4.
Zaměstnavatel a zaměstnanec se mohou dohodnout na nájmu domácí kanceláře.
Stanovisko GFŘ (zkráceno)
1.
Závislá práce musí být vykonávána na náklady zaměstnavatele. Za podmínek ZP je zaměstnavatel povinen hradit zaměstnanci náklady, které mu prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už na pracovišti zaměstnavatele nebo např. z domova. Výši nákladů, které takto vznikly, je povinen prokázat. Pokud mu žádné náklady spojené s výkonem práce doma nevzniknou, zaměstnavatel nic hradit nebude.
2.
GFŘ nesouhlasí s paušalizací náhrad provozních výloh podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP ani s použitím znaleckého posudku pro jejich vyčíslení. Zaměstnavatel je povinen hradit náklady, které zaměstnanci prokazatelně vzniknou při výkonu práce na pracovišti zaměstnavatele, či pracuje-li např. z domova. Výši nákladů je zaměstnanec povinen prokázat, tzn. je nutné kdykoliv dokázat a doložit výdajovými doklady.
3.
Daňová uznatelnost výdajů na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů závisí na splnění podmínek § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP. Jednou z nich je přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvající alespoň 3 hodiny. V situaci, kdy zaměstnanec pracuje v režimu tzv. home office, je proto rozhodující, zda lze v těchto případech stanovit směnu dle § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce.
4.
Nelze vyloučit možnost nájmu kanceláře zaměstnancem zaměstnavateli. Pak již zaměstnanec nepracuje „z domova“, ale v prostorách zaměstnavatele. Platba se posoudí jako zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP. Do ceny za pronájem by neměly být „přelévány“ mzdové prostředky, resp. příjem ze závislé činnosti.
4. Tvorba a rozpouštění daňových OP v situaci jednoho/více spoludlužníků
547/26.06.19
Ing. Lucie Čirková a Ing. David Krch
, daňoví poradci č. 4885 a 3560Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit otázku vzniku okamžiku povinného rozpouštění daňových (zákonných) opravných položek („
OP
“) u pohledávek, které jsou věřitelem vymáhány u jednoho nebo více spoludlužníků.Právní úprava
–
§ 8 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů („
“):
„OP se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel ...“
–
§ 8 odst. 3 ZoR:
„Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené dle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle § 8a.“
Argumentace předkladatelů
V praxi je zcela běžné, že
dodavatel si
v různé fázi dodávky tj. před dodávkou, v jejím průběhu nebo i po její realizaci
zajistí vlastní pohledávku tak, že ji může vymáhat současně u více dlužníků
. Zejména v situaci, kdy očekává, že se odběratel může dostat do platebních potíží a následného úpadku a věřitel chce mít možnost svou pohledávku plně uspokojit u jiného dlužníka, resp. spoludlužníka. Předpokládáme, že
jde o vlastní nepromlčenou pohledávku za dlužníkem, u které jsou splněny obecné podmínky tvorby OP dle § 2 ZoR
.Kromě původního dlužníka může věřitel zaplacení pohledávky vymáhat i na třetích stranách, které jsou z pohledu věřitele v postavení spoludlužníků
, a to z různých titulů a úkonů. Např. jsou avaly bianco směnky, uzavřeli smlouvu o přistoupení k dluhu, podepsali ručitelské prohlášení (např. jako součást rámcové kupní smlouvy věřitele a původního odběratele). Společným znakem všech uvažovaných variant spoludlužníků je, že:a)
nedochází k zániku původní pohledávky a vzniku nové (tj. nejedná se o tzv. privativní novaci dluhu);
b)
původní pohledávka se vůči všem spoludlužníkům nemění z hlediska původní splatnosti a její výše;
c)
věřitel může původní pohledávku uplatňovat u původního dlužníka nebo u kteréhokoli spoludlužníka;
d)
i přesto, že u spoludlužníka jde o plnění z ručení za dluh původního dlužníka, z pohledu věřitele se jedná o vymáhání původní vlastní pohledávky z jeho dodávky účtované do zdanitelných výnosů (nikoli z ručení).
Z hlediska uplatnění zákonných OP na straně věřitele zvažujeme výlučně situace, ve kterých má věřitel možnost tvorby OP podle ZoR § 8 (tzv. insolvenční), nebo § 8a (tzv. časové), anebo §8c (k pohledávkám do 30 000 Kč).
