Pokračujeme v představování ukončených příspěvků řešených v rámci tzv. Koordinačních výborů (dále již jen „KooV“). Připomeňme, že KooV jsou uznávaná odborná jednání, zaměřená na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“).
Průvodce Koordinačními výbory – 20. část
Ing.
Martin
Děrgel
Z praktického hlediska mají KooV dvě hlavní přednosti:
a)
závěry potvrzené zástupci Finanční správy ČR lze považovat za
bezpečné daňové řešení
, které zřejmě řadoví pracovníci finančních úřadů nezpochybní (tzv. správní praxe),b)
odborné názory zde „nepadají z nebe“, ale
jsou věcně odůvodněné
, takže nabízejí argumentační oporu pro řešení obdobných sporů a je vidět i logika uvažování správců daně. KooV jsou zveřejňovány na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp.Nejčastěji se diskutuje o „příjmovce“, čili o zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „
“), a o problematice DPH. To potvrdí také toto jubilejní 20. pokračování přehledu příspěvků z KooV.
1.
Obchodní majetek FO uplatňující paušální výdaje a daňové důsledky, které z toho vyplývají.
2.
Oprávnění zaměstnavatele uchovávat kopie písemností pro účely ZDP.
3.
Daňové aspekty uhlíkových kreditů.
4.
Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky – vědomostní test.
5.
Prodej nemovitosti včetně nájmů jako pozbytí obchodního závodu – § 13 odst. 9 písm. a) ZDPH.
6.
Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem.
7.
Nárok na odpočet daně při poskytování služeb ve vztahu k vývozu.
8.
Uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou na financování bytových potřeb obstaraných od 1. 1. 2021.
9.
Uplatňování DPH u
kompenzace
za nespotřebovaný materiál.10.
Bezúplatné vydání majetku z rodinné
fundace
a svěřenského fondu.1. Obchodní majetek fyzické osoby uplatňující paušální výdaje a daňové důsledky, které z toho vyplývají
563/18.03.20
RNDr. Petr Beránek,
daňový poradce č. 803Řešený problém
Cílem je zvýšit právní jistotu ohledně obchodního majetku („
OM
“) u fyzických osob („
FO
“), které u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP uplatňují výdaje v paušální výši a nevedou účetnictví.Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 4 odst. 4 ZDP:
„Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů FO se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. …“.
–
§ 7 odst. 1 a 2 ZDP:
„Příjmem ze samostatné činnosti … je a) příjem ze zemědělské výroby … b) příjem ze živnostenského podnikání, c) příjem z jiného podnikání … příjem z nájmu majetku zařazeného v OM …
“.Argumentace předkladatele (silně zkráceno)
ZDP specifikuje obchodní majetek FO jako majetek, který je evidován v daňové evidenci. Pokyn GFŘ č. D-22 k § 7 odst. 7 ZDP uvádí, že poplatník, který uplatňuje tzv. paušální výdaje, nevede daňovou evidenci. To bývá interpretováno tak, že daňovou evidenci nemůže vést ani dobrovolně a pokud vede jakoukoli evidenci (např. pro účely DPH podle § 100 zákona o DPH), nejde pro účely ZDP o daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, a tudíž poplatník uplatňující paušální výdaje nemá žádný OM. Speciálně, je-li majetek obchodním majetkem z hlediska DPH, neznamená to automaticky, že se jedná o obchodní majetek z hlediska ZDP – o kterém pojednává tento příspěvek.
Z uvedeného zcela převažujícího (shodnutého) výkladu ovšem vyplývají některé důsledky, které již dle autora jednotně interpretovány nejsou. S ohledem na velký rozsah příspěvku se omezíme pouze na tři dílčí problémy.
Pokud FO s paušálními výdaji prodává jakýkoliv majetek, pak vzhledem k tomu, že není v OM, není zřejmé, kdy úplata za jeho prodej bude příjmem ze samostatné (podnikatelské) činnosti § 7 ZDP a kdy půjde o „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP; popřípadě, kdy lze využít osvobození od daně dle § 4 ZDP. V principu jde o vymezení, který příjem z prodeje je „z prodeje majetku“ a který „z činnosti“. Kritériem nemůže být, zda daná věc souvisí s prováděním činnosti, ale zda prodej věci je naplněním dané činnosti. Například u výrobce nábytku není prodej výrobního stroje, na kterém nábytek vytváří, ani prodej nepotřebné (nespotřebované) koupené dýhy, naplněním jeho činnosti, byť obě věci s činností souvisí – jde o „příjem z prodeje majetku“. Prodej vyrobené skříně je naplněním činnosti a jde o „příjem z činnosti“. Nezdanění prodaného hmotného majetku a nepotřebných zásob tak koresponduje s tím, že náklad na jejich pořízení ani odpisy nebyly uplatněny na snížení základu daně.
Pokud poplatník během uplatňování paušálních výdajů pořídí hmotný majetek, neuplatňuje jeho odpisy a ani je nemusí uplatňovat evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP. Jestliže jsou splněny ostatní podmínky, po přechodu na skutečné výdaje – prokazované daňovou evidencí – má právo odpisy začít uplatňovat. Otázkou je, z jaké ceny. Vzhledem k tomu, že k zařazení majetku do OM dojde k 1. 1. v roce zahájení skutečných výdajů, je potřeba dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP stanovit, zda majetek byl pořízen více než rok (nemovitý více než 5 let) před přechodem na skutečné výdaje, a pokud ano, stanovit (a obhájit) reprodukční pořizovací cenu. To přináší náklady, které nejsou úměrné efektu ze snížení daně odpisy. Je otázkou, zda by nebylo možné uplatnit výklad, kdy by se aplikoval § 26 odst. 8 ZDP i na majetek pořízený během paušálních výdajů. Tím by se snížila zátěž poplatníka s oceněním.
Závěry předkladatele (zkráceno)
1.
Pokud FO uplatňující paušální výdaje prodává majetek užívaný k činnosti nebo nepotřebné zásoby materiálu (koupené pro výrobu), je přijatá úplata příjmem z prodeje majetku, který není OM. Jde o „ostatní“ zdanitelný příjem dle § 10 ZDP a lze případně uplatnit osvobození podle § 4 odst. 1 ZDP. Přitom u plátce nemá vliv, že je OM z hlediska DPH a prodej je předmětem DPH. Úplata za prodej zboží koupeného za účelem prodeje nebo vlastních výrobků je příjmem z podnikání podle § 7 ZDP.
2.
