Vydáno: 1. 3. 2006
Účtování daní Ing. Miroslav Bulla V tomto příspěvku se budeme zabývat problematikou účtování daní u podnikatelských subjektů, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podle přílohy č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. – Směrná účtová osnova se o zúčtovacích vztazích vyplývajících z daňových povinností účtuje především v účtové skupině: 34 – Zúčtování daní a dotací V této účtové skupině se podle bodu 2.3. písm. d) Českého účetního standardu pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 017 – Zúčtovací vztahy provádí zúčtování s finančními orgány z titulu přímých a nepřímých daní, poplatků a dlouhodobých a provozních dotací. Konkrétní syntetické příp. analytické účty v rámci této účtové skupiny si zvolí účetní jednotka sama v účtovém rozvrhu. Lze však používat i nadále třímístné označení syntetických účtů používané do konce roku 2002 v této podobě: 341-Daň z příjmů 342-Ostatní přímé daně 343-Daň z přidané hodnoty 345-Ostatní daně a poplatky O nákladech na jednotlivé druhy daní je pak možné účtovat na účtech účtové třídy 5 – Náklady používaných do konce roku 2002: 531-Daň silniční 532-Daň z nemovitostí 538-Ostatní daně a poplatky (daň dědická, darovací, z převodu nemovitostí) 591-Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 592-Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 593-Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená Zmíněné syntetické účty pro zúčtovací vztahy a náklady související s daněmi, které se ve většině účetních jednotek používají i nadále, budou používány i v tomto příspěvku. Daň z příjmů – za firmu Podle ČÚS č. 017 bodu 3.4. se v účtové skupině 34 účtují placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle zákona o daních z příjmů lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost. Ke konci rozvahového dne se zde vyúčtuje závazek účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů pro účtování daně z příjmů z běžné činnosti splatné nebo pro účtování daně z příjmů z mimořádné činnosti splatné. Tj. jde o daň z příjmů týkající se samotné účetní jednotky. Daň z příjmů se odvádí na základě příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daň z příjmů pochopitelně nemůže být daňově uznatelným výdajem (nákladem) firmy.
Popis účetního případu MD D
Rok 2005
Úhrady záloh na daň z příjmů během roku 2005 341 221
Zaúčtování předpisu daně za rok 2005 – běžná činnost 591 (N) 341
Zaúčtování předpisu daně za rok 2005 – mimořádná činnost 593 (N) 341
Rok 2006
Platba doplatku daně 341 221
Příp. vratka přeplatku daně 221 341
Zůstatek účtu 341 k rozvahovému dni tak představuje nedoplatek či přeplatek daně z příjmů za uplynulé zdaňovací období. Tento nedoplatek či přeplatek je vyrovnán až v následujícím zdaňovacím období platbou doplatku či vratkou přeplatku, přeplatek je možné využít i na úhradu zálohy na příští období či úhradu jiné daně. Účetní jednotky, které k datu účetní uzávěrky ještě neznají výši své daňové povinnosti a nemohou o ni proto účtovat výše uvedeným způsobem, by měly vytvářet rezervu na daň z příjmů, tj. jde o situaci, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti. Daňová povinnost je nákladem roku, ke kterému se vztahuje a je vhodné proto o ní v tomto období i účtovat, jelikož ale není známa přesná výše daňové povinnosti, je třeba ji odhadnout. O rezervě na splatnou daň se účtuje v souladu s ČÚS č. 004 – Rezervy následujícím způsobem:
Rok 2005 tis. Kč MD D
Úhrady záloh na daň z příjmů během roku 2005 1 200 341 221
Tvorba rezervy na daň z příjmů za rok 2005 1 700 591 (N) 459
Rok 2006
Zrušení rezervy na daň z příjmů za rok 2005 1 700 459 591
Zaúčtování předpisu daně za rok 2005 1 500 591 (593) 341
Platba doplatku daně 300 341 221
Z důvodů uplatňování účetní zásady opatrnosti při zjišťování a vykazování výsledku hospodaření účetní jednotky je vhodné účtovat o odložené dani. Účtování o odloženém daňovém závazku či odložené daňové pohledávce neovlivňuje základ daně z příjmů ani výši daňové povinnosti, účtováním bude ovlivněn pouze účetní výsledek hospodaření za běžné účetní období. Účtování o odložené dani je upraveno v § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a v ČÚS pro podnikatele č. 003 – Odložená daň.