Hlavní je otázka,
kdy vzniká věřiteli povinnost rozpustit vytvořené OP a provést daňový odpis pohledávky v situaci, kdy je původní pohledávka současně vymáhána na jednom nebo více spoludlužnících
. A autoři připomínají, že povinnost rozpuštění OP bez současného odpisu pohledávky by pro věřitele byla daňově nepříznivá, neboť v dalších obdobích by případná ztráta z odpisu nesplacené části pohledávky nebyla uznatelná.Závěry předkladatelů
1.
V situaci, kdy věřitel aktivně zajišťuje a následně vymáhá svou pohledávku, která při vzniku splňuje podmínky tvorby opravných položek dle § 2, 8, 8a a 8c ZoR, vedle původního dlužníka současně nebo postupně na jednom nebo více spoludlužnících, vzniká věřiteli povinnost rozpustit vytvořené opravné položky, až když pominou důvody pro jejich existenci na úrovni všech spoludlužníků.
2.
3.
Tímto není dotčeno právo věřitele provést rozpuštění opravných položek dříve, pokud podmínky pro jejich rozpuštění jsou splněné minimálně na úrovni jednoho dlužníka (resp. spoludlužníka).
Stanovisko GFŘ (zkráceno)
Je nutné odlišit situace, kdy lze pohledávku vymáhat na dlužníkovi (dlužnících), od případů, kdy jí lze vymáhat na „dalších osobách“, které však nejsou v postavení dlužníka (např. ručitelé). Rozlišení je důležité proto, že ZoR váže podmínky tvorby a rušení opravných položek pouze k první skupině, tj. k dlužníkovi (dlužníkům). Z tohoto důvodu platí následující stanovisko pouze na situace, kdy se jedná o vztah věřitele a dlužníka (dlužníků), tj. na případy převzetí dluhu či přistoupení k dluhu (dále jen „spoludlužnictví“).
Váže-li ZoR podmínky tvorby nebo rušení opravné položky vytvořené podle § 8, 8a nebo 8c tohoto zákona k osobě dlužníka, musí být v případě „spoludlužnictví“ tyto podmínky splněny u všech dlužníků. Jinými slovy za situace, kdy věřitel může vymáhat pohledávku současně u více dlužníků, je nutné vždy posuzovat splnění podmínek tvorby a rozpouštění opravných položek a následného daňového odpisu u všech „spoludlužníků“.
1.
Souhlas.
2.
Pokud budou splněny podmínky tvorby OP podle § 8 ZoR u všech „spoludlužníků“, má poplatník právo využít možnosti v § 8 odst. 3 ZoR, tj. snížit OP na úroveň, která by mohla být vytvořena dle § 8a ZoR.
3.
Nesouhlas, podmínky pro rozpuštění opravných položek musí být splněny u všech „spoludlužníků“.
5. Uplatnění plné moci
549/18.09.19
MVDr. Milan Vodička
, daňový poradce č. 1366Řešený problém
Cílem je definovat způsoby pro řádné a účinné uplatnění plné moci ve smyslu naplnění § 27 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád („
“). Přičemž se předpokládá, že dochází k uplatnění bezvadné plné moci ve lhůtě.
Právní úprava
–
§ 27 odst. 2 a § 28 odst. 3 DŘ:
„Plná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. … účinná až po odstranění vad. Účinky podání učiněného … zůstávají zachovány …“
–
§ 71 odst. 1 DŘ:
„Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.“
Argumentace předkladatele
Stručný přehled způsobů uplatnění plné moci, které lze označit jako dnes již zavedenou správní praxi:
1.
Doručení
vlastnoručně podepsané plné moci v listinné podobě
na podatelnu správce daně.2.
Předání vlastnoručně podepsané listinné plné moci při ústním jednání.
3.
Předání vlastnoručně podepsané listinné plné moci provozovateli poštovních služeb.
4.
Odeslání plné moci v elektronické podobě prostřednictvím datové schránky zmocnitele
, elektronický podpis není vyžadován.5.
Odeslání plné moci opatřené
uznávaným elektronickým podpisem zmocnitele
prostřednictvím datové schránky zmocněnce anebo prostřednictvím technického zařízení správce daně (obecná písemnost EPO).6.
Odeslání plné moci v elektronické podobě, která je výstupem autorizované
(eventuálně i jiné osoby) anebo prostřednictvím technického zařízení správce daně (jako obecná písemnost EPO).konverze
vlastnoručně podepsaného listinného dokumentu prostřednictvím datové schránky zmocněnce7.