Při prodeji hmotného majetku (§ 26 ZDP), který byl v minulosti v OM, ale odpisy nebyly uplatněny ke snížení základu daně (nebylo zahájeno odpisování), je výdajem plná cena majetku, za kterou byl pořízen (nikoliv vstupní cena při zařazení do OM pokud by byla odlišná); § 10 odst. 5 ZDP o tom, že se uplatní zůstatková cena, se omezuje pouze na „majetek odpisovaný“, nikoliv na majetek zařazený do OM, který odpisován nebyl. Dále zahrnuje jeho technické zhodnocení, výdaje na opravu a údržbu (které dosud nebyly uplatněny na snížení základu daně) a výdaje související s uskutečněním prodeje.
3.
Dva možné přístupy k výpočtu odpisů po přechodu na skutečné výdaje (poplatník má na výběr): a) Odpisy z reprodukční ceny pořizovací cenu zahájené po přechodu na skutečné výdaje, b) Dokončení odpisování z pořizovací ceny, přičemž poplatník vede po dobu paušálních výdajů evidenční odpisy.
Stanovisko GFŘ (zkráceno
1.
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.
Souhlas. Doplňujeme, že ZDP nezná pojem plná cena majetku, ale výdajem je cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (§ 10 odst. 5 ZDP). … při prodeji do 5 (případně 2) let od vyřazení z OM.
3.
Souhlas se závěrem a). Pokud došlo k přechodu na skutečné výdaje do 1 roku od pořízení hmotného majetku movitého a do 5 let od pořízení majetku nemovitého, budou odpisy uplatňovány z pořizovací ceny, byl-li majetek pořízen úplatně. Nesouhlas se závěrem b), jednalo by se o postup v rozporu se ZDP.
2. Oprávnění zaměstnavatele uchovávat kopie písemností pro účely ZDP
564/09.09.20
Ing. Bc. Jan Hájek, MBS, DiS., Ing. Lenka Nováková,
daňoví poradci č. 4503 a 4991Řešený problém
Cílem je vyjasnění oprávnění zaměstnavatele, plátce daně z příjmů ze závislé činnosti, pořizovat kopie veřejných listin a jiných dokumentů citlivých z hlediska ochrany osobních údajů za účelem prokázání nároku na uplatnění slev na dani, daňového zvýhodnění a nezdanitelných částek zaměstnanci v rámci mzdové evidence.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 38c odst. 1 ZDP:
„Plátcem daně se rozumí poplatník…, který je plátcem a) příjmu ze závislé činnosti …“.
–
§ 38k ZDP:
„Poplatník je povinen prokázat … K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány …
“.–
§ 38l odst. 3 ZDP: „
Nárok na daňové zvýhodnění při stanovení záloh nebo daně prokazuje poplatník plátci daně a) úředním dokladem prokazujícím totožnost dítěte (vlastního, osvojence nebo v péči, …“.
Argumentace předkladatelů (zkráceno)
Autoři příspěvek uvádějí sdělením Úřadu na ochranu osobních údajů, že pořízením kopií písemností pro účely ZDP se zaměstnavatel dopouští neoprávněného uchování osobních údajů. S tím ale nesouhlasí finanční správa. „Viníkem“ je Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/679, o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů (dále jen „
GDPR
“), závazné pro celou EU.Zaměstnavatel je povinen se při práci s osobními údaji řídit mj. zásadou minimalizace, tj. shromažďovat osobní údaje přiměřené,
relevantní
a omezené na nezbytný rozsah k účelu, pro který jsou zpracovávány. Současně je pro každé zpracování osobních údajů nutno disponovat právním titulem dle čl. 6 GDPR; zde splnění povinností zaměstnavatele v roli plátce daně. Z hlediska ZDP je zaměstnavatel povinen slevy na dani, daňová zvýhodnění, popřípadě nezdanitelné částky základu daně, které uplatní konkrétnímu zaměstnanci při výpočtu mzdy nebo při ročním zúčtování příjmů ze závislé činnosti, v případě kontroly ze strany správce daně prokázat. Proto musí mít minimálně k dispozici osobní údaje/kopie písemností, na jejichž základě tyto daňové úlevy uplatnil.Úřad na ochranu osobních údajů ovšem považuje vymezení způsobu prokázání podle § 38k a § 38l ZDP za neopodstatňující pro pořízení kopií písemností. Podle jeho názoru je zcela dostačující provedení záznamu do mzdového spisu o tom, že byla předmětná písemnost předložena společně s opsáním nezbytného údaje.
Přičemž dle judikatury Nejvyššího správního soudu je daňové řízení postaveno na principu, že daňový subjekt – (zde tedy plátce daně) – je povinen svá tvrzení prokázat a doložit, tj. nese důkazní břemeno. To nemůže odbýt přenesením tohoto břemene na správce daně s odvolávkou, že tvrzené údaje jsou dostupné z veřejných rejstříků.
Závěr předkladatelů
Uvedenou kolizi lze dle názoru předkladatelů odstranit dvěma možnými způsoby, a to:
1.
Kopie písemností není zaměstnavatel oprávněn pro účely daňového řízení pořizovat. (…)
2.
Kopie písemností je zaměstnavatel oprávněn pro účely daňového řízení pořizovat, aniž by se tím dopustil porušení GDPR. (…) Dále by mělo dojít k doplnění ZDP o ustanovení upravující oprávnění zaměstnavatele pořizovat kopie veřejných listin, dokumentů pro účely prokázání nároku na slevy (...)
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
V článku 6 GDPR bod 1. pod písm. c) je uvedeno, že zpracování osobních údajů v odpovídajícím rozsahu je zákonné, je-li nezbytné pro splnění právních povinností, která se na správce (zde plátce daně) vztahuje – tj. týká se povinností daných ZDP, vyplývajících ze skutečnosti, že se jedná o plátce daně ze závislé činnosti. …
Pokud nějaký právní předpis členského státu či EU požaduje, aby subjekt osobní údaje zpracovával, resp. aby prováděl určitou činnost, pro kterou je zpracování osobních údajů nezbytné, aplikuje se na takové zpracování osobních údajů právní titul plnění právní povinnosti. Plátce daně ze závislé činnosti tedy může pro účely zdanění příjmů poplatníka v rozsahu, jak požaduje ZDP zpracovávat osobní údaje, a to bez souhlasu subjektu údajů (tj. poplatníka). … Jako správce osobních údajů je povinen přijmout taková technická, organizační a jiná potřebná opatření, aby byly získané osobní údaje dostatečně zabezpečeny před případným zneužitím.
GFŘ souhlasí se závěry předkladatelů v bodě 2. v tom, že kopie písemností je zaměstnavatel oprávněn pro účely daňového řízení pořizovat, aniž by se tím dopustil porušení GDPR, ale s důrazem na skutečnost, že se bude jednat o kopie v rozsahu nezbytně nutném a údaje nad rámec nezbytně nutného budou zakryty. (…)
3. Daňové aspekty uhlíkových kreditů
565/09.09.20
Ing. Bc. Jan Hájek, MBS, DiS.,
daňový poradce č. 4503Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění daňových aspektů takzvaných uhlíkových kreditů, také „carbon credits“.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 24 odst. 1 ZDP:
„Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem …“.