Účtování o odložené dani:
Odložený daňový závazek – běžná (mimořádná) činnost 592 (594) 481
Odložená daňová pohledávka – běžná (mimořádná) činnost 481 592 (594)
Účtování případných dalších operací:
Předpis pokut a penále 545 (N) 341
Předpis doměrků daně z příjmů za minulé roky 595 (N) 341
Předpis vratky (např. po podání opravného přiznání) 341 595 (N)
Úhrada daně z příjmů nadměrným odpočtem DPH 341 343
Daň z příjmů – za zaměstnance, srážková daň atd. Podle ČÚS č. 017 bodu 3.4.4. se v účtové skupině 34 účtuje také o dani z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně (tzv. srážková daň), například zaměstnancům. Tzn. v tomto případě je účetní jednotka plátcem daně z příjmů (tj. daň vybírá), ale poplatníkem (daň skutečně platí) je jiný subjekt (zaměstnanec, společník, akcionář atd.), účetní jednotka tak příslušnou daň sráží poplatníkovi a odvádí ji finančnímu orgánu. Vůbec se tedy o této dani neúčtuje přes nákladové účty ale pouze přes účty zúčtovacích vztahů. Tyto odvody se provádí opět na základě příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Účtování například o měsíčních zálohách na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se provádí v rámci účtování o mzdách následujícím způsobem:
Popis účetního případu částka MD D
Předpis hrubých mezd zaměstnanců 100 000 Kč 521 331
Pojistné na ZP a SP – hrazené zaměstnavatelem 34 000 Kč 524 336
Pojistné na ZP a SP – sražené zaměstnancům 12 500 Kč 331 336
Předpis záloh na daň z příjmů - sraženo zaměstnancům 9 800 Kč 331 342
Odvod ZP a SP 46 500 Kč 336 221
Úhrada sražené zálohy na daň z příjmů 9 800 Kč 342 221
Výplata čisté mzdy zaměstnancům 77 700 Kč 331 221
Účtování dalších operací:
Předpis daně z příjmů zaměstnanců zdaněných srážkou 331 342
Předpis srážky zálohy na daň z příjmů společníků a členů družstva 366 342
Předpis srážky daně z příjmů společníků z podílů na zisku 364 342
Předpis srážky daně - výplata dividend, tantiém atd. 364 342
Úhrada sražené zálohy či daně z příjmů 342 221
Účet 342 je vhodné analyticky členit dle jednotlivých typů operací (zálohy na daň z mezd, srážková daň z mezd, zajištění daně, zdanění podílů na zisku atd.). Vysvětlivka: ZP … zdravotní pojištění; SP …. sociální pojištění Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Účtování o DPH je pak upraveno v ČÚS č. 017 v bodě 3.5. Účtuje se na základě daňových dokladů definovaných v zákoně o DPH, účtuje se prostřednictvím účtu 343. Plátce DPH je povinen zdaňovat své výstupy (prodej zboží, služeb atd.), tj. cenu svých produktů navyšuje o příslušnou sazbu DPH (5 % či 19 %). Naopak má zpravidla nárok na plný či částečný odpočet DPH na vstupu (nákup materiálu, zboží, služeb atd.), kterou hradí svému dodavateli v ceně dodávky. U neplátců DPH či nemá-li plátce DPH nárok na odpočet, je daň součástí pořizovací ceny či součástí nákladů. Porovnáním DPH na vstupu a DPH na výstupu za příslušné zdaňovací období (kalendářní měsíc či čtvrtletí) pak vznikne daňová povinnost či daňová pohledávka vůči finančnímu orgánu. DPH na výstupu zpravidla převyšuje DPH na vstupu a vzniká tak daňová povinnost vůči finančnímu orgánu. Převyšuje-li DPH na vstupu DPH na výstupu dochází k tzv. nadměrnému odpočtu DPH a vzniká tak pohledávka vůči finančnímu orgánu. Plátce DPH účtuje následujícím způsobem:
Nákup materiálu, zboží, služeb: MD D
Pořízení materiálu, zboží, služeb atd. 10 000 Kč 1xx (5xx) 321
DPH na vstupu 1 900 Kč 343 321
Příp. dobropisy k nakoupenému materiálu, zboží, službám: Účtuje se zpravidla na stejné účty jako dobropisovaný daňový doklad ale s opačnými znaménky, tj. minusovou částkou.