Doručení plné moci v listinné podobě, která je výstupem autorizované
.konverze
elektronického dokumentu podepsaného uznávaným elektronickým podpisemUplatnění plné moci představuje úkon
deklaratorní
povahy, kdy je třetí straně (stranám) sdělen určitou formou fakt, že došlo ke vzniku vztahu zastoupení (zmocnění) a že za konkrétní subjekt tak bude jednat osoba uvedená na plné moci. Podstatnými náležitostmi jsou především jasně a určitě vymezený rozsah zmocnění, identifikace osob zmocnitele i zmocněnce a datum vystavení, vyžadován je pouze podpis zmocnitele, úřední ověření podpisu není nezbytné, pokud to zákon výslovně nevyžaduje. Již
není podstatné, kým je plná moc doručena danému úřadu, může tak učinit zmocnitel, zmocněnec, ale i třetí osoba (např. poštovní přepravce nebo kurýr)
.Rozporný je ale přístup správců daně k otázce předložení originálu plné moci.
Nejvyšší správní soud
přitom opakovaně potvrdil, že pokud není příslušným právním předpisem stanoven požadavek předložení originálu, nelze jej (nad rámec zákona) uplatňovat. Stejný soud také judikoval, že
pokud je dostačující předložení kopie plné moci, je na stejnou úroveň postavena i naskenovaná listina
nebo nekonvertovaná písemnost doručená prostřednictvím datové schránky zmocněné osoby. Autor vše dokládá konkrétními rozhodnutími soudu.V přístupu k plným mocem nesmí být určující, zda se jedná o listinu nebo o digitální formu písemnosti, od účinnosti nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 910/2014 (
eIDAS
) musí být respektován článek 46:„Právní účinky elektronických dokumentů:
Elektronickému dokumentu nesmějí být upírány právní účinky a nesmí být odmítán jako důkaz v soudním a správním řízení pouze z toho důvodu, že má elektronickou podobu.“
Závěry předkladatele
Jako přípustné způsoby uplatnění plné moci u správce daně lze kromě všech výše uvedených využít také:
1.
Kopii plné moci doručenou do dispozice správce daně způsobem uvedeným v § 71 DŘ.
2.
Kopii plné moci doručenou do dispozice správce daně prokazatelným způsobem. Pro budoucí praxi je nutno předpokládat i variantu doručení prostřednictvím kvalifikovaného poskytovatele důvěryhodné služby elektronického doporučeného doručování podle článku 43 nařízení eIDAS.
Při důvodných pochybnostech o vzniku vztahu zastoupení si správce daně vyžádá jeho doložení, § 74 DŘ.
Stanovisko GFŘ (hodně zkráceno)
Souhlas s variantou 1 za podmínky, že kopie plné moci byla prokazatelně (EPO s jednoznačnou autentizací, datová schránka, osobně) uplatněna zmocněncem, který je poradcem (advokátem nebo daňový poradce).
Daňový řád neobsahuje analogii § 34 odst. 3 správního řádu: „V pochybnostech o rozsahu zastoupení platí, že zástupce je oprávněn vystupovat jménem zastoupeného v celém řízení.“ Obdobné pravidlo platilo do konce roku 2010 před DŘ. Na tomto pravidlu je postavena
judikatura
vztahující se k uplatnění plné moci v kopii.Je-li uplatněna plná moc v kopii (která má jinak všechny náležitosti, vč. podpisu zmocnitele), je dána určitá pravděpodobnost vzniku zastupování v daném rozsahu. Tato míra pravděpodobnosti je pak značně vyšší, pokud je zmocněncem poradce (tedy advokát nebo daňový poradce), který (daňové) poradenství poskytuje jako profesionál a který se vystavuje riziku uložení disciplinárního nebo kárného opatření, pokud zastupuje bez uděleného zmocnění. Naopak, pokud by měl správce daně ze své úřední činnosti v dispozici poznatky, že konkrétní poradce zastupuje osoby zúčastněné na správě daní bez zmocnění, nebude naplněna potřebná míra pravděpodobnosti vzniku zastoupení a uplatněnou plnou moc v kopii nebude bez dalšího akceptovat.
6. Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení (tj. mimo EU, EHP a Švýcarska) za zdaňovací období roku 2019 při změně sazby pojistného u nemocenského pojištění od 1. 7. 2019
550/20.11.19
Ing. Lenka Nováková a Ing. Daniela Králová
, daňové poradkyně č. 4991 a 1880Řešený problém
Cílem příspěvku je potvrdit způsob výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti pro zaměstnance, kteří jsou pojištěni v zahraničím povinném pojistném systému tedy mimo EU, EHP a Švýcarsko. U nich se daňově uplatní „hypotetické“ („fiktivní“) české povinné pojistné, které se od července 2019 drobně snížilo.