–
§ 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („
“):
„Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. …“.
Argumentace předkladatele (zkráceno)
V současné době se některé společnosti začínají více zaměřovat na environmentálně šetrnější modely podnikání, spočívající nejenom v úpravách stávajících výrobních postupů s cílem snížení množství vypouštěných emisí, ale rovněž v pořizování služeb zaměřených na kompenzaci dopadu do životního prostředí třetí stranou. (…)
Uhlíkové kredity představují dobrovolnou formu
kompenzace
uhlíkové stopy vytvořené konkrétní společností („poplatník“). Ekonomickou podstatou je dodání certifikátů na konkrétní množství emisí jejich vydavatelem poplatníkovi na straně jedné a poskytnutí finanční podpory projektů s cílem zmírnit dopady globalizace vydavatelem na straně druhé. Finanční podporou realizovanou vydavatelem certifikátu může být darování, zápůjčka, přímá podpora výsadby dřevin a zeleně atd. Věcnou podobnost lze nalézt s emisními povolenkami, jež opravňují své držitele vypustit do ovzduší určité množství emisí. V jejich případě ale jde o oprávnění přímo ze zákona, neboť poplatník může vypustit pouze tolik emisí, na které má právo dle množství povolenek.Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že má-li být náklad daňově účinný dle § 24 odst. 1 ZDP, musí být prokázáno, že výdaj (náklad) byl: 1. skutečně vynaložen, 2. vynaložen v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, a 3. vynaložen v daném zdaňovacím období. Přičemž v případě uhlíkových kreditů může vzniknout pochybnost, konkrétně o dostatečnosti vazby na získání zdanitelných příjmů dle bodu 2.
Druhým problémem je charakter uhlíkových kreditů pro účely DPH. Podle předkladatele je možné považovat pořízení uhlíkových kreditů za reziduální zdanitelné plnění vymezené ve větě první § 14 odst. 1 ZDPH, neboť nenaplní definici zboží dle § 4 odst. 2 a 3 ZDPH ani jiného typu služby dle § 14 odst. 1 věty druhé a dále v ZDPH.
Závěry předkladatele
1.
Uhlíkové kredity představují daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 1 ZDP.
2.
Pořízení uhlíkových kreditů lze považovat za poskytnutí služby dle § 14 odst. 1 ZDPH.
Stanovisko GFŘ (zkráceno)
1.
Nesouhlas. Z popisu není zřejmá vazba na ekonomickou podstatu transakce a její hospodářské využití ve vazbě na dosažené příjmy poplatníka – příjemce certifikátu. … proč subjekt, který má zájem vynakládat finanční prostředky na environmentální účely, nepodporuje tuto oblast na základě transparentní darovací smlouvy s využitím daňového režimu podle § 20 odst. 8 ZDP ve spolupráci s transparentními neziskovými organizacemi. … nelze souhlasit se závěrem, že pořízení uhlíkového kreditu, resp. nákup certifikátu, představuje pro příjemce při pořízení daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 1 ZDP.
2.
Pořízení certifikátů uhlíkových kreditů nemusí být vůbec předmětem ZDPH. … z okolností příspěvku mj. plyne, že pořízení certifikátů uhlíkových kreditů je svým charakterem spíše poskytnutím finanční podpory projektům s cílem zmírnit dopady globalizace jejich vydavatelem. Z tohoto neplyne, že by existovala přímá vazba mezi poskytnutím certifikátů uhlíkových kreditů a jejich užitím příjemcem, přičemž se spíše jedná o finanční příspěvek nežli o úplatu za plnění. (…)
4. Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky – vědomostní test
566/09.09.20
Ing. Stanislav Kryl, Ing. Jakub Kašuba,
daňoví poradci č. 3353 a 5380Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění aplikace institutu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky dle § 46 ZDPH, a to zejména s ohledem na vědomostní test u věřitele definovaný v § 46 odst. 3 písm. f) ZDPH.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 46 odst. 1 ZDPH:
„Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud a) pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení
…“.–
§ 46 odst. 3 písm. f) ZDPH:
„Opravu základu daně podle odstavce 1 nelze provést, pokud … f) věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, …, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,“
– dále také „vědomostní test“.Argumentace předkladatelů (silně zkráceno)
Předkladatelé jako příklady možných významnějších nejasností vědomostního testu uvádějí různé typy smluv o přenechání zboží k užití (operativní leasing) a smlouvy o dílo. Důvodová zpráva k § 46 odst. 3 ZDPH mj. uvádí, že provedení opravy základu daně je podmíněno dobrou vírou věřitele v řádné zaplacení zdanitelného plnění. Řádným zaplacením se rozumí úhrada zdanitelného plnění podle sjednaných platebních podmínek, tj. zejména ve sjednané výši a době. Předpokladem dobré víry je obezřetnost dodavatelů zboží a poskytovatelů služeb v obchodních vztazích, která mimo jiné znamená posuzování obchodník rizik, včasnou identifikaci rizikových odběratelů (potenciálních dlužníků) a včasný aktivní postup dodavatelů v případě existujícího prodlení jejich odběratelů při úhradě splatných pohledávek. To vše jsou atributy, předpokládané při péči řádného hospodáře.
Důvodová zpráva však již neposkytuje vodítko k tomu, jak vyhodnocovat dobrou víru „nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby“. ZDPH v § 21 odst. 3 rozlišuje, kdy se služba považuje za uskutečněné plnění a kdy je služba fakticky poskytnuta, přičemž vystavení daňového dokladu nelze ztotožnit s poskytnutím služby. Poskytnutí služby se sice považuje za uskutečněné vystavením daňového dokladu, ale služba v tomto okamžiku ještě poskytnuta není – jinak by totiž nebylo nutné zavádět fikci uskutečnění zdanitelného plnění vystavením dokladu. Podobně je tomu u dílčích plnění uskutečněných dle § 21 odst. 7 ZDPH dnem uvedeným ve smlouvě.
Například pronajímatel, který uzavřel s nájemci smlouvy o operativním leasingu, by tedy měl vyhodnotit bonitu klientů v okamžiku uzavření dané smlouvy (respektive předání najaté věci do užívání), nikoli však s každým dílčím plněním. Následně by měl postupovat v průběhu obchodního vztahu s péčí řádného hospodáře, tj. přijímat nezbytná opatření bez prodlení poté, co příjemce plnění přestane plnit své smluvní povinnosti (především platební). Jakýkoliv jiný požadavek na pronajímatele (např. vyhodnocovat bonitu při každém dílčím plnění) by byl zcela neproporcionální (nebylo by možné jej splnit).