Dobropisovaný materiál, zboží, služby atd. –1 000 Kč 1xx (5xx) 321
DPH na vstupu – dobropis –190 Kč 343 321
Prodej zboží, služeb:
Tržby z prodeje 20 000 Kč 311 6xx
DPH na výstupu 3 800 Kč 311 343
Příp. dobropis k prodanému zboží, službám:
Tržby z prodeje – dobropis –2 000 Kč 311 6xx
DPH na výstupu – dobropis –380 Kč 311 343
Vyrovnání daňové povinnosti:
Daňová povinnost – platba DPH 343 221
Příp. nadměrný odpočet – vratka DPH 221 343
Možný je i postup, kdy se účtuje i o předpisu konečné daňové povinnosti příp. o předpisu nadměrného odpočtu DPH a následné platbě DPH příp. vratce DPH:
Předpis daňové povinnosti 25 789 Kč 343 345
Platba DPH finančnímu orgánu 25 789 Kč 345 221
Předpis nadměrného odpočtu 17 859 Kč 345 343
Vratka DPH finančnímu orgánu 17 859 Kč 221 345
Pořízení zboží a služeb z jiného členského státu Faktura – daňový doklad z jiného členského státu je vystavena bez DPH, pořizovatel dopočte DPH podle platné tuzemské sazby. Pořizovatel uplatňuje zpravidla DPH na výstupu a současně uplatní i nárok na odpočet DPH na vstupu. Z hlediska pohybu peněz se tak u DPH jedná o neutrální operaci. O DPH se účtuje na základě interního dokladu (doklad reverse charge), existuje několik způsobů účetního zachycení této operace v závislosti na používaném účetním SW.
Faktura přijatá: MD D
Pořízení zboží, služeb atd. 10 000 Kč (330 EUR) 1xx (5xx) 321
Doklad reverse charge:
DPH na výstupu 1 900 Kč (395) 343
DPH na vstupu 1 900 Kč 343 (395)
Je vhodné účet 343-Daň z přidané hodnoty analyticky členit tak, aby bylo možné snadno sestavit přiznání k DPH příp. zkontrolovat sestavené přiznání k DPH. Účetní jednotka tak v případě potřeby musí prokázat finančnímu orgánu údaje uvedené v daňové přiznání k DPH, tj. výši daňového závazku příp. výši nároku na nadměrný odpočet za zdaňovací období (záznamová povinnost). Volba analytiky účtu 343 závisí také na tom, jakým způsobem účetní SW používaný u plátce DPH tvoří toto přiznání k DPH, příp. zda se přiznání k DPH sestavuje bez použití účetního SW. Některé účetní SW plní přiznání k DPH z knih analytické evidence (tj. z vydaných faktur, přijatých faktur, pokladních dokladů, interních dokladů, dokladů reverse charge atd.), pak volba analytiky účtu DPH slouží především pro kontrolu vyplnění přiznání k DPH. Jiné účetní SW plní přiznání k DPH v závislosti na nastavení analytiky k účtu 343. Pro přehlednost je ale zpravidla vhodné použít minimálně následující analytické členění účtu 343: 343 10 DPH na výstupu – snížená sazba (5 %) 343 20 DPH na výstupu – základní sazba (19 %) 343 30 DPH na vstupu – snížená sazba (5 %) 343 40 DPH na vstupu – základní sazba (19 %) 343 50 DPH na výstupu – dovoz z EU (reverse charge) 343 60 DPH na vstupu – dovoz z EU (reverse charge) 343 90 DPH – vypořádání s finančním úřadem Na konci účetního období je vhodné jednotlivé analytické účty DPH mezi sebou vyrovnat tak, aby se jejich zůstatky nepřeváděly do dalších let, protože pak by se na těchto analytikách kumulovaly předpisy DPH na vstupu resp. výstupu:
Vyrovnání účtu 343 10 343 10 343 90
Vyrovnání účtu 343 20 343 20 343 90
Vyrovnání účtu 343 30 343 90 343 30
Vyrovnání účtu 343 40 343 90 343 40
Vyrovnání účtu 343 50 a 343 60 343 50 343 60
Haléřové vyrovnání účtu 343 90 548 10 343 90
Pokud se o DPH správně účtovalo, správně sestavovalo přiznání k DPH a odvádělo DPH, k prvnímu dni následujícího období budou pak mít všechny analytické účty nulové zůstatky, pouze účet 343 90 bude mít zůstatek ve výši závazku příp. pohledávky (při nadměrném odpočtu) vůči finančnímu orgánu za poslední zdaňovací období. Jde tedy o dobrou kontrolu účtování a evidence DPH v účetní jednotce. Silniční daň Daň silniční je upravena v zákoně č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Silniční daň je daňově uznatelným výdajem (nákladem), daňový závazek / pohledávka se účtuje prostřednictvím účtu 345-Ostatní daně a poplatky.