Právní úprava
–
§ 6 odst. 12 ZDP:
„
Základem daně … jsou příjmy ze závislé činnosti, …, zvýšené o
částku odpovídající pojistnému …, které je … povinen platit zaměstnavatel (dále jen „
povinné pojistné
“); …
i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. …, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy ČR
, … se nepovažuje zaměstnanec, … na něho se … vztahuje povinné zahraniční pojištění … EU, státu tvořícího Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarské konfederace; …
“Argumentace předkladatelů
V Česku se až na malé výjimky počítá daň (záloha na daň) z tzv. superhrubé mzdy tvořené součtem hrubé mzdy a povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem. Pokud zaměstnanec podléhá systému veřejnoprávního pojištění v ČR, EU, EHP nebo ve Švýcarsku, jedná se o skutečně hrazené povinné pojistné.
V jiných případech zaměstnanec podléhá pojištění obdobného typu jinde v zahraničí se pro účely zdanění mzdy (příjmu ze závislé činnosti) v ČR použije „hypotetické“ povinné pojistné vypočtené podle českých zákonů
.Touto problematikou se loni zabýval koordinační výbor v rámci příspěvku č. 539/20.03.19
„Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení v rámci EU/EHP a Švýcarska od 1. 1. 2019“
, na který navazuje tento nový příspěvek, jenž
je zaměřen na zaměstnance pojištěné jinde v zahraničím povinném pojistném systému tedy mimo EU, EHP a Švýcarsko
. U nich se do „superhrubé mzdy“ zahrnuje tzv. hypotetické české povinné pojistné, u něhož došlo – v návaznosti na zrušení karenční doby
od 1. 7. 2019 ke snížení pojistného na sociální (resp. nemocenské) pojištění hrazeného zaměstnavatelem z 25 % nově na 24,8 % z hrubé mzdy. Superhrubá mzda proto od 1. 7. 2019 není 134 % hrubé mzdy (hrubá mzda + 25 % sociální pojistné + 9 % zdravotní pojistné), ale „jen“ 133,8 %; až do maximálního vyměřovacího základu na sociální pojištění 1 569 552 Kč.
Autoři příspěvku navrhují, aby se při výpočtu „hypotetického“ povinného pojistného postupovalo obdobně, jako u zaměstnanců podléhajícím českému povinnému pojistnému. Tedy že příjmy ze závislé činnosti zúčtované do 30. 6. 2019 budou podléhat tehdy platnému „hypotetickému“ zaměstnavatelovu pojistnému na sociální pojištění 25 % a od 1. 7. 2019 již nové snížené sazbě tohoto pojistného ve výši 24,8 %, přičemž tento přístup by měl být aplikován nejen v rámci měsíční mzdové evidence, ale i v případě, že příjmy ze závislé činnosti zahraničního zaměstnance budou zdaňovány v České republice až prostřednictvím daňového přiznání za období roku 2019.
Rozhoduje, kdy příjmy ze závislé činnosti budou zaměstnanci zaměstnavatelem zúčtovány. Pro ilustraci navrženého řešení předkladatelé uvádějí tři konkrétní početní příklady stanovení „superhrubé mzdy“.
S ohledem na rozsah příspěvku uvádíme ve zkrácené podobě
pouze Příklad č. 1: Český daňový rezident celý rok 2019 pracuje v ČR pro amerického zaměstnavatele
, který je dle § 38c ZDP plátcem české daně z příjmů ze závislé činnosti. Proto americká firma zaměstnanci počítá a sráží ze mzdy měsíční zálohy na daň v souladu s § 38h ZDP. Zaměstnanec podléhá americkému veřejnoprávnímu povinnému pojistnému systému na základě Česko-americké smlouvy o sociálním zabezpečení a má měsíční
hrubou mzdu 150 000 Kč
, za rok 1 800 000 Kč.Stěžejní je „hypotetické“ sociální pojistné zaměstnavatele, kde totiž došlo od července 2019 ke snížení pojistné sazby z 25 % na 24,8 %, a pojistné – i „hypotetické“ se počítá jen do úhrnu hrubých mezd do výše ročního maximálního vyměřovacího základu pro rok 2019, tj. 1 569 552 Kč.
Tato složitější složka „hypotetického“ povinného pojistného – na sociální pojištění – proto vyjde odlišně pro první
:versus
druhé pololetí roku–
„Hypotetické“ sociální pojistné za 1. pololetí 2019 = úhrn hrubých mezd za 1. pololetí (za měsíce leden až červen) × 25 % = (150 000 Kč × 6 měsíců) × 0,25 = 900 000 Kč × 0,25 = 225 000 Kč
–
„Hypotetické“ sociální pojistné za 2. pololetí 2019 = maximální roční vyměřovací základ – úhrn hrubých mezd za 1. pololetí) × 24,8 % = (1 569 552 Kč – 900 000 Kč) × 0,248 = 669 552 Kč × 0,248 = 166 049 Kč
Obdobně se bude postupovat, i když zaměstnanec příjmy ze závislé činnosti uvede do daňového přiznání.