Nejvíce prostoru pak autoři věnují specifické problematice DPH u předčasného ukončení smlouvy o (běžném) operativním pronájmu. Tyto smlouvy obvykle obsahují ustanovení, podle kterých je nájemce povinen uhradit náhrady, ke kterým se smluvně zavázal, např. všechny budoucí splátky a další náklady. Podle Soudního dvora EU náhrada, která má být nájemcem poskytnuta pronajímateli při předčasném ukončení smlouvy, podléhá DPH. Soud již ale neřešil charakter této náhrady, což může mít vliv na okamžik poskytnutí pro účely vědomostního testu. Podle předkladatelů by náhrada mohla být považována za úplatu za samostatné dílčí plnění, a to za právo užívat věc do konce původně sjednané doby pronájmu. Přičemž by byla poskytnuta v okamžiku předčasného ukončení smlouvy; v podstatě by šlo o poslední dílčí zdanitelné plnění, uskutečněné předčasným ukončením smlouvy. Pronajímatel by DPH odváděl ze všeho, co jako úplatu za tuto službu obdržel nebo má obdržet.
Alternativně by se náhrada mohla považovat za zvýšení ceny již uskutečněných dílčích plnění, tj. pravidelných splátek leasingu od začátku nájmu do jeho předčasného ukončení. Pronajímatel by tak měl povinnost opravit základ daně podle § 42 ZDPH, dle kterého se oprava základu daně považuje za samostatné zdanitelné plnění.
Závěr předkladatelů
Pronajímatel vyhodnocuje schopnost zákazníka zaplatit při uzavření smlouvy, samotná dílčí plnění se již uskutečňují automaticky. Vědomostní test by se tak neměl aplikovat, pokud plátce jednal s péčí řádného hospodáře, prověřil bonitu nájemce při uzavření nájemní smlouvy, sledoval jeho platební morálku a při prodlení s platbou splátek bez otálení učinil nutná opatření včetně předčasného ukončení smlouvy.
Dojde-li k předčasnému ukončení smlouvy, měla by být pronajímateli umožněna oprava základu daně z požadované náhrady za obdobných podmínek. Pokud se GFŘ přikloní k variantě a) samostatného plnění (uskutečněné ke dni předčasného ukončení smlouvy), oprava základu daně se bude posuzovat jako u posledních nezaplacených dílčích plnění. Když se přikloní k variantě b) navýšení ceny jednotlivých dílčích plnění, oprava základu daně se bude posuzovat dle dílčích plnění, která budou navýšena.
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
Se závěrem předkladatelů souhlas. Ohledně náhrady za předčasné ukončení smlouvy GFŘ pokládá za správnou variantu a) – samostatné (dílčí) plnění uskutečněné ke dni předčasného ukončení smlouvy.
Vědomostní test zřetelně uvádí, že nemožnost provedení opravy základu daně u nedobytné pohledávky je vázána na dodání zboží nebo poskytnutí služby a nikoli na okolnost, kdy vzniká povinnost přiznat daň … Při předčasném ukončení smlouvy dochází
de facto
k dodání zboží či poskytnutí služby, čímž by měla být náhrada zdaněna k okamžiku předčasného ukončení smlouvy; jedná se v podstatě o poslední dílčí plnění.Omezení opravy základu daně ve smyslu vědomostního testu § 46 odst. 3 písm. f) ZDPH je vázáno na situaci existence získání daňového zvýhodnění. V případě, že dodavatel bude v úvodu smluvního vztahu zkoumat tzv. bonitu zákazníka a z průběhu smluvního vztahu bude bez všech pochybností patrné, že se dodavatel chová jako řádný hospodář, bude moci opravit základ daně nedobytné pohledávky ve smyslu § 46 ZDPH (…).
5. Prodej nemovitosti včetně stávajících nájmů jako pozbytí obchodního závodu – aplikace § 13 odst. 9 písm. a) ZDPH
567/09.09.20
Ing. Jana Jirmásková,
daňový poradce č. 4033 a
JUDr. Filip Oudes
Řešený problém
Cílem je sjednotit interpretaci a definovat možnosti aplikace § 13 odst. 9 (nyní 7) písm. a) ZDPH, u prodeje dlouhodobého hmotného majetku (dodání nemovité věci) společně s postoupením nájemních smluv k této věci.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 4b odst. 1 ZDPH:
„Pro účely tohoto zákona se ustanovení o obchodním závodu použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku
.“.–
§ 13 odst. 7 písm. a) ZDPH:
„Za dodání zboží se však pro účely tohoto zákona nepovažuje a) pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek.“.
Argumentace předkladatelů (zkráceno)
Předkladatelé obecně řeší tuto situaci. Prodávající prodává nemovitost, kterou pronajímá několika nájemcům. Kupující v pronájmu hodlá pokračovat, proto je předmětem transakce i převod nájemních smluv (nejsou vypovídány). Naopak u dodavatelských smluv na správu nemovitosti a dodávku energií je běžné, že je kupující uzavírá nově.
Článek 19 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH uvádí:
„Je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.
“Česká republika této možnosti využila v § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH:
„pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek“
, se pro účely ZDPH nepovažuje za dodání zboží. Bližší vysvětlení uvedených pojmů předpisy neobsahují, je proto nutné vycházet z výkladů Soudního dvora EU, z jehož judikátů autoři citují mj.:–
Převod podniku je autonomní pojem unijního práva, který musí být v rámci EU vykládán jednotně bez ohledu na to, jak ho definuje národní právo jednotlivých členských států EU. Protože chybí definice tohoto pojmu ve Směrnici, je nutné vycházet z kontextu celého ustanovení a cílů příslušné právní úpravy.
–
Aby se jednalo o převod podniku nebo jeho samostatné části ve smyslu čl. 19 Směrnice, musí být souhrn převedených složek dostatečný natolik, aby umožnil provozování samostatné hospodářské činnosti.