Popis účetního případu částka MD D
Rok 2005
Platby záloh na daň silniční během roku 2005 19 800 Kč 345 221
Předpis daně silniční (roční vyúčtování) 21 200 Kč 531 (D) 345
Rok 2006
Platba doplatku daně silniční 1 400 Kč 345 221
Spotřební daně Spotřební daň je upravena zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Jde o nepřímou daň ze spotřeby, kterou stát zatěžuje určité druhy zboží, u nichž není žádoucí vysoká spotřeba, tj. výrobky zatěžující a poškozující zdraví a životní prostředí (alkohol, tabákové výrobky, PHM atd.). Plátci daně jsou podnikatelské subjekty, které uvedené zboží vyrábějí, dovážejí nebo vyvážejí (u vývozu je naopak nárok na vrácení daně), spotřebitel pak tuto daň platí v ceně zboží. Účtování o spotřební dani je obdobné jako u DPH, pouze se většinou používá účet 345-Ostatní daně a poplatky, na který se účtuje následujícím způsobem: Strana MD: předpis spotřební daně na vstupu, tj. nárok na odpočet Strana D: předpis spotřební daně na výstupu, tj. závazek vůči FÚ Účtování o spotřebních daní musí být prováděno tak, aby účetní jednotka mohla prokázat finančnímu orgánu údaje uvedené v daňovém přiznání, tj. daňový závazek a nárok na vrácení spotřební daně za zdaňovací období a konečné zúčtování spotřebních daní, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období. Je vhodné vést analytickou evidenci podle spotřebních daní za jednotlivé produkty. Účtování u dodavatele – plátce daně (prodej zboží zatíženého spotřební daní): Spotřební daň je součástí pohledávky za odběratelem a zároveň závazkem vůči finančnímu orgánu.
Popis účetního případu MD D
Tržba za zboží 311 604
Spotřební daň 311 345
DPH 311 343
Vyrovnání daňové povinnosti ze spotřebních daní – platba daně 345 221
Účtování u odběratele (nákup produktů zatížených spotřební daní): a) nákup s nárokem na odpočet spotřební daně
Pořízení 1xx 321
Spotřební daň 345 321 (379)
DPH 343 321
Vyrovnání daňové pohledávky ze spotřebních daní – vratka daně 221 345
a) nákup bez nároku na odpočet spotřební daněV případě, že odběratel není plátce spotřební daně či nemá nárok na odpočet spotřební daně, je spotřební daň součástí ceny zboží příp. provozních nákladů, zaúčtování se provede stejným způsobem jako u běžné přijaté faktury.
Nákup zboží zatíženého spotřební daní 131 321
Nákup PHM atd. 501 (D) 321
DPH 343 321
Ostatní daně (z nemovitostí, dědická, darovací, z převodu nemovitostí) Daň z nemovitostí (daň z pozemků a daň ze staveb) je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí pak společně zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Daň z nemovitostí i zaplacená daň z převodu nemovitostí je daňově uznatelným výdajem (nákladem), daň dědická a darovací jsou záležitostí spíše fyzických osob. Tyto daně se účtují opět pomocí účtu 345-Ostatní daně a poplatky.
Popis účetního případu MD D
Předpis daně z nemovitostí (příp. předpis splátky) 532 (D) 345
Předpis daně dědické, darovací, z převodu nemovitostí 538 (D, N) 345
Úhrada těchto daní 345 221 (211)
Předpis příp. pokut a penále 545 (N) 345
Každá účetní jednotka by měla mít pro účtování o jednotlivých daních vhodně sestavenou účetní osnovu, především pak upraveno analytické členění účtu 343-DPH. Měla by mít také ve vnitropodnikové účetní směrnici stanoveny přesné postupy účtování o těchto daních a operací s daněmi souvisejícími (předpisy plateb, platby, vratky atd.).
Zdroj: Účetnictví v praxi, 3/2006.