Stanovisko GFŘ
Souhlas. Dle našeho názoru je u příkladu č. 2a nepřesné zadání. Pokud zahraniční zaměstnavatel na území České republiky zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dní (dle příkladu po celý rok) s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu § 22 odst. 1 písm. c) ZDP a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku, je plátcem daně podle § 38c odst. 2 ZDP s povinnostmi plátce daně podle § 38h38l ZDP.
7. Odpisy nehmotného majetku v daňové evidenci
552/20.11.19
RNDr. Petr Beránek
, daňový poradce č. 803Řešený problém
Cílem je vyřešit problém, kdy
neúčtující fyzická osoba
nabude nehmotný majetek s povinností pokračovat v započatém odpisování předchozím vlastníkem nebo darem, který není osvobozen od daně z příjmů.Právní úprava
–
§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP:
Daňově uznatelné jsou
„výdaje na pořízení nehmotného majetku
20) nebo jeho technického zhodnocení
u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9, pokud nevedou účetnictví.“
–
§ 30 odst. 10 ZDP:
„Ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, … a při zachování způsobu odpisování
pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem a) právní nástupce
…“
Argumentace předkladatele
Podle § 32a odst. 1 ZDP jsou nehmotným majetkem
„nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem (dále jen ,nehmotný majetek‘)“
. Z výkladu textu zákona vyplývá, že
daňově lze odpisovat nehmotný majetek, pouze když je evidován v podvojném účetnictví poplatníka, nikoli vede-li daňovou evidenci dle § 7b ZDP.
Problém 1: § 30 odst. 10 ZDP určuje povinnost pokračovat v započatém odpisování předchozím odpisovatelem, a to v taxativně vyjmenovaných případech nabytí, např. zdědění nebo nabytí přechodem obchodního majetku společnosti na společníka. § 30 se sice obecně týká hmotného majetku, dle § 32a odst. 7 ZDP se však užije pro nehmotný majetek obdobně. Je zřejmé, že při nabytí nehmotného majetku některým ze způsobů uvedeným v § 30 odst. 10 ZDP fyzickou osobou s daňovou evidencí nelze splnit obě ustanovení současně. Přitom
nemožnost uplatnit odpisy bude fyzickou osobu neoprávněně znevýhodňovat
, což zřejmě není úmyslem zákona.Problém 2: Předmět daně z příjmu fyzických osob jsou také nepeněžní bezúplatné příjmy. Pokud
fyzická osoba obdrží nehmotný majetek darem,
který není osvobozen, má povinnost příjem zdanit. Jestliže však není účetní jednotkou,
nemá možnost uplatnit odpisy na následné snížení základu daně
, což jí opět znevýhodňuje.Závěr předkladatele
Pokud neúčtující fyzická osoba nenabyla nehmotný majetek úplatně a nemůže uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP pořizovací cenu jako daňový výdaj tj. obdrží jej způsoby podle § 30 odst. 10 ZDP nebo zdanitelným darem, může uplatňovat odpisy nehmotného majetku tak, jako kdyby byla účetní jednotkou.
Stanovisko GFŘ
K Problému 1 § 32a ZDP lze použít pro … majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek účetními předpisy, nelze jej na základě § 32a odst. 7 ZDP aplikovat na majetek evidovaný v daňové evidence.
Obecně k příjmům od daně osvobozeným nelze v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. i) ZDP uplatnit výdaje. Výjimkou je § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, který stanoví postup pro právní nástupce poplatníka, tj. u fyzické osoby odpisování majetku nabytého děděním. Zdědí-li poplatník s příjmy ze samostatné činnosti: a) hmotný majetek, pokračuje v jeho odpisování dle § 31 či 32 ZDP, b) nehmotný majetek, pokračuje v jeho odpisování podle § 32a ZDP, a to jen v případě, že vede účetnictví, tedy jde-li o nehmotný majetek vedený v účetnictví.
K Problému 2 bezúplatný příjem z darování nehmotného majetku, který není od daně osvobozený, na straně poplatníka vedoucího daňovou evidenci zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP s tím, že jsou-li splněny podmínky dané § 23 odst. 3 písm. c) bodem 8 ZDP, základ daně o danou částku sníží.