Předmětnou problematikou se několikrát zabýval i Nejvyšší správní soud. I z jeho judikatury autoři uvádí:
–
Převod podniku znamená, že je převáděn funkční celek, který může nadále fungovat pod vedením kupujícího. V takovém případě není podstatné, kolika smlouvami nakonec k převodu došlo, …
–
Pokud se objektivně jedná o prodej podniku, není toto plnění předmětem DPH. V takovém případě pak nepřichází v úvahu nárokování odpočtu DPH, a to ani v případě bezvadných daňových dokladů…
Dále pak předkladatelé uvádějí
relevantní
právní úpravu a výkladová stanoviska z Velké Británie a Německa.Závěr předkladatelů
Prodej nemovitosti včetně souvisejících nájemních smluv bude považován za pozbytí obchodního závodu ve smyslu § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH, který nebude předmětem DPH. To platí, pokud v okamžiku prodeje nemovitosti existují nájemní smlouvy či dohody o budoucím nájmu nemovitosti či alespoň její části za úplatu, které nebudou ukončeny z důvodu prodeje nemovitosti, a kupující pouze nastoupí na pozici prodávajícího. Není
relevantní
, kolika smlouvami se převádí nemovitosti a nájemní smlouvy, ani jak se tyto smlouvy nazývají. Stejně tak nemá vliv, k jakým účelům je či bude nemovitost pronajímána.Stanovisko GFŘ (zkráceno)
Se závěrem předkladatelů dílčí nesouhlas. Závěr je velmi obecný a nezohledňuje všechny možné okolnosti …
Jak totiž konstatoval Soudní dvůr EU, k tomu, aby se jednalo o převod obchodního majetku nebo samostatné části podniku, musí být souhrn převedených složek dostatečný na to, aby umožnil provozování samostatné hospodářské činnosti ... Zejména platí, že když obchodní
korporace
zabývající se developmentem (příkladně vykonává ekonomickou činnost, která zahrnuje dodání nemovitých věcí), dodá nemovité věci včetně s nimi související nájemní smlouvy obchodní korporaci, nejedná se o pozbytí obchodního závodu ve smyslu § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH. Pro developera zpravidla netvoří nemovité věci samostatnou část jeho podniku, ale spíše se jedná o zásoby určené k prodeji. Pouhý převod zásob totiž není pozbytím obchodního závodu …6. Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem
568/09.09.20
Olga Holubová a Ing. Milan Lang,
daňoví poradci č. 0367 a 4643Řešený problém
Cílem je dosažení shody na rámcových pravidlech pro posouzení, které prodeje majetku jsou předmětem daně a které ne, jestliže není obchodním majetkem (OM) plátce a k ekonomické činnosti se používá zčásti nebo vůbec.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 2 odst. 1 písm. a) ZDPH:
„Předmětem daně je a) dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku, …“.
–
§ 4 odst. 1 písm. n) ZDPH:
„Pro účely tohoto zákona se rozumí … n) uskutečněným plněním dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková …“.
–
§ 5 odst. 1 ZDPH:
„Osoba povinná k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, …“.
Argumentace předkladatelů (zkráceno)
Plátce DPH může při prodeji majetku jednat jak v postavení osoby povinné k dani („OPD“), tak coby běžný vlastník (tj. osoba nepovinná k dani), který se majetku prostě jen zbavuje prodejem. V druhém případě prodej není uskutečněn v rámci ekonomické činnosti a není předmětem DPH. Autoři se postupně věnují třem tématům.
1. Prodej majetku, který není součástí OM, u něhož si plátce od počátku zvolil, že si jej ponechá pro soukromé užívání nebo k výkonu působností v oblasti veřejné správy nebo jiné činnosti, která není ekonomickou činností, a který není používán k ekonomické činnosti; zejména proto neuplatnil nárok na odpočet daně. Prodej majetku pak není předmětem daně, neboť prodávající nejedná při prodeji v postavení OPD. Např. firma prodává horskou chatu, kterou nemá v OM, při jejímž pořízení ani zhodnocení neuplatnila nárok na odpočet daně, nepovažovala se totiž ve vztahu k těmto transakcím za OPD, protože ji poskytovala jen zaměstnancům bezúplatně k rekreaci.
2. Prodej majetku, který není součástí OM, u něhož si plátce od počátku zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech a který je/byl zčásti používán k ekonomické činnosti. Dle předkladatelů nemůže částečné použití majetku k ekonomické činnosti změnit jeho
status
na OM. Např. plátce (OSVČ) koupí auto, které nezahrne do OM, neuplatní odpočet daně, ale zčásti jej používá i pro ekonomickou činnost. Prodej auta nebude předmětem daně.3. Prodej, který formálně probíhá mimo systém DPH, ačkoli vykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli. Přes navenek deklarovaný
status
„neobchodního majetku“ je totiž majetek předmětem transakce, která se svými znaky fakticky neliší od podnikatelských projektů. Příkladem je situace, kdy developer zastavěl budovami několik parcel, z nichž některé měl v OM a jiné ne. Předmětem DPH bude prodej celého komplexu, tedy i pozemků mimo OM, protože prodávající se při prodeji „soukromé“ části majetku choval stejně jako při prodeji OM.Závěr předkladatelů
Prodej majetku není předmětem daně v případě, že prodávající jej nenabyl v postavení osoby povinné k dani, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech …, což vyjadřuje tím, že jej nevložil do obchodního majetku pro účely DPH, neeviduje v evidenci DPH a neuplatnil při jeho pořízení odpočet daně na vstupu, ačkoli jej před prodejem zčásti používal pro ekonomickou činnost.
To platí za předpokladu, že při prodeji nepodnikal prodávající aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci. Vždy by mělo být přihlédnuto ke všem okolnostem … zda není skutečný stav zastírán ...
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
Souhlas se závěrem předkladatelů. Pro úplnost je nutné shrnout. (…)
Plnění uskutečněná za protiplnění osobou povinnou k dani jsou v zásadě předmětem DPH, proto je ještě třeba, aby kromě toho, že učiní majetek součástí osobního majetku, byl prodej uskutečněn nikoli v rámci provádění hospodářské činnosti, nýbrž v rámci řízení a spravování jejího osobního majetku. V tomto směru může být hodnoceno např. i to, zda při nákupu majetku tato osoba poskytla prodávajícímu své DIČ či nikoliv, protože tato skutečnost do značné míry odráží postoj kupujícího k pořizovanému majetku a může být indicií, zda se kupující ve vztahu k danému majetku považuje za soukromou osobu (konečného spotřebitele) či nikoliv. …
Je potřeba také zdůraznit, že podnikáním aktivních kroků při prodeji majetku se nerozumí pouze reklamní apod. činnost, ale i „zhodnocování“ majetku ve vazbě na jeho prodej, tak jak plyne z výše uvedené judikatury.
7. Nárok na odpočet daně při poskytování služeb ve vztahu k vývozu
569/09.09.20
Ing. Lukáš Eisenwort,
daňový poradce č. 4107Řešený problém
Cílem příspěvku je sjednotit přístup k možnosti uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu při poskytování pojištění ve vztahu k vývozu dle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 51 odst. 1 ZDPH:
„Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: … c) finanční činnosti (§ 54), … e) pojišťovací činnosti (§ 55), …“.
–
§ 72 odst. 1 písm. d) ZDPH:
„Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování … d) plnění uvedených v § 54 … a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží.“.
Argumentace předkladatele (silně zkráceno)
Nárok na odpočet je právem každého plátce, který přijaté plnění použije k uskutečňování plnění zakládajících nárok na odpočet. V § 72 odst. 1 ZDPH jsou specifikována uskutečněná plnění, u kterých lze uplatnit nárok na odpočet daně. Mezi ně patří dle písm. d) vybrané finanční činnosti a také pojišťovací činnosti – s místem plnění ve třetí zemi nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží. Plátci přitom přísluší plný nárok na odpočet daně, použije-li příslušné zdanitelné plnění výhradně pro účely (uskutečňování) těchto plnění.
Stejně tak Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH („Směrnice“) v článku 169 písm. c) umožňuje uplatnit nárok na odpočet u vyjmenovaných finančních a pojišťovacích služeb, jestliže je „
příjemce usazen mimo Společenství nebo jsou-li tato plnění přímo vázána na zboží určené k vývozu ze Společenství.
“Z výše uvedeného vyplývá, že společnost poskytující finanční nebo pojišťovací služby může uplatnit nárok na odpočet v případě, že tyto vybrané služby jsou přímo spojené s vývozem. Z toho autor vyvozuje, že vzhledem k tomu, že ZDPH i Směrnice stanovují jako podmínku odpočtu spojitost se zbožím určeným k vývozu, lze uplatnit nárok na odpočet, i když služba není poskytnuta přímo vývozci, ale i jiné osobě nepřímo se podílející na vývozu zboží. Podmínka spojitosti s vývozem zboží se demonstruje v pěti modelových situacích, uvádíme pouze tři.
1.
Český výrobce vyváží zboží zákazníkovi v Rusku. Kvůli obavě z neuhrazení si úhradu faktury pojistí. Poskytnutí tohoto pojištění splňuje § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, neboť se jedná o plnění přímo spojené s vývozem zboží.
2.
Český výrobce vyváží zboží zákazníkovi v Rusku. K uskutečnění vývozu však potřebuje bankovní úvěr na financování výroby zboží. Banka si úvěr na vývoz pojistí u pojišťovny. Poskytnutí bankovního úvěru by mělo zakládat u banky nárok na odpočet u souvisejících vstupů, je splněna podmínka spojitosti s vývozem. Také pojišťovna může uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých plnění souvisejících s pojištěním úvěru.
3.
Český výrobce vyváží zboží zákazníkovi v Rusku. Kvůli obavě z neuhrazení si úhradu faktury pojistí. Dle smlouvy je součástí pojištění i likvidace pojistné události a spoluúčast výrobce. Zákazník nezaplatí, takže výrobci fakturu uhradí pojišťovna a vymáhá ji po ruském zákazníkovi prostřednictvím českého advokáta (plátce), což se podaří. Pojišťovna může uplatnit odpočet z faktur od advokáta – jde o plnění vedlejší k pojištění vývozu.
Závěr předkladatele
Vybrané finanční a pojišťovací služby související s vývozem jsou v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH vymezeny jako plnění, u kterých je možné nárok na odpočet daně uplatnit. Proto navrhuji u nich uplatňovat nárok na odpočet bez ohledu na to, zdali je služba poskytnuta přímo vývozci či osobě nepřímo se podílející na uskutečnění vývozu. Stejně je tomu u plnění spojených s likvidací pojistných událostí a vymáháním pojistných částek, které jsou součástí smlouvy o poskytnutí pojištění, a pojištění zboží při přepravě do státu určení zboží. Také tyto služby zakládají nárok na odpočet u souvisejících vstupů dle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH.
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
1.
Souhlasíme se závěrem. Poskytnutí pojištění (např. proti nezaplacení příjemcem nebo proti riziku ztráty či zničení zboží) pojišťovnou českému výrobci, který vyváží zboží, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH. Český výrobce je osobou, která zboží vyváží, resp. dodává zboží do třetí země, a zároveň i příjemcem pojištění. Pojištění pokrývá rizika této osoby.
2.
Nesouhlasíme se závěrem. Poskytnutí pojištění bance poskytující úvěr českému výrobci vyvážejícímu zboží není osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH. Takovéto pojištění je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 55 ZDPH.
3.
Souhlasíme se závěrem. Likvidace pojistné události poskytnutá pojišťovnou českému výrobci je také osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, pokud je vedlejším plněním k plnění hlavnímu, kterým je pojištění osvobozené dle téhož ustanovení. Pojišťovna si může odpočíst daň z přijatého zdanitelného plnění, které použije pro likvidaci pojistné události, od advokáta.
8. Uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého … na financování bytových potřeb obstaraných od 1. 1. 2021
570/27.01.21
Ing. Lenka Nováková, MBA, Ing. Daniela Králová a Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS.,
daňoví poradci č. 4991, 1880 a 4503Řešený problém
Cílem je sjednocení výkladu a odstranění pochybností v souvislosti s novelizací odčitatelné částky z titulu úroků zaplacených na financování bytových potřeb, zejména s aplikací přechodných ustanovení příslušné novely.
Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 4b odst. 1 ZDP:
„Bytovou potřebou se … rozumí a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, … b) úplatné nabytí pozemku 1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby dle písm. a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo 2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c), c) úplatné nabytí 1. bytového domu, 2. rodinného domu … e) údržba a změna stavby …“.
–
§ 15 odst. 3 ZDP:
„Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným … z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru …, a použitým na financování bytových potřeb,
…“.
Argumentace předkladatelů (velmi silně zkráceno)
Daň z nabytí nemovitých věcí byla zrušena zákonem č. 386/2020 Sb., kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, a mění a zrušují další související předpisy, jehož součástí byly také změny v ZDP účinné od 1. 1. 2021. Do § 4b ZDP bylo zapracováno staronové vymezení bytových potřeb pro účely tohoto zákona. Samotné nové znění se příliš neliší od původní právní úpravy v § 15 odst. 3 a 4 ZDP, účinné do konce roku 2020. Jde především o technické upřesnění, sjednocení pojmů, kde slovo „koupě“ bylo nahrazeno pojmem „úplatné nabytí“. K nenápadné změně došlo ale také u podmínky výstavby na koupeném pozemku.
Novelizované ustanovení § 15 odst. 3 a 4 ZDP i nadále umožňuje fyzickým osobám od základu daně odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru i úvěru s nimi souvisejícími, a to za podmínky jejich použití na financování bytových potřeb vymezených výše.
K této změně přechodná ustanovení ve zkratce stanovují následující postup. Na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru … použitých na financování bytové potřeby podle § 15 odst. 3 ZDP, ve znění před novelou, obstarané před 1. 1. 2021, se i nadále použije § 15 odst. 3 a 4 ZDP v původním znění. K tomu Důvodová zpráva k návrhu novely (sněmovní tisk č. 866) dodává, že navrhovaná změna se bude týkat až poplatníků, kteří si na úvěr obstarají bytovou potřebu od 1. 1. 2021. Na bytové potřeby obstarané před tímto datem včetně jejich refinancování se použije dosavadní právní úprava, tj. takovým poplatníkům bude nadále umožněno uplatnit nezdanitelnou část základu daně podle stávajícího § 15 odst. 3 a 4 ZDP (tedy stále ještě až 300 000 Kč za rok).
Tento příspěvek zpracovaný předkladateli k projednání na KooV je opravdu nebývale obsáhlý – 27 stran! Je tudíž nasnadě, že z něj uvedeme opravdu pouze velmi stručnou „ochutnávku“ pěti vybraných dílčích témat…
Závěry předkladatelů (silně zkráceno)
1.
V novém § 4b odst. 1 písm. b) ZDP je u úplatného nabytí pozemku za účelem výstavby na první pohled drobná úprava, která však může být velmi významná. V původní právní úpravě byla doba čtyř let pro zahájení výstavby bytové potřeby počítána od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, zatímco nová právní úprava od 1. 1. 2021 začíná počítat časový test čtyř let od okamžiku nabytí pozemku.
2.
K přechodnému ustanovení § 15 odst. 3 a 4 ZDP … nebude uplatněno na obligační vztahy sjednané před 1. 1. 2021, ani na jejich změny nastalé po 1. 1. 2021, které nejsou navázány na převod nemovité věci samotné. Netýká se to tedy úvěrových smluv uzavřených před 1. 1. 2021, ani jejich refinancování.
3.
Obstarání bytové potřeby lze vykládat jako časově ohraničenou soustavnou aktivitu, jež nastane od uzavření úvěrové smlouvy a je zahájena realizací první činnosti směřující k pořízení bytové potřeby.
4.
V případě výstavby a změny stavby bude rozhodující okamžik ten, ve kterém započnou jakékoliv činnosti směřující k pořízení předmětné nemovité věci. To může být i okamžik uzavření hypotečního úvěru, pokud budou následovat další činnosti soustavně pokračující a směřující k pořízení bytové potřeby.
5.
U rekonstrukce bude rozhodující okamžik, ve kterém započnou jakékoliv činnosti směřující k její realizaci – např. uzavření smlouvy na vypracování architektonické studie nebo smlouvy o hypotečním úvěru.
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
1.
Lze souhlasit s tím, že došlo k posunu okamžiku, od kdy se bude počítat čtyřletá lhůta pro zahájení výstavby na pozemku z okamžiku uzavření úvěrové smlouvy na okamžik nabytí vlastnického práva k pozemku. Jde o změnu ve prospěch poplatníka, protože čtyřletá lhůta začne běžet později než dosud. Zpravidla totiž dochází k nabytí pozemku až poté, co je uzavřena úvěrová smlouva nebo jinak uhrazena kupní cena.
2.
Souhlas. Pojem obstarání bytové potřeby nelze směšovat s prostým uzavřením úvěrové smlouvy před 1. 1. 2021. Vlastní obstarání bytové potřeby bude zpravidla navázáno na převod nemovité věci samotné.
3.
Činnost intenzivně směřující k výstavbě nemovitosti není (a nebyla ani dříve) definována jako bytová potřeba dle ZDP. Nejedná se o rozhodný okamžik jejího obstarání. Neposuzuje se aktivita započatá před 1. 1. 2021, ale rozhodný úkon (okamžik) k datu, který se považuje za obstarání bytové potřeby.
4.
Nesouhlas. Rozhodným okamžikem bude datum vydání stavebního povolení. Pokud bylo vydáno do 31. 12. 2020, bude limit úroků 300 000 Kč, pokud bylo vydáno až v roce 2021, bude limit úroků 150 000 Kč.
5.
Částečný souhlas. Rozhodný okamžik obstarání této bytové potřeby se bude odvíjet od data, kdy skutečně fyzicky rekonstrukce započala – to lze prokázat např. na základě smlouvy o dílo s dodavatelem prací.
9. Uplatňování DPH u kompenzace za nespotřebovaný materiál
571/27.01.21
Ing. Václav Pačesný a Ing. Aneta Šejvlová,
daňoví poradci č. 2987 a 5570Řešený problém
Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění a sjednocení výkladu ve věci uplatnění DPH v situaci, kdy je předmětem daně
kompenzace
ze strany zákazníka dodavateli za nespotřebovaný materiál při ukončení výrobního procesu.Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 14 odst. 1 ZDPH:
„Poskytnutím služby se … rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. … také … d) zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.“.
–
§ 36 odst. 1 ZDPH:
„Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, ... od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, …“.
Argumentace předkladatelů (zkráceno)
Autoři řeší modelovou situaci. Výrobce zboží („Prodávající“) zajišťuje pro zákazníka („Kupující“) výrobu a dodání výrobků. Kupní smlouva specifikuj i výrobní postup a komponenty a zavazuje Prodávajícího dostatečně se předzásobit materiálem. V návaznosti na poptávku může Kupující ukončit objednávku výrobků. Prodávajícímu pak zůstane na skladě nespotřebovaný materiál, který pro žádnou ze stran není využitelný. Proto dochází buď k jeho prodeji pod nákupní cenou třetí osobě, nebo k jeho fyzické likvidaci. Kupující je dle kupní smlouvy zavázán kompenzovat Prodávajícímu ztrátu z prodeje a při likvidaci jeho kupní cenu.
Otázkou je režim DPH této
kompenzace
za nespotřebovaný materiál, zlikvidovaný či prodaný pod kupní cenou třetí osobě. Předkladatelé pátrají v judikatuře Soudního dvora EU…, který například konstatoval zdanění úplat za předčasné ukončení smluvního vztahu z důvodu na straně klienta bez ohledu na to, zda je vnitrostátní právo posuzuje jako náhradu škody nebo smluvní pokutu (které jinak obvykle nejsou předmětem DPH). Důležitá je přitom ovšem přímá souvislost úplat za předčasné ukončení smlouvy s poskytnutým plněním. Podle dalšího verdiktu téhož soudu podléhají zdanění třeba i úplaty za letenky v případech, kdy cestující letenky nevyužil.Z toho autoři dovozují, že posuzovaná
kompenzace
nespotřebovaného materiálu je předmětem daně. Řeší přitom otázku, zda se jedná o samostatnou službu, nebo to má být součástí ceny za dodání zboží (výrobků).Závěr předkladatelů
Na rozdíl od výše zmíněných judikátů u služeb nelze výše popsaný případ kompenzací za nespotřebovaný materiál automaticky přiřadit k „hlavnímu“ plnění podle kupní smlouvy, tedy k předchozím dodávkám výrobků (zboží). Proto by měl být považován za samostatné plnění službového charakteru.
Stanovisko GFŘ (zkráceno)
Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služby „za úplatu“ předpokládá pouze existenci přímé souvislosti mezi tímto plněním a skutečně obdrženým protiplněním. Taková přímá souvislost existuje, pokud je mezi stranami právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci.
Z příspěvku plyne, že mezi Prodávajícím a Kupujícím existuje právní ujednání (vztah) na dodání zboží, které vyžaduje předzásobení a řeší i následky nespotřebovaných zásob. Jejich „likvidace“ může nastat prodejem s finanční kompenzací do pořizovací ceny či jejich faktickou likvidací, kterou Kupující kompenzuje. Smluvní ujednání stanoví odměnu pro Prodávajícího od Kupujícího za službu „likvidace“ zásob a nezáleží, jakým způsobem bude nakonec provedena. Za těchto okolností jsou splněny podmínky poskytnutí služby za úplatu.
10. Bezúplatné vydání majetku z rodinné fundace a svěřenského fondu
572/24.03.21
Ing. Petr Němec, Ing. Martin Hahn, Mgr. Zenon Folwarczny, LL.M.,
daňoví poradci č. 3577, 4334 a 3661
Řešený problém
Cílem je vyjasnit aplikaci § 21c odst. 1 a 2 ZDP („přednost plnění ze zisku“) a osvobození dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP na bezúplatné vydání majetku svěřenského fondu a rodinné
fundace
(obojí dále „
SF
“) fyzické osobě.Právní úprava (stručný výběr)
–
§ 10 odst. 3 písm. c) ZDP:
„(…) osvobozeny … c) bezúplatné příjmy 1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší … 3. obmyšleného z jeho majetku, který do SF vyčlenil nebo … osobou uvedenou v bodě 1 …“.
–
§ 21c odst. 1 a 2 ZDP:
„(…) při plnění ze SF se nejdříve plní ze zisku SF a až poté z ostatního majetku SF“.
Argumentace předkladatelů (velmi silně zkráceno)
Autoři řeší následující modelovou situaci. Zakladatel či třetí osoba (FO a daňový rezident ČR) bezúplatně vloží (vyčlení) do SF soukromý majetek a obmyšlený (příjemce plnění ze SF) je „osoba blízká“ dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
SF coby účetní jednotka může s majetkem nakládat a
generovat
zisk či ztrátu (jako firma), nebo jej pouze držet. Návazně pak vznikají otázky: a) v jakém rozsahu je vydání majetku ze SF plněním ze zisku, b) v jakém rozsahu je příjem z bezúplatného vydání majetku ze SF (který není plněním ze zisku) příjmem osvobozeným od daně.Příjem SF je průběžně zdaňován běžnou sazbou daně z příjmů právnických osob a plnění obmyšlenému ze zisku po zdanění je daněno srážkovou daní obdobně, jako je tomu u obchodních korporací. Pokud SF vyplácí plnění, které není podílem na zisku, ale částí vloženého majetku, jde o příjem, který je srovnatelný s darem (zakladatel během svého života do SF bezúplatně vložil část majetku, který je pak předán bezúplatně obmyšlenému). Proto se i při zdanění tohoto příjmu postupuje stejně jako u darů, takže je-li obmyšlený „osobou blízkou“ ve smyslu § 10 odst. 3 písm. c) ZDP nebo jde o zakladatele SF, je příjem z majetku vloženého do SF osvobozen od daně.
Autoři nejprve polemizují s právní fikcí dle § 21c odst. 1 a 2 ZDP, že pro daňové účely se při plnění ze SF vždy nejdříve plní (jakoby) z jeho zisku a až poté z ostatního (vloženého) majetku SF, bez ohledu na skutečné plnění. Ve druhé části se pak věnují nejasnému „příjmu z majetku vloženého“ do SF pro účely § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
Závěry předkladatelů (zkráceno)
1.
Právní fikce
§ 21c ZDP se aplikuje jen tehdy, pokud v okamžiku distribuce majetku SF eviduje nějaký zisk.2.
Je-li účetní zisk při výplatě majetku ze SF evidován, bude postupováno dle
právní fikce
§ 21c ZDP do jeho výše. V těchto případech je vhodné, aby se právní a účetní zachycení distribuce (z jistiny/ze zisku) shodovalo s daňovým řešením, v opačném případě by to bylo velmi administrativně náročné.3.
Navrhujeme vypuštění § 21c odst. 1 a 2 ZDP. Jde o složitou administrativu (když se účetní distribuce zisku liší od daňové), nespravedlnost mezi obmyšlenými, porušení daňové neutrality SF a nesoulad s právním stavem. Nebo aby GFŘ nastavilo správní praxi tak, že § 21c ZDP se použije pouze tehdy, když v dokumentech SF o distribuci není jednoznačně určeno, že se jedná o plnění z „majetku“ SF.
4.
Při absenci zisku minulých let SF je bezúplatné vydání majetku zcela osvobozeno podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 3 nebo 4 ZDP. Výše příjmu u nabyvatele může být jiná (např. tržní) než hodnota majetku v účetnictví SF, například když majetek v SF změnil svou tržní hodnotu, i když o změně neúčtoval.
Stanovisko GFŘ (silně zkráceno)
1.
Souhlas se závěrem předkladatele. … K výplatě ze zisku SF může dojít nejdříve v okamžiku, kdy svěřenský fond jako účetní jednotka v souladu s účetními předpisy vykáže zisk v řádné účetní závěrce.
2.
Souhlas jen s větou první. Administrativní náročnost nemůže být důvodem pro výklad § 21c ZDP nad rámec zákona. Rozdílnost evidence daňového a účetního režimu je běžná například u odpisů.
3.
Nesouhlas se závěrem, že § 21c odst. 1 a 2 ZDP je porušením daňové neutrality. … Tento komplexní systém zdanění příjmů je zaveden z důvodu „omezení možnosti nevhodného daňového plánování“, tj. má zamezit, aby zisky SF nebyly vypláceny obmyšleným bez zdanění. § 21c ZDP zohledňuje reálný a logický přístup, že nejdříve by mělo dojít k rozdělení vytvořeného zisku a až potom k čerpání vloženého majetku.
4.
Souhlas se závěrem. Osvobození přichází v úvahu pouze tehdy, když je obmyšlenému vyplácen ze SF majetek, který do něj vložil on nebo osoby blízké dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 a 2 ZDP. V případě, že SF vykáže zisk, je nutné nejdříve plnit ze zisku fondu, což podléhá srážkové dani 15 %, a až poté z ostatního majetku fondu. Pokud byla do SF vyčleněna hotovost, za kterou fond nakoupil byt, který byl následně bezúplatně vydán osobě blízké, pořád se jedná o bezúplatné příjmy z majetku (peníze), který do SF vyčlenil obmyšlený nebo osoba blízká. Proto se jedná o příjem osvobozený dle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP. Skutečnost, že vydaná věc může mít jinou tržní hodnotu než původní hotovost, nemá žádný vliv.